Resoluciones interlocutorias con fuerza de definitivas: competencia del Tribunal Fiscal. Resolución aduanera que declara incompetencia por percepciones de IVA y de impuesto a las ganancias, por estimar que es competente la DGI, pero sin anular los cargos aduaneros.

En Buenos Aires, a los 11 días del mes de febrero de 2008, se reúnen las señoras Vocales de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la segunda de las nombradas, a fin de resolver en los autos caratulados “ARCOR SA c/ DGA s/recurso de apelación”; expte. N° 23.328-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 7/12 ARCOR SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 5551/06, dictada por el Jefe del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros en el Expte. SIGEA Nº 580.180/02, en cuanto declinó la competencia en favor de la DGI para resolver el recurso de impugnación que interpuso contra los Cargos Nº 192/02, 230/02 y 282/02, formulados en concepto de percepciones de IVA e Impuesto a las Ganancias. Señala que registró los despachos de importación 01 001 IC04 048.360X, 073 IC04 152.352P y 00 073 IC04 207.248T, mediante los cuales documentó mercadería que constituía bien de uso para la empresa. Aclara que no procedió al pago de las percepciones reclamadas, toda vez que al registrar la mercadería como bien de uso, ésta se encontraba exenta de dichas obligaciones tributarias en virtud de lo reglado por las Res. Gral. DGI N° 3434 y 3453. Se explaya sobre la competencia de este Tribunal para entender en el recurso impetrado, ya que se agotó previamente la vía recursiva prevista en el art. 1053, inc. a), del CA. Señala que la Ley de IVA en su art. 51 dispone que dicho gravamen está a cargo de la DGI, y sólo la entonces Administración General de Aduanas está a cargo de su percepción en los casos de importación definitiva. Añade que, por su parte, el Decreto 2394/91, base sobre la cual se dictó la Res. DGI 3431, preceptúa que el servicio aduanero sólo puede actuar como agente de retención o percepción del citado tributo. Estima que lo mismo sucede con el Impuesto a las Ganancias en concordancia con lo establecido por el Decreto 1076/92. Acota que en el pronunciamiento recurrido la misma Aduana reconoce expresamente su incompetencia en la determinación de los tributos en trato. Resalta que mediante las Resoluciones 96/2006 (DGA) y 12/2006 (SDGLTA), se acogió la jurisprudencia de  este Tribunal en autos “Loma Negra CIASA”, “Nuevo Central Argentino SA” y “Monsanto”, por las cuales se instruyó a las dependencias de la Aduana a declararse incompetentes en la determinación de los gravámenes, pero añade que en dichas causas se declaró la nulidad de los cargos formulados, hecho que no se da en el caso en análisis. Entiende que los actos administrativos en virtud de los cuales se formularon los cargos impugnados se encuentran viciados, al carecer de competencia, de uno de los elementos esenciales, conforme al art. 7° de la Ley de Procedimiento Administrativo, y que, en consecuencia, resultarían nulos de nulidad absoluta. Para el supuesto caso de que este Tribunal se pronuncie sobre la validez de los cargos, sostiene que las mercaderías fueron adquiridas para uso interno de la empresa en carácter de repuestos y accesorios, y no con miras a su comercialización. Arguye que la importación de repuestos se encuentra exenta de las percepciones de IVA e Impuesto a las Ganancias, conforme lo establecen las Res. Grales. DGI 3431 y 3453; que ninguna de las dependencias de la AFIP tiene facultades para formular determinaciones impositivas una vez vencidos los plazos para presentar las declaraciones juradas de los períodos a las que le son imputables; que el servicio aduanero no argumentó por qué la mercadería no puede ser calificada como bien de uso. Ofrece prueba. Solicita que se declare la nulidad de los cargos formulados o, eventualmente, se revoque la resolución apelada, con costas. 

II) Que a fs. 19/21 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones. Manifiesta que la resolución aduanera se ajusta a derecho toda vez que se encuentra debatida la misma cuestión que trató este Tribunal en los casos “Masisa Argentina”, “Nuevo Central Argentino”y “Monsanto”, en los cuales se entendió que la Aduana se encuentra facultada para las percepciones del IVA Adicional y Ganancias, en el carácter de agente de retención, pero no a la determinación de los mismos. Hace reserva del caso federal. Solicita que oportunamente se “dicte sentencia teniendo por allanado al Fisco Nacional, con costas en el orden causado”.

Que, sin embargo, ello puede deberse a un error de tipeo, toda vez que rebate en el escrito de responde los agravios de la apelante en cuanto a la nulidad de los Cargos, y en virtud de que no acompañó la resolución fundada que autorizara a la representación fiscal para allanarse a que refiere el art. 1143 del CA, lo que implica que ningún allanamiento se debe analizar en el presente.

III) Que a fs. 27 se declaró la causa de puro derecho.

IV) Que a fs. 1 de la Actuación N° 12043-413-2007 (Expte. SIGEA Nº 580.180/02) obra el Cargo Nº FI 192/02, que  intima a la actora el pago de $ 14.138,02, por haber realizado una declaración jurada incorrecta, utilizando una opción indebida: “las mercaderías declaradas no son ‘bienes de uso’”, el cual es notificado a fs. 5. A fs. 2 luce ensobrado el DI Nº IC04 048360X. A fs. 8 se formula el Cargo FI 230/02, el cual intima a la actora al pago de $ 819,13 por haber realizado declaración jurada incorrecta en relación al DIT Nº 01 073 IC041523529 (ensobrado a fs. 9), que es notificado a fs. 13. A fs. 15 consta el Cargo FI Nº 282/02, por idéntica razón que la del Cargo N° F1 192/02, con relación al DI N° 00 073 IC04 207248T (ensobrado a fs. 16), el cual es notificado a fs. 19. A fs. 22/24 vta. la empresa importadora interpone recurso de impugnación alegando la nulidad de los cargos formulados. A fs. 29 se tiene por deducido el recurso y se rechaza la excepción de nulidad planteada. A fs. 33 se dicta la Nota Nº 409/04 (DV FIDO) que considera que estima que procede la percepción de las alícuotas establecidas por las Resoluciones Generales  3543/92 y 3431/91, tal como se liquidó en los cargos en trato, atento a tratarse de repuestos y no de bienes de uso, como erróneamente consignó la importadora. A fs. 42/43 la empresa interpone recurso de revocatoria contra el auto obrante a fs. 39 en tanto rechaza la prueba informativa ofrecida por dicha parte. A fs. 53/54 se dicta la Resolución Nº 5551/06, apelada en la especie, que resuelve declinar la competencia a la DGI para entender en el recurso de impugnación impetrado contra los Cargos Nº 192/02, 230/02 y 282/02.

V) Que la Resolución Nº 5551/06 del Depto. Procedimientos Legales declinó la competencia de este Departamento a favor de la DGI, “en el trámite del procedimiento de impugnación impetrado en las presentes actuaciones, en los términos del art. 1053 del Código Aduanero, con relación a los Cargos N°s. FI 192/02, 230/02 y 282/02”.

Que, sin embargo, no dispuso la anulación de dichos cargos, lo que es motivo de apelación ante este Tribunal.

Que, a mi juicio, esta resolución constituye una interlocutoria con fuerza de definitiva, por lo cual prima facie es apelable ante este Tribunal, al producirle, en principio, al recurrente un agravio que no admite reparación ulterior en el marco del procedimiento reglado por el Código Aduanero, y teniendo en cuenta que, conforme he puntualizado en reiteradas ocasiones, “ la Corte Suprema, en cuanto al recurso extraordinario, ha sostenido que un pronunciamiento judicial reviste el carácter definitivo cuando pone fin al pleito, impide su continuación o causa un gravamen de imposible o insuficiente reparación posterior (entre otros, ‘Madariaga Anchorena, Carlos J.’, del 23/7/81, Fallos, 303:1040), jurisprudencia ésta que si bien fue concebida respecto a un procedimiento judicial, no impide que se la aplique a otros procedimientos jurisdiccionales, puesto que los principios que la informan no se hallan en contradicción con las particularidades y exigencias del procedimiento administrativo. Cabe destacar que la aludida resolución está comprendida dentro de las interlocutorias con fuerza de definitiva, las cuales son conceptuadas por Couture como aquellas que ‘teniendo la forma de las interlocutorias, hacen imposible de hecho y de derecho, la prosecución del juicio’” (Derecho Tributario, Tomo II, ps. 270/271, LexisNexis, 3ª ed., Buenos Aires, 2006 (ps. 145/146 –1ª edición, 1997- y 180/181 –2ª edición, 2000-. Depalma Buenos Aires. 1997); este criterio lo he sostenido asimismo, entre muchos otros, en “Berahka SA y Helcos SA” del 4-3-86; “Angeleri, Osvaldo Ernesto” del 6-6-94, “Surrey SACIFIA” del 12-8-94, “Clover Plast SAIC” del 25-8-94, “Sisteco SA” del 30-9-94).

Que, por consiguiente (tal como me pronuncié en la sentencia del 4/6/02 dictada en el expte. Nº 15957-A, caratulado “Agroalas SRL”), considero que este Tribunal es competente para entender del recurso de apelación interpuesto en la especie, atento a que la resolución recaída en el procedimiento aduanero de impugnación es interlocutoria con fuerza de definitiva, asimilable a las previstas en el inciso a) del ap. 1 del art. 1025 del CA, y atento a que la recurrente impugnó a fs. 22/24 vta. de los ant. adm. los Cargos FI Nros., 192/02, 230/02 y 282/02, formulados por la División Fiscalización y Valoración de Importación, que parecen confirmarse, pese a la declaración de incompetencia, ya que se dispuso la remisión de las actuaciones a la DGI, pero sin anular dichos Cargos y teniendo especialmente en cuenta que en el procedimiento de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- ante la DGI no se halla previsto el procedimiento del art. 1053 del CA al que se refiere la resolución recurrida.

Que esos Cargos importaron liquidaciones suplementarias de tributos, específicamente por percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias (ver fs. 1, 8 y 15 de los ant. adm.).

Que cabe destacar que en los Cargos impugnados se hizo saber a la actora expresamente que contaba con el procedimiento de impugnación del art., 1053 y ss. del CA (ver fs. 1, 8 y 15 de los ant. adm.) y que a fs. 29 de los ant. adm. el Depto. Procedimientos Legales Aduaneros tuvo por deducido el recurso de impugnación impetrado por la recurrente, e incluso la División Fiscalización Documental produjo el informe de su competencia (fs. 33 de los ant. adm.).     

Que, con posterioridad a esta sustanciación, se dictó la resolución apelada fundada  en jurisprudencia de otras salas de este Tribunal (no la de la Sala E que integro), así como de la Disposición 96/2006 de la DGA y la Disposición 12/2006 de la SDGTLA.

Que, en efecto, el Director General de Aduanas dictó la Disposición 96/2006, del 27/7/2006, por la cual autorizó a allanarse a los representantes fiscales en los casos de planteos de incompetencia para determinar si los bienes importados revisten para el contribuyente el carácter de bienes de uso o de bienes de cambio, a los efectos de las percepciones de IVA de IG. Se fundó en que la DGA está facultada como agente de retención de estos gravámenes, pero que “ello no implica que esté autorizada a su determinación o a ejercer cualquiera de las demás atribuciones” otorgadas a la DGI por los arts. 21 y 55 de la ley 11.683, y las res. 3431/1991 y 3543/1992, siendo la DGA “incompetente para dirimir las controversias relacionadas con los elementos integrantes de dichos gravámenes”.

Que la Subdirección General Técnico Legal Aduanera dictó la Disposición 12/2006, del 30/8/2006, a fin de instruir que en los casos previstos en la cit. Disposición 96/2006, la instancia de la DGA llamada a intervenir decline su competencia a favor de la DGI para que prosiga entendiendo de éstos.

Que en el sub-lite reitero que, pese a que la resolución apelada declaró la incompetencia no dispuso la anulación de las liquidaciones tributarias exigidas por los Cargos Nros. FI 192/02, 230/02 y 282/02, lo cual –a mi criterio- es contradictorio, ya que si la DGA sostuvo que era incompetente para entender del alcance de las percepciones del IVA y del impuesto a las ganancias, razón por la cual declinó su competencia a favor de la DGI en cuanto a la impugnación de esos Cargos, por necesaria implicancia tampoco lo es para la formulación de los mismos, deviniendo éstos nulos por falta de competencia (arts. 7 y 14 de la LPA). Cuadra notar, asimismo, que en materia de tributos que recauda la AFIP-DGI no está previsto el procedimiento de impugnación de los arts. 1053 a 1067 del CA, por lo cual la declinación de competencia necesariamente hubo de referirse también respecto de la formulación de los Cargos en cuestión.

VI) Que en materia de IVA, así como percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias, he sostenido (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 10/7/2006, “Tipoiti SATIC”) que la expresión genérica “tributos” comprende a todos los gravámenes que recaen sobre la importación –en el caso- para consumo, incluyendo obviamente el impuesto al valor agregado, cuyo hecho imponible se configura con “las importaciones definitivas de cosas muebles” (art. 1° de la ley de IVA) así como su percepción, y que “la importación definitiva o importación para consumo, a que se refiere la legislación aduanera para los derechos de importación, constituye, jurídicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agregado con relación a tales importaciones [solución que se extiende para las percepciones del impuesto a las ganancias y del IVA], con la consecuencia de que a los efectos de determinar la competencia del TFN, no obsta que el art. 1053, inc. a, del CA (al cual remite el art. 1025 del CA) use la expresión «tributos aduaneros» y no mencione al citado impuesto, ya que no es razonable que por la circunstancia de que la Aduana exija el pago de un tributo interior, que debe ser ingresado ante ella, y tratándose de un gravamen vinculado con el aduanero, se declare la incompetencia de las salas con competencia en materia aduanera” (El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias superiores, p. 69, Depalma, Buenos Aires, 1986.  Derecho Tributario, Tomo III,  1ª edición, p. 142, Depalma, Buenos Aires, 1997. Derecho Tributario, Tomo III, 2ª edición, ps. 233/234, LexisNexis, Buenos Aires, 2002. Derecho Tributario, Tomo III, 3ª edición, p. 316, LexisNexis, Buenos Aires, 2005).

”Que, asimismo, la Sala 1 de la Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re ‘Pereyra, Luis F.’, del 2/11/93, entendió -en concordancia con la Sala 3, “Donna SCA”, del 10/4/86- que si bien a la entonces ANA le está vedado practicar la determinación de la obligación fiscal (arts. 6 a 9 de la ley 20.631), puede ejercer las facultades necesarias ‘para establecer el impuesto que recae en cada operación de importación definitiva y en los aspectos que se vinculan específicamente a su percepción, sin interferir en los restantes cometidos’ de la DGI en cuanto a la liquidación global del tributo (título II de la ley 20.631). La ley de IVA (t.o. en 1977 y modif.) fue sustituida por la ley 23.349, que ha tenido importantes reformas a través del tiempo.

 ”Que, por otra parte, el art. 2 del DR de la Ley de IVA entiende ‘por importación definitiva la importación para consumo a que se refiere el Código Aduanero’. No comprende la importación temporaria del art. 250 del CA.

”Que, por consiguiente, se aplica en este aspecto el CA (tal como lo he sostenido en Derecho Tributario, ob. cit., Tomo III, p. 153 –1ª edición-, p. 244 –2ª edición- y ps. 329/330 -3ª edición-). Este ordenamiento dispone en su art. 636 que ‘la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado’. Recordemos que el art. 639 del CA dispone que ‘a los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 637 y 638’.

“Que no pueden confundirse los anticipos con las percepciones.

”Que el actual art. 21 (antes art. 28 del ordenamiento anterior) de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.-— se refiere a los anticipos que difieren de otros pagos a cuenta como las percepciones, tal como lo he sostenido, entre otros, en Derecho Tributario, Tomo I, ps. 355/361 (Depalma, 1ª y 2ª edición. Buenos Aires. 1996 y 1999 [ps. 551/557, LexisNexis, Buenos Aires, 2007]), destacándose que el art. 22 (antes art. 29) de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la AFIP (antes DGI) ‘por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción’.

”Que he expresado en esa oportunidad que ‘la percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto’. Citando la jurisprudencia del Tribunal cimero he destacado, asimismo, que la responsabilidad ‘que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate —a diferencia de los anticipos—; y ello, en razón de que el hecho imponible se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (CS, «Cintafón SRL», del 3/4/86, DF, t. XLI, p. 278)’ (…).

”Que la referida jurisprudencia de la Corte Suprema es contundente en cuanto a las diferencias entre anticipos y retenciones (o percepciones), considerando en este último caso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate no produce la caducidad para que el organismo fiscal exija importes en concepto de retenciones (o percepciones). 

”Que las percepciones de IVA por importaciones definitivas encuadran dentro de los importes tributarios que compete requerir a la DGA, por las resoluciones que se citan (…), sin que –a esos efectos- se le pueda pretender restringir competencia para los tributos ‘no aduaneros’, teniendo en cuenta que esas percepciones tienen naturaleza tributaria y pueden ser exigidas por la DGA –en caso de corresponder- en las importaciones definitivas”.  

VII) Que si bien entiendo que la DGA debió declararse competente de la impugnación formulada por la actora, infiero que no corresponde revocar la resolución apelada, en virtud de que la incompetencia no causa estado y que este Tribunal no puede subrogarse a los organismos recaudadores en su función primigenia de formular cargos y resolver sobre las impugnaciones deducidas contra los mismos, salvo que se produjere retardo en el dictado de la resolución apelada.

Que, sin embargo, considero que los Cargos Nros. FI 192/02, 230/02 y 282/02 formulados por la DGA son nulos, de nulidad absoluta, por la incompetencia que este organismo se reconoce con relación a las percepciones del IVA y del impuesto a las ganancias, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar las determinaciones tributarias que correspondan.

Por ello, voto por:

Declarar la competencia de este Tribunal para entender del presente y anular los Cargos FI Nº 192/02, 230/02 y 282/02, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar la determinación tributaria que corresponda. Con costas.-

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero al voto precedente y agrego que, respecto de las costas impuestas a la aduana, las mismas devienen en virtud de la contradicción que surge de que un mismo organismo del Estado decline su competencia y formule los cargos, pues por aplicación de la llamada “unidad administrativa”debió en todo caso darse la intervención al órgano impositivo, o en su caso no resignar la mentada competencia al resolver la impugnación.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Declarar la competencia de este Tribunal para entender del presente y anular los Cargos FI Nº 192/02, 230/02 y 282/02, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar la determinación tributaria que corresponda. Con costas.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.