Competencia de las salas aduaneras del Tribunal Fiscal de la Nación: Impuesto al valor agregado y percepciones de este gravamen y del impuesto a las ganancias. Disposiciones de la DGA 96/2006 del 27/7/2006 y 12/2006 del 30/8/2006 no obligan al Tribunal, por tratarse de normas internas de la DGA. Derechos específicos mínimos retroactivos. Doctrina del efecto liberatorio del pago: no se aplica si el gravamen ha sido garantizado.

En Buenos Aires, a los 3 días del mes de septiembre de 2007, reunidas las Señoras Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y D. Paula Winkler ( la Dra. Cora M. Musso se halla excusada), con la presidencia de la Vocal nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos caratulados “PANPACK SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. N° 22.717-A. 

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 13/22 vta., PANPACK SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 4170/06 (ver fs. 41/46 de los ant. adm.), dictada por el Departamento de Procedimientos Legales Aduaneros, que rechaza la impugnación impetrada, confirmando la liquidación de los derechos de importación específicos mínimos, formulada respecto del DI N° 13356-3/97, previstos por el decreto del Poder Ejecutivo N° 998/95. Afirma que la vigencia temporal de tales derechos había finalizado el 31 de diciembre de 1996 (conf. su art. 9°), por lo cual estima que eran inaplicables al citado despacho de importación, por el cual importó tela tubular, que fue oficializado el 09/01/97, siendo que la Resolución M.E.O.S.P. que los prorrogó fue publicada en el Boletín Oficial el 10/1/97. Manifiesta que en dicha liquidación el servicio aduanero reclamó en el año 1997 no sólo los derechos específicos, sino la supuesta diferencia que éstos generaron en otros tributos (impuesto al valor agregado y su adicional y percepción del impuesto a las ganancias). Entiende que  la DGA es incompetente y no puede determinar el impuesto al valor agregado e impuesto a las ganancias, debido a que sólo puede actuar como agente de percepción de la DGI. Subsidiariamente, se agravia de la aplicación del CER. Acota que dedujo el procedimiento de impugnación previsto en el art. 1053 CA, fundada en que la Resolución M.E.O.S.P. N° 22/97 era: a) contraria al principio constitucional de legalidad, b) vulneratoria del principio constitucional de irretroactividad (arts. 14 y 17 CN), y c) opuesta al criterio establecido en los art. 637 y 639 del CA, que fue rechazado por la resolución apelada. Sostiene que a la fecha de registro de la operación en trato (09/01/97) no se encontraba vigente el decreto 998/95 y los únicos tributos que correspondían pagar eran los abonados, conforme lo dispuesto en el art. 637, inc. b), del CA; que existe un derecho adquirido y que dicho pago tuvo efectos liberatorios; que una solución contraria atentaría contra el derecho de propiedad y contra el principio de seguridad jurídica de jerarquía constitucional. En dicho orden de ideas el art. 787 inc. a) del CA dispone que los pagos efectuados conforme a la norma vigente al momento del registro de despacho de importación extingue la obligación tributaria aduanera. Explica que la irretroactividad de la resolución se basa en las pautas de razonabilidad, en el principio de legalidad que rige en materia tributaria y en la prohibición de que un acto administrativo se aplique retroactivamente lesionando derechos adquiridos (art. 13 de la ley 19.549). Cita jurisprudencia de este Tribunal en los autos  “Jaime Teodoro Yemal”, de fecha  18 de julio del 2002. Puntualiza que la DGA consideró que la Resolución M.E.O.S.P. 22/97 comenzó a regir 10 días antes de su publicación oficial, apoyándose en el art. 2 de la misma, interpretación que dice ser contraria a lo establecido por el art. 11 de la ley 19.549, que establece que los actos generales requieren como condición de su eficacia la publicación en el BO de la República Argentina. Señala que el criterio de la Aduana es contrario además al GATT incluido en la ley 24.425, cuyo art. X, 1, b, prohíbe la aplicación con anterioridad a su publicación de los tributos o de otras restricciones al comercio exterior, y que dicha norma tiene prelación jerárquica por sobre cualquier disposición nacional (art. 75, inc 22, CN.); además, las facultades tributarias del art. 664 del CA deben ejercerse respetando los convenios internacionales (art. 665 del CA). Se refiere al efecto liberatorio del pago. Explica que el reclamo efectuado por la Aduana referido al IVA, del adicional de ese gravamen e IG, resulta improcedente, ya que se trata de tributos cuyos hechos imponibles son de ejercicio (no instantáneos) y que estos períodos se encuentran ya cerrados. Colige que la DGA carece de competencia para su determinación, ya que sólo puede actuar como agente de percepción de la DGI. Aduce que la DGA, reconoce esa incompetencia expresamente mediante el dictado de las Disposiciones N° 96/06 de fecha 27/07/2006 y 12/06 del 30/08/2006 (SDGLTA), esta última instruyó al Departamento Procedimientos Legales Aduaneros a declinar su competencia a favor de la DGI el reclamo (determinación y demás atribuciones consecuentes) del IVA y el impuesto a las ganancias. Considera que la DGA carece de atribuciones para proseguir el cobro de este impuesto, y que una vez que se despachó la mercadería sólo se encuentra facultada para la percepción de dicho impuesto en la tramitación de la importación definitiva, en tanto que la DGI constituye el órgano competente para tratar asuntos de naturaleza impositiva  (cita jurisprudencia de otras salas del TFN a fs. 20). Arguye que, conforme al decreto 1076/92, la aduana está debidamente facultada para la percepción del impuesto a las ganancias, lo que no implica que lo esté para su determinación o ejercer cualquiera de las demás atribuciones que la ley del impuesto pone a cargo de la DGI. Manifiesta que le genera agravios la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER) a la deuda tributaria porque el CER fue establecido por el Dec. 214/02 y que los decretos de necesidad y urgencia no pueden regular materia tributaria (art. 99, inc. 3°, de la CN). Cita jurisprudencia de la CSJN a fs. 21. Relata que mediante Nota 1650 DGA, de fecha 3 de octubre de 2006, el Sr. Director General de la DGA suspendió en todas las jurisdicciones aduaneras el trámite de las actuaciones que se vinculan con el CER, hasta tanto se expida el TFN en el plenario convocado en el expediente N° 22.159 -A “Volkswagen Argentina SA”. Hace reserva del caso federal. Solicita que se revoque la resolución aduanera, con costas.              

II) Que a fs. 39/50 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones. Niega todas y cada una de las afirmaciones de la actora que no sean de su especial reconocimiento. Manifiesta que la liquidación de derechos específicos mínimos es consecuencia de la aplicación al DI involucrado del dec. Nº 998/95, extendido en su vigencia hasta el 31/8/1997 por la Res. Nº 22/97 M.E.O.S.P.. En cuanto a la supuesta inconstitucionalidad, sostiene que la DGA sólo se ha limitado a aplicar la legislación vigente y que el Tribunal Fiscal es incompetente para pronunciarse sobre el tema atento hallarse expresamente vedado por la legislación vigente. Se refiere a la fecha de oficialización del despacho (09/01/97) mientras que la Res. 22/97 fue publicada en el Boletín oficial el 10/1/97, pero determinó su aplicación retroactiva al 1º de enero de 1997, por lo cual estima que resulta improcedente el planteo de ilegalidad e irretroactividad. Explica que la Res. 22/97 M.E.O.S.P. se refiere al  último párr. del art. 3 del Código Civil, cuando  establece que  las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Acota que, por ende, lo ingresado por la apelante no resultó suficiente, aplicándose lo dispuesto por los arts. 792 y 793 del CA. Considera que las Resoluciones Generales y fallos citados por la actora se refieren a situaciones y mercaderías distintas como los bienes de uso y de ninguna manera es correcta su integración analógica al caso de autos, donde se trata de mercaderías de diferente naturaleza. Funda la competencia de la DGA para aplicar el IVA y el impuesto a las ganancias en el art. 3° del dec. 1076/92 y en jurisprudencia de la Excma. Cámara. Respecto del CER argumenta que corresponde aplicar a la suma adeudada lo dispuesto en los arts. 4º y 8º del dec. 214/01, toda vez que al tiempo de producirse el hecho imponible respecto del que resultó la liquidación tributaria en discusión, se encontraba vigente y les resultaba aplicable lo previsto por el art. 20 de ley 23.905, es decir las liquidaciones debieron efectuarse en dólares, y así se efectuaron en el DI.  Cita doctrina y jurisprudencia. Ofrece prueba. Solicita que se confirme el decisorio aduanero, con costas.

III) Que a fs. 51 se declara la causa de puro derecho A fs. 57 se dicta una medida para mejor proveer, que es parcialmente producida a fs. 70/88.

IV) Que a fs. 1 del Expte. Nº 12043-855-2006 (ex ADGA 413.838/03) la recurrente solicita la devolución de garantía que fuera prestada por el DI  Nº 13356-3/97 (cuya copia luce ensobrada a fs. 15) A fs. 5/8 obra el acta de denuncia por diferencias en importación y la liquidación correspondiente. A fs. 9/11 vta. la importadora plantea la improcedencia de los derechos específicos mínimos con relación al DI 13.356-3/97 y fundamenta su solicitud de devolución de garantía. A fs. 18/19 luce la Disp. 4424/97 en la cual se autoriza el retiro a plaza de la mercadería declarada en el DI 13-356-3/97 con garantía por los derechos de importación específicos mínimos y sus consecuencias en el IVA, IVA adicional y percepción del impuesto a las ganancias. A fs. 20/vta. obra el Control de garantías respectivo, que refiere al Nº de póliza 489.666 perteneciente a la firma Aseguradora de Créditos y Garantías. A fs. 22 se dispone la instrucción del sumario por la infracción prevista y penada en el art. 954 inc. a) del CA, y se corre vista a la importadora y al despachante. A fs. 24/25 se glosan  las constancias  del pago de la multa mínima por parte de la importadora y de los tributos intimados. A fs. 26, la Res. 81/97 declara extinguida la acción  penal aduanera  respecto de la importadora y el despachante por la presunta infracción del art. 954 inc. a) del CA y tiene por cancelada la multa de $ 2.753,10 y el cargo tributario por las boletas de fs. 8/9; además, levanta la interdicción de la mercadería amparada por el despacho de referencia. A fs. 46/47 se dicta la Res. 4170/2006, apelada en la especie.

V) Que –a mi juicio- la DGA ha sido competente para formular el cargo por IVA, así como por las percepciones del IVA y del impuesto a las ganancias, ya que la expresión genérica “tributos” comprende a todos los gravámenes que recaen sobre la importación –en el caso- para consumo, incluyendo obviamente el impuesto al valor agregado, cuyo hecho imponible se configura con “las importaciones definitivas de cosas muebles” (art. 1° de la ley de IVA) así como su percepción.

Que, por lo demás, la recurrente no puede volverse contra sus propios actos, teniendo en cuenta que el 16/01/97 la apelante solicitó el retiro a plaza bajo el régimen de garantía y el 21/01/97 garantizó efectivamente por la suma de u$s. 23.080 las diferencias de IVA y las referidas percepciones, a fin de que se le permitiera el ingreso a plaza de la mercadería de marras (fs. 11/12 y 20/vta. de los ant. adm.).

 Que justamente la suma intimada por la resolución apelada es $ 23.080 más la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia, por tratarse de una deuda en dólares estadounidenses contraída antes de la sanción de la ley 25.561 (ver, especialmente Control de Garantías referente a la Póliza N° 489.666 por la cantidad de u$s. 23.800). 

Que he sostenido reiteradamente, en cuanto a la competencia de este Tribunal, “que la importación definitiva o importación para consumo, a que se refiere la legislación aduanera para los derechos de importación, constituye, jurídicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agregado con relación a tales importaciones [solución que se extiende para las percepciones del impuesto a las ganancias y del IVA], con la consecuencia de que a los efectos de determinar la competencia del TFN, no obsta que el art. 1053, inc. a, del CA (al cual remite el art. 1025 del CA) use la expresión «tributos aduaneros» y no mencione al citado impuesto, ya que no es razonable que por la circunstancia de que la Aduana exija el pago de un tributo interior, que debe ser ingresado ante ella, y tratándose de un gravamen vinculado con el aduanero, se declare la incompetencia de las salas con competencia en materia aduanera” (El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias superiores, p. 69, Depalma, Buenos Aires, 1986.  Derecho Tributario, Tomo III,  1ª edición, p. 142, Depalma, Buenos Aires, 1997. Derecho Tributario, Tomo III, 2ª edición, ps. 233/234, LexisNexis, Buenos Aires, 2002. Derecho Tributario, Tomo III, 3ª edición, p. 316, LexisNexis, Buenos Aires, 2005).

Que, asimismo, la Sala 1 de la Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re “Pereyra, Luis F.”, del 2/11/93, entendió -en concordancia con la Sala 3, “Donna SCA”, del 10/4/86- que si bien a la entonces ANA le está vedado practicar la determinación de la obligación fiscal (arts. 6 a 9 de la ley 20.631), puede ejercer las facultades necesarias “para establecer el impuesto que recae en cada operación de importación definitiva y en los aspectos que se vinculan específicamente a su percepción, sin interferir en los restantes cometidos” de la DGI en cuanto a la liquidación global del tributo (título II de la ley 20.631). La ley de IVA (t.o. en 1977 y modif.) fue sustituida por la ley 23.349, que ha tenido importantes reformas a través del tiempo.

   Que, por otra parte, el art. 2 del DR de la Ley de IVA entiende “por importación definitiva la importación para consumo a que se refiere el Código Aduanero”. No comprende la importación temporaria del art. 250 del CA.

Que, en consecuencia, se aplica en este aspecto el CA (tal como lo he sostenido en Derecho Tributario, ob. cit., Tomo III, p. 153 –1ª edición-, p. 244 –2ª edición- y 329/330 —3ª edición—). Este ordenamiento dispone en su art. 636 que “la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado”. Recordemos que el art. 639 del CA dispone que “a los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 637 y 638”.

Que en la especie el hecho generador de la obligación tributaria se produjo al momento del libramiento de la mercadería importada por el DI 13356-3/97, y los elementos cuantificantes de la obligación tributaria deben establecerse al momento de su registro (09/01/97), debiéndose examinar si, además de los derechos de importación e IVA, debió ingresarse el IVA adicional o percepción del IVA.

Que no pueden confundirse los anticipos con las percepciones.

Que el actual art. 21 (antes art. 28 del ordenamiento anterior) de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- se refiere a los anticipos que difieren de otros pagos a cuenta como las percepciones, tal como lo he sostenido, entre otros, en Derecho Tributario, Tomo I, ps. 355/361 (Depalma, 1ª y 2ª edición, Buenos Aires. 1996 y 1999) y 551/557 (LexisNexis, 3ª edición, Buenos Aires, 2007), destacándose que el art. 22 (antes art. 29) de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la AFIP (antes DGI) “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”.

Que he expresado en esa oportunidad que “la percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto”. Citando la jurisprudencia del Tribunal cimero he destacado, asimismo, que la responsabilidad “que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate -a diferencia de los anticipos-; y ello, en razón de que el hecho imponible se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (CS, 'Cintafón SRL', del 3/4/86, 'D.F.', t. XLI, p. 278)”.

Que la referida jurisprudencia de la Corte Suprema es contundente en cuanto a las diferencias entre anticipos y retenciones (o percepciones), considerando en este último caso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate no produce la caducidad para que el organismo fiscal exija importes en concepto de retenciones (o percepciones). 

Que las percepciones de IVA y de impuesto a las ganancias por importaciones definitivas encuadran dentro de los importes tributarios que compete requerir a la DGA, por las RG de la DGI 3431/91 y modif., y 3543/92 y modif., sin que –a esos efectos- se le pueda pretender restringir competencia para los tributos “no aduaneros”, teniendo en cuenta que esas percepciones tienen naturaleza tributaria y pueden ser exigidas por la DGA –en caso de corresponder- en las importaciones definitivas.  

Que no es óbice a lo expuesto las Disposiciones de la DGA 96/2006 del 27/7/2006 y 12/2006 del 30/8/2006, por tratarse de normas internas de ese organismo que no obligan a este organismo jurisdiccional.

Que, por consiguiente, este Tribunal competente para entender de la resolución apelada y del cargo por ella confirmado.

VI) Que acierta la representación fiscal cuando a fs. 41/42 de autos sostiene que este Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de la Resolución M.E.O.S.P. 22/97, por vedarlo el art. 1164 del C.A., ya que esa normativa lo ha sido por conferimiento de atribuciones del Código Aduanero (así como en virtud de lo establecido por “ la Ley de Ministerios -t.o. 1992- y en la Ley Nº 22.792 y en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 751 de fecha 8 de marzo de 1974, 1011 de fecha 29 de mayo de 1991 y 2.275 del 23 de diciembre de 1994”).

Que, por consiguiente, en el presente prescindo de analizar si la Resolución M.E.O.S.P. 22/97 vulnera, o no, el art. X, 1, b, y 2, del GATT, ni examino los restantes planteos de inconstitucionalidad, invocados por la actora a fs. 15/16 de autos.  

Que, sin embargo, ello no es óbice a que se interprete la mencionada Resolución conforme a pautas de razonabilidad y teniendo en cuenta el principio de legalidad de la tributación, que impide la aplicación del art. 13 de la ley 19.549, que pretende la representación fiscal a fs. 45 de autos en sustento de la retroactividad.

Que, además, el art. 13 de la ley 19.549, que establece que el acto administrativo puede tener efectos retroactivos, hace la salvedad de que “siempre que no se lesionaren derechos adquiridos” y que se dictare “en sustitución de otro revocado o cuando favoreciere al administrado”.

Que ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372, 297-142, 300-1080).

Que la Resolución M.E.O.S.P. 22/97 no revocó acto administrativo alguno, sino que efectuó –en lo que aquí interesa- una mera rectificación al 1/1/97, que se debe aplicar en la medida en que no se vulnere la doctrina de la Corte Suprema del efecto liberatorio del pago de raíz constitucional. Obviamente, tampoco favoreció al administrado en los términos del art. 13 de la ley 19.549.

Que tanto es así que si -por hipótesis- algún importador hubiera garantizado (en lugar de haber pagado) los tributos debidos al momento imponible comprendido dentro de la retroactividad prevista por la Resolución M.E.O.S.P. 22/97, no parece dudoso concluir que los DIEM le son aplicados en forma retroactiva.

VII) Que he sostenido, entre otros, en la sentencia de esta Sala E (con composición parcialmente distinta a la del presente) del 3/5/01, en “Moussa Zoughout y Cía SA”, que  “ la Resolución M.E.O.S.P. Nº 22/97 dispuso mantener ‘la vigencia hasta el 31de agosto de 1997 de los Derechos de Importación Específicos Mínimos (D.I.E.M.) vigentes al 31 de diciembre de 1996 aplicables a las posiciones arancelarias comprendidas entre los capítulos 51 y 63 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR consignadas en el Anexo IX del Decreto Nº 998/95’.

”Que esta Resolución, que constituye una norma tributaria sustantiva (no un reglamento), sobre la base del conferimiento de atribuciones dispuesto al ME.O.S.P., fue publicada en el Boletín Oficial el 10/1/97, en tanto que en la especie se trata de un despacho de importación directo, en el cual la solicitud de destinación fue oficializada el 6/1/97 [en la especie, el 9/1/97], fecha en la que, asimismo, se ingresaron los tributos, tal como surge del sobre contenedor de fs. 5 de los ant. adm. y el momento imponible se configuró el 9/1/97 por la entrada del medio transportador al territorio aduanero (…).

”Que este pago surte efecto liberatorio, teniendo en cuenta que la aduana no invocó que hubiera sido inferior a lo debido a esa fecha (6/1/97), ni al 9/1/97 en que ingresó el medio transportador, ya que la pretensión aduanera se basa en aplicar retroactivamente la citada Res. M.E.O.S.P., que si bien previó como fecha de su entrada en vigencia el 1/1/97, es incontrovertible que fue publicada –reitero- en el Boletín Oficial del 10/1/97 (pág. 12). 

”Que si bien el ingreso efectuado (…) puede entenderse como un anticipo de la suma debida (conf. Alsina, Mario A.- Basaldúa, Ricardo Xavier - Cotter Moine, Juan Patricio. Código Aduanero –Comentarios, antecedentes, concordancias, t. IV –ed. 1985-, p. 168 y t. V –ed. 1987-, p. 253. Abeledo Perrot. Buenos Aires) al 9/1/97, tratándose de un despacho directo a plaza en el cual los elementos cuantificantes de la obligación tributaria se establecen en la fecha de la entrada del medio transportador al territorio aduanero –cfr. arts. 637, ap. 1, inc. a) y 639 del C.A.-, es indudable que tal ingreso devino en pago definitivo el día 9/1/97 [en la especie, el medio transportador entró el 3/1/97; ver foja 1 del DI a fs. 17 de los ant. adm.] en que ingresó el medio transportador, no pudiéndose aplicar un régimen tributario que no regía a esa fecha. 

”Que en la especie considero aplicable la doctrina del ‘efecto liberatorio del pago’ de la Corte Suprema, que exceptúa los casos de ocultación, dolo o culpa grave por parte del contribuyente –supuestos éstos que no fueron invocados por la aduana-.

”Que, en efecto, (como lo noté, entre otros en Derecho Tributario, Tomo I, ps. 198/202, Depalma, Buenos Aires, 1996 –1ª edición- y 1999 –2ª edición- [2007, ps. 300/305 —3ª edición—] la Excma. Corte Suprema sostuvo que no se puede aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas, entre otros supuestos, cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (“Ernesto N. de Milo”, del 3/4/67, ‘Fallos’, 267-247 y sus citas; “Cafés, Chocolates Aguila y Productos Saint Hnos. S.A.”, del 26/10/70, ‘Fallos’, 278-108; “Loma Negra C.I.A.S.A.”, del 26/11/81, ‘Fallos’, 303-1876).

”Que, a mayor abundamiento, cabe agregar que en ‘Armando Victorio Garibotti’, del 20/11/72 (‘Fallos’, 284-232), la C.S. declaró que el error ‘en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258-208, 259-382 y otros)’, ya que ‘exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso’. Esta doctrina es reiterada en ‘Bernasconi S.A.’, del 12/11/98.

”Que de ello se infiere que si la Corte Suprema no admitió la invocación de un cambio de criterio interpretativo general para afectar a situaciones finiquitadas por el pago, a fortiori no corresponde admitir que se pretenda gravar por aplicación de una norma tributaria publicada con posterioridad al momento imponible porque se afectaría el art. 17 de la C.N. y el principio de la seguridad jurídica que tiene jerarquía constitucional (‘Fallos’, 220-5, 251-78, 317-218, consid. 9, entre muchos otros, citados en “Bernasconi S.A.”, del 12/11/98).

”Que lo expuesto torna aplicable lo normado por el primer párrafo in fine del art. 3 del C.C. en cuanto a que la retroactividad “establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales”. 

”Que, por otra parte, recientemente la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm.Fed.Cap. ha sostenido que si bien del art. 2 del C.C. surge la posibilidad de que las normas sean retroactivas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ‘en múltiples precedentes, ha establecido un límite a la retroactividad de la ley, en aquellos supuestos en los que ha mediado la adquisición de un derecho, incorporado al patrimonio del contribuyente (entre otros, «Fallos», 151-103, 152-268, 234-753, 259-261)’ (‘Odol S.A.I.C. c/D.G.I.’, del 27/2/01; “Impuestos”, abril 2001, p. 20).  

”Que el pago efectuado por la actora (…) de los tributos relativos a la mercadería ingresada por el medio transportador al territorio aduanero … (momento imponible) importó la adquisición de un derecho a extinguir la obligación tributaria por el D.I. de marras, habiendo sido incorporado a su patrimonio”.

VIII) Que en la presente causa se configuran los supuestos de la doctrina del efecto liberatorio del pago a la que me referí en el punto anterior, atento a que la apelante ingresó la suma total debida el 7/1/97 (ver fs. 87 de autos y fs. 17 de los ant. adm.), sin la aplicación de la Res. M.E.O.S.P. 22/97.

Que, en efecto, el 21/1/97, es decir con anterioridad a la liquidación del 27/1/97 de fs. 6/8 de los ant. adm., la DGA ordenó la constitución de garantía por u$s. 23.080 (ver campo “Otras” del DI 13.356-3/97 y fs. 20/vta. de los ant. adm.) consistente en la aplicación de los derechos específicos por Kg. de la mercadería en cuestión.

Que con fecha 27/1/97 la DGA formuló la liquidación de fs. 6/8 de los ant. adm. que arrojó una diferencia tributaria de $ 2.753,10, originada en que por el ítem 2 del despacho de marras la recurrente declaró 18.860 Kgs., en tanto que resultaron 20.930 Kgs., lo que tenía incidencia para la aplicación de los derechos específicos.

Que esta diferencia dio lugar la imputación de declaración inexacta (ver fs. 22 de los ant. adm.) y la apelante extinguió la acción para imponer penas por pago voluntario el 6/2/97, siendo esta fecha en que canceló el referido remanente tributario de $ 2.753,10 (ver fs. 24/25 de los ant. adm.), pero esta suma obedeció a la aplicación de los derechos específicos que se ventilan en el presente (ver fs. 6/8 de los ant. adm.).

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución Nº 4170/06 y la liquidación de tributos confirmada por ésta. Costas.-

La Dra. Winkler dijo:

Que los hechos han sido relacionados en el voto precedente.

Que más allá de lo dispuesto en el art. 2 de la Res.  MEYOSP N° 22/97, tal norma reglamentaria se publicó el 10-1-97, por lo que el pago efectuado por la importadora respecto de un despacho directo forzoso, oficializado el 9-1-97, extinguió su obligación tributaria (conf. arts. 791 y 793 del C.A.).

Que la retroactividad de los actos de alcance general no puede perjudicar al administrado (conf. art. 13 de la ley 19.549- LPA-).

Por lo expuesto, adhiero en lo sustancial al voto precedente.-

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Revocar la Resolución Nº 4170/06 y la liquidación de tributos confirmada por ésta. Costas.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Winkler, por encontrarse excusada la Dra. Musso (conf. art. 1.162 del  C.A.).