JU-30443-2013-TFN
Tema: Destinación suspensiva de
tránsito de importación. Incumplimiento.
Meneses Juan José c/ Dirección
General de Aduanas s/ recurso de apelación.
SUMARIO DEL FALLO, Por las Dras.
Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo
Robo de la mercadería.
Si bien es deber jurídico del
contribuyente pagar sus impuestos y también es deber jurídico del Fisco
percibirlos y exigir su cobro, nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar
tributos de cualquier naturaleza cuando, como sucede en la especie, no se ha
podido verificar el aspecto subjetivo del hecho gravado (imponible), porque el
Estado constitucional no puede actuar en forma contraria a los principios
republicanos. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario
razonablemente -es decir, que debe pagar tributos sobre una mercadería que
jamás pudo disponer por haberle sido robada- y convencerlo de que es correcto
percibir impuestos sin que exista una relación de causalidad adecuada, máxime
cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la
recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el
hecho imponible. (Del voto del Dr. Garbarino).
Texto completo:
En Buenos Aires, a los 2 días del
mes de Mayo de 2013, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala "F", Dres. Pablo A. Garbarino y Christian M. González Palazzo, a fin de dictar
sentencia en los autos caratulados: “MENESES, JUAN JOSE ( Y ACUMULADO
TRANSPORTES J.N. LTDA.) c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de
apelación”, expediente Nº 30.443-A;
El Dr. Garbarino dijo:
I.- Que a fs. 2/4 y a fs. 36/38
se presentan, por derecho propio, el agente de transporte aduanero y la
transportista, respectivamente, interponiendo ambos recurso de apelación contra
la Resolución N° 778/2011 (AD PASO), en cuanto rechaza los procedimientos de
impugnación impetrados por ambas, confirma el cargo 485/2006, en concepto de
tributos adeudados por la Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación, registrada como 06042MANI053021-Z en los términos de los arts. 310, 311, 312,
315 última parte y 1066 del Código Aduanero.
Señalan que la disposición
atacada les resulta agraviante por cuanto la consideración de los argumentos
usados por la Aduana resulta improcedente, insostenible y errónea en el
análisis jurídico empleado, en el encuadre jurídico efectuado y en el criterio
de justicia que lo respalda. Efectúan críticas en torno a la aplicación del
artículo 315 por ser lejano a la realidad. Se destaca que las circunstancias
acaecidas a partir del robo a mano armada del medio transportador como típico
caso de fuerza mayor para quienes lo padecieron, justifican la conducta que
suspende el tránsito dado el aviso en legal tiempo y forma que hizo mediante
Multinota del A.T.A. a la Aduana, y que se acredita con copia de la Denuncia respectiva. Agregan que la reliquidación del cargo final se produce por la aparición
de parte de la mercadería robada, por lo que quedaría a su entender evidenciado
que son los propios administrados los perjudicados. Se cita doctrina. Exponen
que no se puede responsabilizar en el plano tributario a quien fue víctima de
un hecho ilícito. Y la imposición tributaria resulta a su entender una
imposición de responsabilidad, al no reconocerse que la desaparición de la
mercadería durante el transito está debidamente justificada para el servicio
aduanero, pretendiendo cobrar la totalidad de los tributos. Finaliza destacando
que la Aduana desconoce asimismo que la mercadería en trato se encontraría al
amparo del régimen intrazona. Ofrecen como prueba los antecedentes
administrativos de la causa. Solicita se revoque la resolución, con costas.
II.- Que a fs. 55/62 se presenta
la representación fiscal y contesta el traslado conferido solicitando su
rechazo, con costas. Formula una negativa genérica de las afirmaciones vertidas
por la actora. Destaca que los hechos se originaron con el sumario contencioso
por el no arribo a destino de la mercadería amparada por destinación suspensiva
de transito. Resalta que no existe controversia en relación a que las
destinaciones suspensivas de tránsito de importación fueron documentadas por el
ATA en representación del transportista y que la misma no fue cumplida, esto
es, no arribo en tiempo y forma a destino. Manifiesta que el fundamento del
cargo Nº 485/06 está determinado en la responsabilidad tributaria fundada en
que se configuró el hecho gravado en el art. 638 inc. f del C.A. operando la
presunción legal del art. 311 de dicho cuerpo normativo. Hace referencia al
art. 315 del C.A. Sostiene que realizar la denuncia de robo no resulta
suficiente para eximirse del pago de los tributos que graven la importación
para consumo de mercaderías sustraídas, toda vez que se exige que las mismas no
puedan ser utilizadas por un tercero. Aclara que en ningún momento ha quedado
probado que la mercadería que habría sido objeto de robo no pueda ser recuperada
o utilizada por un tercero. Señala que para la resolución de estos actuados si
el transportista o su agente de transporte se encuentran o no involucrados en
el hecho del robo o contrabando, es irrelevante jurídicamente ya que la norma
fiscal le atribuye igualmente responsabilidad tributaria. Indica que la
exención se daría en los casos en que la mercadería no pueda ser empleada por
un tercero. Afirma que el C.A. al reglamentar la destinación suspensiva de
tránsito desalienta la posibilidad de eventuales maniobras para liberarse
ilegalmente de mercaderías extranjeras ingresadas en tránsito de importación,
asegurando esta protección cuando exige una garantía. Cita jurisprudencia de la CSJN. Manifiesta que dicho régimen de procedimiento de destinación se mantuvo como una opción
del transportista o su agente, y luego se le otorgó otra opción, la de tramitar
la destinación de tránsito de la declaración denominada MIC DTA con registro de
TRAS en el SIM, aunque asumiendo más riesgo sobre su patrimonio. Destaca que el
hecho no puede clasificarse como fuerza mayor o caso fortuito porque, teniendo
en cuenta la definición del art. 514 del C.C., el robo no puede calificarse de
imprevisible ya que la jurisprudencia ha establecido que para que se configure
la fuerza mayor debe probarse en modo pleno y concluyente la realización de
conductas diligentes. Cita jurisprudencia. Concluye manifestando que la
exigencia formulada por el servicio aduanero resulta conforme a derecho y
debería ser confirmada, en resguardo de la renta fiscal y fiel cumplimiento de
normas de orden público. Cita jurisprudencia. Ofrece como prueba las
actuaciones administrativas que acompaña en el mismo acto. Hace reserva del
caso federal. Solicita se rechace el recurso, confirmándose la resolución apelada,
con costas.
III.- Que a fs. 67 se tiene por
contestados los recursos incoados y por agregadas las actuaciones
administrativas y, no habiendo sido ofrecidas medidas probatorias, a fs. 68 se
elevan los autos a la Sala “F”, quedando la causa en estado de dictar
sentencia.
IV.- Que las actuaciones
administrativas N° 12307-180-2006 se inicia a fs. 2 con Multinota donde se
comunica el robo del camión patente IIB-8169/IHZ-8550, y de la mercadería
transportada, amparada en conocimiento de embarque n° BR-246003925 y 3926, bajo
TRAS 041527 W y 041528 A. A fs. 22 obra la formulación del cargo a la Empresa Transportista, al agente de Transporte y al Importador por las TRAS antes
mencionadas. A fs. 26/27/28 obran la notificaciones del cargo. A fs. 32/34 y a
fs. 41/43la Empresa Transportadora y el Sr. Juan José Meneses plantean,
respectivamente, la impugnación del cargo en los términos del art. 1053 inc. a)
del C.A. Seguidamente lucen las actuaciones 12303-11322-2006 y 13289-30721-2006
y la Resolución mediante la cual se intima a la Empresa de Transportes constituir una garantia a satisfacción del Servicio Aduanero por los
tributos liquidados mediante el cargo 485/06, con más sus intereses y
accesorios. A fs. 216/2011 obra el dictamen 455/2011.y a fs. 83/92 obra la Resolución que se apela en autos.
V.- Que en lo que hace al fondo
de la cuestión, a fin de resolver el presente corresponde remitirse al voto
emitido por la Dra. Paula Winkler en la causa “Nuestra Señora de la Asunción c/ DGA” (Expte. Nro. 17.714-A) con fecha 10/03/04 en toda su extensión, por tratarse
de una cuestión sustancialmente análoga a la de autos.
En efecto, cabe destacar que la
aduana no desconoce el ilícito perpetrado que da suficiente cuenta la denuncia
de robo efectuada por el chofer del camión Sr. Wilmar Brasil Bueno, respecto al
robo del mismo, marca Mercedes benz, Modelo 1519, dominio IIB-8169, Chasis N°
34504512487567, color azul con Semi Marca Randon, dominio IHZ-8550, color
verde.
VI.- Que, en efecto, resulta
cierto que la exención tributaria que establece el C.A. con relación a la
destrucción o pérdida de la mercadería debida a fuerza mayor en el régimen de
tránsito de importación (art. 315 del C.A.) en principio aparece limitada por
la declaración que formula el párrafo final de dicha norma, en sentido que “no
se considerará irremediablemente cuando pese a no poder ser recuperada por su
propietario pudiera ser empleada por un tercero”.
Por ello, si se interpreta
literalmente la norma, es evidente que el presunto responsable del ilícito
puede disponer de la mercadería, aunque la haya habido ilícitamente. Aunque,
cabe aclarar que para acreditar tal empleo de la mercadería por un tercero no
es suficiente una mera conjetura desprovista de elementos de prueba, esto es,
cuando no hay respaldo fáctico de que la mercadería fue aprovechada por un
tercero, esa utilización no puede presumirse.
VII.- Que, sin embargo, las
normas específicas que rigen la cuestión deben ser interpretadas considerando
armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y
garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado,
atento a las excepcionales particularidades de esta causa, pues la admisión de
soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común
tanto de la tarea legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75;
281:146; 302:813). Ello así, pues si bien es cierto que la primera exigencia de
cualquier método hermenéutico en la interpretación de las leyes es dar pleno
efecto a la intención del legislador, también lo es, y desde el plano
normativo, la de estimar que uno de los índices más seguros para verificar la
razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del
sistema a que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos:
234:482; 295:1001).
Esta afirmación encuentra sólido
fundamento en el tantas veces reiterado criterio jurisprudencial de la C.S.J.N. en el sentido de que “...La primera fuente de interpretación de la ley es su letra,
pero además la misión judicial no se agota en ello, ya que los jueces, en
cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia, no pueden
prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma; todo
ello, a su vez, de manera que las conclusiones armonicen con el ordenamiento
jurídico restante y con los principios y garantías de la C.N.”: de que por esas razones “...la inconsecuencia o la falta de previsión jamás se supone
en el legislador, y por esto se reconoce como regla inconcusa que la
interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que
ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas de las otras, y
adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto”
(Fallos: 279:142, 300:1080, y 303:1041); y de que “...por encima de lo que las
leyes parecen decir literalmente, es propio de los jueces indagar lo que ellas
dicen jurídicamente.
En esta interpretación no cabe
prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a
ellas cuando la interpretación razonable y sistemática así lo requiere (Fallos:
303:612).
Pues bien, en el marco del
indicado criterio jurisprudencial. además de la elemental razonabilidad (lógica
y equidad) antes aludida, también la interpretación sistemática y la
armonización de las normas en su contexto imponen inexcusablemente concluir en
el rechazo del cargo aduanero formulado en autos.
VIII.- Que, en efecto, no parece
justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que
no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad
tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido.
Por ello, en la especie asiste
razón a la agente de transporte cuando afirma que el faltante no obedece al
incumplimiento de los deberes del transportista en el cuidado de la mercadería
sino que se trató de un hecho forzado del cual éste fue víctima.
Bajo tales premisas, cabe
colegir que el transportista actuó con la debida diligencia, resultando
atendible las defensas de la agente de transporte, en tanto dice no se pudo
evitar por la naturaleza del hecho sus consecuencias.
IX.- Que la razonabilidad es
garantía innominada de la Constitución Nacional y, como tal, debe informar la tarea legislativa. Nótese que en la especie tampoco se dio el supuesto
contemplado en los arts. 306 y 308 del C.A.
Por ello, resulta contrario a la
garantía constitucional de razonabilidad la pretensión de exigir a la víctima
del delito el pago de los tributos de importación por aplicación analógica del
art. 312 del C.A.
Que, en este aspecto, se
comparte la posición del Dr. Barreira, para quien en los supuestos de
sustracción, la exigibilidad del tributo recae en cabeza del ladrón y no ya en
la de los responsables del régimen pues no se puede hablar de que haya habido
incumplimiento de las obligaciones del régimen o negligencia en el cuidado de
la cosa (v. “Código Aduanero Comentado”, T. I, p. 658, Abeledo-Perrot, 2011).
Asimismo, ha sentenciado al respecto la Sala I de la Alzada, en “Panamericana de Plástico”, sent. Del 19/6/90, que, por aplicación analógica del art. 513 C.C., como lo había hecho la minoría del a quo en su momento, debía dispensarse al recurrente del
pago de los tributos. Dijo, en efecto: “(…) De ahí que, verificada en la
especie la existencia de hechos imprevisibles e inevitables que tornaban de
cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería
introducida en franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a
destino como consecuencia del robo perpetrado, debe compartirse la conclusión
de la minoría que se asienta en el mentado principio general, máxime si se
tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que
antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios,
institutos y métodos con que este cuenta, no por eso esta disciplina está al
margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del
derecho privado (…)”. El mismo criterio expuso la misma Sala I de la CNACAF, en la más reciente sentencia del 20/05/10, recaída en “Industria Metalúrgica Sud
Americana S.A.”.
X.- Que, por lo demás, no puede
dejar de señalarse que el grado de irrazonabilidad del procedimiento de marras
no puede ser cubierto con ningún argumento formal, porque pretender gravar con
tributos aduaneros en virtud de una presunción que la Administración no ha podido comprobar -adviértase que la carga de probarla no puede imponerse
al administrado, pues constituiría una exigencia procesal de cumplimiento
imposible que frustraría el derecho sustancial (en el mismo sentido, confr.
Fallos: 319:2211, consid. 5°, tercer párrafo, in fine) - a aquél sujeto a quién
su mercadería le ha sido robada, y por ende cabe reputar a la misma como
irremediablemente perdida, es un acto manifiestamente irracional y el principio
republicano (art. 1° de la Constitución Nacional) prohíbe la irracionalidad de los actos de gobierno.
XI.- Que no se trata de
cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los
tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido
objeto de discusiones —y de las más reñidas— en diversas asambleas
constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el
inicio de nuestra historia ha dado lugar a nuestras luchas más sangrientas, las
que han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los
derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la
condición inexcusable para concluir en la unión e integridad nacional.
Por ende, es deber de este
Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país especializado en la
materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico.
Y no se trata de perderse en
discusiones de siglos pasados para reconocer que ningún acto de gobierno debe
estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios
constitucionales y lógicos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa
forma de gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus
impuestos y también es deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro,
nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar tributos de cualquier
naturaleza cuando, cómo sucede en la especie, no se ha podido verificar el
aspecto subjetivo del hecho gravado (imponible), porque el Estado
constitucional no puede actuar en forma contraria a los principios
republicanos. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario
razonablemente -es decir, que debe pagar tributos sobre una mercadería que
jamás pudo disponer por haberle sido robada- y convencerlo de que es correcto
percibir impuestos sin que exista una relación de causalidad adecuada, máxime
cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la
recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el
hecho imponible.
XII.- Que el interés recaudatorio
constituye una valor esencial -al respecto no está de más recordar que ya en la Antigua Roma Marco Tulio Cicerón había sostenido que “los impuestos son los tendones del
Estado”- de toda política pública en el marco de un estado constitucional y
democrático de derecho, con justicia social y plena vigencia, desarrollo y
efectividad de los derechos humanos, que no son sólo los derechos civiles y
políticos, sino también los derechos económicos, sociales y culturales, es
decir, todos los derechos que resultan fundamentales a la dignidad del hombre.
Pero jamás puede ejercitarse dicho interés fiscal violentando garantías
constitucionales de los administrados, como lo hacen las normas aduaneras en
crisis, en virtud de una presunción legal “iuris et de iure”, que no admite
prueba en contrario e impide determinar la verdad de los hechos del caso, en
franca contravención con el fin último y supremo de todo Tribunal que imparte
justicia.
XIII. Que, en efecto, no se
trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia
a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios
fundamentales del derecho en el grado y jerarquía que estos son valorados por
el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente
en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no
armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a
conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a
consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la
ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma
del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige
siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos
del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece
con la misión de administrar justicia (doctrina de Fallos:302:1284; 234:482 y
sus citas).
XIV.- Que, por último, no
escapa al juicio del suscripto, que la adopción de criterios como el
precedentemente expuesto, puede dar lugar al incremento de la modalidad
delictiva comúnmente denominada como “autorobo” de mercaderías en tránsito, a
fin de evitar el pago de tributos aduaneros; constituyendo una finalidad no
deseada por este organismo jurisdiccional con plenas funciones judiciales.
No obstante, corresponde hacer
notar que dicha modalidad, en tanto no resulte aislada u ocasional, jamás puede
realizarse sin que exista algún tipo de connivencia de las agencias del Estado,
en sus diversas competencias y ámbitos propios de actuación.
Por ello, constituye un deber
esencial e indelegable del propio Estado brindar un nivel adecuado y suficiente
de seguridad a todos los habitantes, resguardando la integridad de quienes
transitan el suelo nacional; debiendo prevenir, investigar, perseguir y,
eventualmente, condenar a los autores y responsables del delito, antes que
hacer caer la responsabilidad tributaria en cabeza de las víctimas.
En efecto, el deber de
investigar es una obligación de medios y no de resultado, que debe ser asumida
por el Estado como un deber jurídico propio y no como una simple formalidad
condenada de antemano a ser infructuosa, o como una mera gestión de intereses
particulares, que dependa de la iniciativa procesal de las víctimas, de sus
familiares o de la aportación privada de elementos probatorios. (Cfr. Corte
Interamericana de Derechos Humanos, Caso “Velásquez Rodríguez”. Fondo, nota 20,
párr. 177; Caso “Gomes Lund y otros (Guerrilha do Araguaia)”, nota 16, párr.
138; Caso “Rosendo Cantú y otra”, nota 9, párr. 175).
XV.- Que, asimismo, tampoco el
suscripto desconoce destacada jurisprudencia de este tribunal, que señala que
resulta obvio que el criterio interpretativo expuesto en las normas aduaneras
“no resulta inequitativo para el transportista (o para su agente solidariamente
responsable, arts, 312 y 780 del C.A.), en el sentido de que éste resulta
responsable (tributariamente) por un hecho que en rigor le es ajeno; y no
resulta inequitativo porque es obvio que, quien transporta bienes bajo su
custodia y guarda, debe, razonable y previsoramente, constituir un seguro que
cubra tanto el riesgo de la destrucción total o parcial de la mercadería (esto
frente al titular de la mercadería) como el riesgo del robo de la mercadería
(esto último -reitero, en caso de robo- frente al titular por el valor de la
mercadería, y -en la parte correspondiente- frente a la aduana por el importe
de los tributos que corresponden por el juego armónico de los arts. 311 y 315
del C.A.)” (confr. “Ardoino S.A. c/Dirección General de Aduanas s/rec. de
apelación”, Expte. Nº 21.775-A, sentencia de la Sala G del 6 de abril de 2009, voto del Dr. Sarli; entre muchos otros).
XVI.- Que, por lo demás,
similar criterio al seguido en la litis a los fines de resolver ha aplicado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Tevelam S.R.L. (TF 22.427-A) c/
D.G.A.”, del 11/12/2012, donde señalo que “...el sistema descripto no puede
conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la
mercaderia se hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una
sustracción -y por el solo hecho de que aquélla pudiera ser utilizada
por un tercero- no existe
posibilidad alguna de dispensa del pago de los tributos por parte de los
responsables de la obligación tributaria, cuando pese a cumplir con todos los
deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han padecido
aquella clase de
siniestro...", por lo que no corresponde responsabilizar a la actora por
el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte, de aquel
ordenamiento; máxime cuando el Alto Tribunal ha sostenido que su jurisprudencia
es obligatoria respecto de todos los tribunales inferiores, a efectos de la
adecuada salvaguardia de la unidad jurídica en la interpretación ínsita en el
principio consagrado en el art. 116 de la C. N., habiéndose calificado a sí misma como "intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia", como lo son, v.gr.,
las leyes 23.018 y 22.415 (Código Aduanero).”.
XVII.- Sin perjuicio de ello, a
los fines de evitar las consecuencias disvaliosas emanadas de las normas en
crisis, la asunción de la conducta descripta en el considerando XV sería de
carácter puramente opcional y no legitimante, pues ya por el sólo hecho de
transitar por el suelo argentino el sujeto adquiere el derecho a gozar de una
adecuada preservación de espacios de libertad y movilidad común, siendo que de
acuerdo al art. 19 de la Constitución Nacional ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley -en el caso contratar a su cargo
un seguro contra robo-, ni privado de lo que ella no prohíbe.
No obstante lo expuesto, en la
búsqueda de un principio de solución que concilie adecuadamente los intereses
del Fisco y de los contribuyentes, con pleno respeto de los derechos
constitucionales, no queda más que compartir en su totalidad las conclusiones a
las que ha arribado el Vocal de la Sala “F” Dr. Christian Marcelo González
Palazzo en el Considerando XII de los autos caratulados: “TRANSPORTE DE ALFREDO
RIVAS ABUIN c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, expte.
Nro. 24.301-A, que fueran sentenciadon en fecha 21 de septiembre de 2011, las
que corresponde transcribir.
En efecto, “entiendo que no
puedo soslayar algunas particularidades que el caso presenta y que considero
oportuno reseñar, pues a la conclusión que habré de arribar en el presente
decisorio habrá de darsele una trascendencia que supera el marco propio de la
cuestión traída a estudio.
Estamos sin dudas ante un suceso
no previsto adecuadamente en la norma de fondo, pues la dinámica del delito
supera la estoicidad de la misma, a la que deberá adunársele alguna herramienta
que permita su efectiva aplicación y, de alguna manera, limitar situaciones
como la que nos ocupa. Concretamente, la solución dada por el código aduanero
de responsabilizar a distintos sujetos por la deuda ajena, es decir a personas
que no cometieron el hecho gravado (o al menos no quedó acreditado dicho
extremo), a mi criterio, no abarca de manera acabada el supuesto específico del
robo durante un Tránsito.
Adelanto que no es mi intención
adentrarme en lo que respecta en materia de política criminal, pero sin duda
alguna, estoy convencido de que lo que se expondrá seguidamente salvaguarda los
intereses del Estado y de aquel que ha sido afectado por un injusto penal.
Sentado ello, habré de realizar un análisis de la normativa vigente en materia
de trasporte de mercadería como la del caso de marras.
El Acuerdo sobre Transporte
Internacional Terrestre (ATIT), celebrado al amparo del Tratado de 1980 de la ALADI, entre la República Argentina, la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y la República Oriental del Uruguay, suscripto el 1 de enero de 1990, instituye una norma jurídica
respecto a los aspectos administrativos del transporte carretero, común para la
región, en la que se reflejan los principios generales y esenciales para
desarrollar un servicio de transporte internacional.
En el Anexo I del acuerdo citado
se establece el régimen de tránsito aduanero internacional, bajo el cual las
mercancías sujetas a control aduanero son las que se transportan desde la
jurisdicción de un recinto aduanero ubicado en un país hacia la jurisdicción de
otro recinto aduanero ubicado en otro país, en una misma operación de
transporte que cruza una o varias fronteras y en vehículos lacrados o
precintados. Las mercancías así transportadas, se consideran bajo el régimen
que establece el Anexo, gozando de una suspensión del pago de los gravámenes a
la importación o a la exportación eventualmente exigibles.
En Argentina el ATIT fue puesto
en vigencia a través de la Resolución de la Subsecretaría de Transportes de la Nación N° 263/90, y en su “Aspectos Aduaneros” por la Resolución de la Administración Nacional de Aduanas Nº 2.382/91, con diversas
modificaciones, contando hasta la fecha con casi veinte años de aplicación.
Abordando puntualmente el tema
que nos ocupa, se ha planteado una cuestión de no menor resonancia: la
exigencia de la deuda tributaria cuando las mercaderías que ingresan al país
son robadas en el trayecto de la operación de Tránsito.
En Argentina, el ATIT remite a
los fines de la responsabilidad derivada de los incumplimientos del régimen de
tránsito, a las disposiciones del Código Aduanero, concretamente a la Destinación Suspensiva de Tránsito prevista en los artículos 296 y siguientes del Código.
Para los supuestos de
incumplimiento del Tránsito en caso de faltar mercadería o de no arribar a
destino el medio de transporte en el transcurso de un mes desde el vencimiento
del plazo autorizado, el artículo 312, considera al transportista o a su
agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones
tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a
los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los
beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el
beneficio de excusión respecto del deudor principal.
Frente al robo de la mercadería
transportada en tránsito (con dispensa de pago de tributos al ingresar al país)
la Aduana responsabiliza a las empresas de transporte y sus respectivos
Agentes de Transporte Aduaneros, por el pago de los tributos, fundándose en el
artículo 315 que dispone: “La mercadería irremediablemente perdida por algún
siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de
importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para
consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal
invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero”.
Aclara en su última parte que: “La mercadería no se considerará
irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su
propietario pudiere ser empleada por un tercero”.
Lamentablemente, los robos se
hicieron frecuentes mediante la modalidad reconocida como “piratería del
asfalto”, y como consecuencia de ello, el reclamo por el pago de los impuestos
por la mercadería robada, que debería abonarse por presumirse su importación
para consumo, se exige a las empresas transportadoras, por así establecerlo el
ATIT, en su carácter de responsables originarios del cumplimiento del régimen
de tránsito y contra los Agentes de Transportes que representan a la empresa
responsable.
Ahora bien, el ANEXO II
"K" de la Resolución A.N.A. Nº 2382/91 (con sus respectivas
modificatorias) que reglamenta precisamente el Anexo I “Aspectos Aduaneros” del
ATIT, remite para los aspectos de “Ruta y Plazo de Transporte” del régimen del
ATIT a las disposición del Código Aduanero (Destinación Suspensiva de Tránsito
de Importación) para el caso de falta, deterioro o destrucción de la mercadería
durante su transporte o por el incumplimiento del plazo y la ruta de arribo a la Aduana de Salida” especificando así, quienes son los responsables por la operación del
tránsito internacional.
Es evidente que la suspensión
del pago de los tributos que gravan las mercaderías ingresadas mediante el
régimen de Tránsito, sumada a la falta de exigencia de una garantía formal que
cubra dicho concepto, pueden provocar evasiones tributarias importantes en los
numerosos casos en que las mercaderías en tránsito, son sustraídas in itinere,
ingresando al mercado ilícitamente y sin pago de tributos por la
nacionalización de facto (importación para consumo irregular).
El problema surge cuando se
pretende hacer efectiva la responsabilidad por el pago de los tributos, la Aduana se enfrenta al hecho real y concreto de que si bien la legislación prevé quienes son
los responsables, esta responsabilidad se diluye frente a la insolvencia de
empresas de transporte nacionales e internacionales, desapareciendo así el
responsable principal de las obligaciones tributarias asumidas al generar una
operación de tránsito.
Para este tipo de situaciones
el ATIT previó que la garantía que prestan las empresas de responder por los
gravámenes y sanciones pecuniarias eventualmente aplicables, son los vehículos
que componen la flota de camiones, pero muchas veces esta garantía se convierte
en letra muerta por los hechos señalados anteriormente. Entendamos, si la
garantía es el vehículo que transporta la mercadería sustraída, aquél sigue la
suerte de ésta, ergo el cobro de los tributos garantizados, deviene en una mera
ilusión.
Es de destacar en este tema en
particular que, en el ámbito de las comisiones del Artículo 16 que prevé el
ATIT, se ha puesto a consideración de los estados partes una modificación al
mismo conteniendo la posibilidad que las empresas de transporte terrestre de
cargas puedan garantizar los tributos mediante el otorgamiento de otras
garantías.
Cabe señalar que existen
actualmente en el mercado nacional dos clases de seguros los cuales son
aceptados por la AFIP para garantizar el pago de dichos tributos: los seguros
de caución para comercio exterior, previstos en la Ley 22.415 en los artículos Nº 453 a Nº 465 y en la Resolución General AFIP Nº 2.435.-
Si bien se establece que todos
los derechos, tasas y demás tributos a los que están obligados a pagar los
sujetos vinculados al comercio exterior, en principio, deben abonarse antes de
despacharse o liberarse la mercadería, se exceptúa algunos casos especiales
regulados por la RG AFIP Nº 2.435, donde la operación aduanera o la mercadería
en cuestión queda exceptuada de dicho pago a cambio de la presentación de una
contra garantía suficiente impuesta por la resolución.
Es aquí que aparece el seguro
de caución como una de las herramientas a utilizar para garantizar el pago de
tributos o derechos aduaneros a la Administración Federal de Ingresos Públicos en el momento de liberar la mercadería importada.
A través de este seguro, el
importador y/o exportador constituye una garantía que cubre los tributos que
deja de abonar en el momento de realizar la operación. El mismo, entendiendo,
es aplicable a operaciones tales como importaciones temporales, exportaciones
temporales, tránsito de mercadería, entre los casos más comunes.
Por otro lado, existe en el
mercado una Póliza de Seguros cuyo alcance cubre los derechos, aranceles y
otros conceptos aduaneros que es utilizada dentro de la Rama Transporte cubriendo exclusivamente la Responsabilidad Civil del transportista por el pago a la autoridad competente que le corresponda de los derechos aduaneros y/o
aranceles y/u otros en caso de desaparición que se verifique por cualquier
causa en las mercaderías transportadas vía terrestre.
Por último, como ya se ha
mencionado es de destacar que el ATIT prevé un mecanismo instituido en su
artículo 16, por el cual una Comisión, específicamente convocada a esos
efectos, tiene facultades de seguimiento, interpretación y hasta de sugerir
modificaciones al contenido y alcance de las normas del ATIT.
Es en base a lo reseñado es que
estoy convencido de que es necesaria una modificación en la normativa de
referencia en el sentido de que lo que hasta ahora es potestativo de las partes
involucradas en cuanto la constitución de un seguro de caución que garantice el
cobro de los tributos debidos, debe ser obligatorio, pues de esa manera -y como
lo adelanté- habrán de preservarse los intereses del Estado en su conjunto,
comprendiendo en tal sentido al particular damnificado y al erario afectados
por el acaecimiento de un hecho a todas luces reprochable”.
XVI.- Que toda vez que el
Tribunal ha resuelto con prescindencia de los argumentaciones de las partes, y
atento las dificultades de la cuestión planteada, propicio que las costas se
distribuyan en el orden causado, máxime en virtud del criterio sustentado por la Dra. Catalina García Vizcaíno en la sentencia dictada en la causa “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, extremo que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del
principio de imposición de costas al vencido, teniendo en cuenta que el art.
1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios,
el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el
orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes
de la ley 11.683” (la bastardilla pertenece a este voto).
Que indudablemente se
encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala
respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago
de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello,
expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art.
184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239,
ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se
recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta
facultad por la ley 26.044).
XVII.- Que, por las
consideraciones de hecho y derecho expuestas en los considerandos que
anteceden, voto por revocar la Resolución N° 78/2011 (AD PASO), con costas por
su orden.
El Dr. González Palazzo dijo:
I.- Que por razones de economía
procesal, se dan aquí por reproducidos los hechos relatados en el voto del Dr.
Garbarino.
II.- Que atento al criterio
mantenido al fallar en hechos análogos a la presente, y la reciente
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el tema en cuestión “Tevelam S.R.L. C/ DGA (TFN 22427-A)” resuelta el 11 de
diciembre de 2012, advierto la necesidad de efectuar algunas consideraciones.
Un profundo análisis del
precedente antes citado, me lleva a tomar un convencimiento distinto, aunque no
en su totalidad, a lo expuesto en la jurisprudencia de mi autoría sobre el
tema.
Entiendo que la Corte viene a dar una respuesta al problema que he venido sosteniendo reiteradamente al
fallar, entre otras, “Transportadora DM S.A. c/ DGA, expte. 21.821” (3/11/11); Gago Hilda Mabel y otro c/DGA, expte. 21.934” (21/09/11), en cuanto a que, si bien no es la solución que considere que se adecue en todo a la idea de justicia
-ya que, a mi entender, resulta necesaria una reforma normativa sobre el tema a
nivel supra nacional, particularmente respecto de los alcances del A.T.I.T.-,
resulta ser una solución que morigera la potencial percepción de injusticia que
se presenta al condenar -aunque sólo sea en el aspecto tributario- a las
víctimas de un ilícito, tal el caso del robo durante un tránsito.
El Tribunal Cimero, al fallar en
TEVELAM ha entendido (por mayoría) que, no habiéndose constatado -por parte de la Administración- el incumplimiento de los deberes de custodia para procurar que el medio de
transporte -con la carga correspondiente- arribe a destino (y así cumplir con
el régimen aduanero, v. considerando 11), y habiéndose comunicado el siniestro
a la aduana conforme lo establecido en el art. 308 del C.A., no corresponde
responsabilizar a la empresa transportista -ni al agente de transporte
aduanero- por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda
parte del Código Aduanero, siempre y cuando, claro está, no haya sido
desacreditado el hecho del robo con armas comunicado.
En definitiva, para la Corte -entiendo que, invirtiendo principios del derecho tributario en materia de carga de la
prueba y cuestionando el sistema de responsabilidades reflejas previstas para
el régimen en el C.A.-, es la Administración quien debe acreditar la falta de
diligencia por parte de la empresa transportista (o el ATA) en el cumplimiento
de las obligaciones que impone el particular régimen, para poder exigirle el
pago de los tributos correspondientes por la importación irregular de la
mercadería robada.
Destaco también lo expuesto por
la representante ante la Corte de la Procuración General de la Nación en su dictamen en el fallo analizado, en cuanto consideró
que la eximisión de los alcances de su responsabilidad para con la víctima del
ilícito, se enlaza con lo previsto en los arts. 777 y subsiguientes del C.A.,
en cuanto arriman la responsabilidad tributaria hacia los apropiadores para el
caso en que la mercadería fuera hallada en sus manos, opinión que comparto en
este punto.
La Procuradora -adoptando una posición a la que no adhiero- sostuvo en tal sentido que una
solución distinta significaría que, por la inadecuada prestación del servicio
de seguridad -en las rutas, en este caso- que le corresponde brindar al Estado
a través de sus fuerzas de seguridad, y la falta de aprehensión de quienes
obraran ilegítimamente (responsables de los tributos por deuda propia), el
transportista y el agente de transporte estarían condenados a abonar la
exigencia tributaria por un hecho a todas luces reprochable en el que nada tuvieron
que ver y que, más aun, fueron víctimas del mismo (aunque tal situación sea la
establecida por la normativa), en otras palabras, la revictimización de quien
sufriera los embates del ilícito por el fracaso del sistema en la prevención y
punición del mismo, atentándose así contra “principios de justicia y
equidad”.-
Sentado ello, y como lo he
venido postulando con mi colega de grado y -nada menos- corredactor del código
rector en la materia, Dr. Ricardo Xavier Basaldúa, considero que quienes se
benefician con el régimen de tránsito -y en consecuencia no abonan los tributos
correspondientes-, tienen la obligación de cumplir las diligencias necesarias
para satisfacer el fin para el que han sido establecidos, en este caso, el
arribo de la mercadería a destino en el plazo y las condiciones dispuestas por
la autoridad aduanera. Este criterio fue sostenido por la Corte Suprema en “Ferrocarril Oeste” en donde expresó que “quien contrae una obligación de
prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el
fin para el que ha sido establecido.” (Fallos 182:5).
No puedo dejar de advertir que
estos sujetos asumen voluntaria -y principalmente- de forma onerosa, ciertas
obligaciones que surgen de la propia naturaleza del régimen, tales como las de
cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios necesarios para
su custodia, a fin de que llegue en tiempo y forma a destino.
En esa inteligencia y siguiendo
el razonamiento del fallo Tevelam, entiendo que no basta con que se haya
cumplido con los deberes inherentes a la custodia de la mercadería -como no
cambiar el itinerario fijado por la autoridad, descuidar el control de la
carga, etc-, como entiende la Corte, sino que la conducta a exigir al
transportista y al agente de transporte aduanero debe ser positiva o proactiva,
es decir que, para eximirlos del pago de los tributos adeudados por el
incumplimiento del tránsito -tal como lo dispone la normativa- además de
cumplir con las obligaciones del art. 308 del C.A., el beneficiario del régimen
debe arrimar a la causa elementos que permitan tener por demostrada una
conducta clara y contundente desplegada con el objetivo de evitar que la carga
sufra cualquier eventualidad que ponga en riesgo el arribo de la mercadería a
destino, y en consecuencia, el cumplimiento de las obligaciones asumidas frente
al servicio aduanero.
Estamos frente a un actividad
excepcional, el transporte de mercadería que no ha abonado los derechos que le
hubieren correspondido de haber ingresado regularmente a plaza, con gravosas
consecuencias para la economía nacional ante la eventualidad de su irregular
importación para consumo, como sucede ante el robo de la misma. El juzgador en
el análisis de cada caso, no debe divorciarse de lo que lamentablemente depara
la realidad: la inteligencia de quien hace del ilícito su medio de vida, la
potencialidad del autorobo y por sobre todo, del contrabando cuyo manto se
cierne permanentemente sobre el régimen.-
Es razonable sostener -y sin
ánimo de atentar contra el espíritu del A.T.I.T.- que no es lo mismo un
transporte con mercadería que ingresa por el puerto de Buenos Aires con destino
al de La Plata que uno que debe recorrer desde la provincia de Tierra del Fuego
a la de Jujuy. Asimismo tampoco son las mismas consecuencias para el erario, el
ingreso irregular de cualquier mercadería, pues dependerá de su valor. Podrá el
responsable contratar más de un chofer para cubrir largas distancias y así
minimizar riesgos. Podrá asumir el costo del servicio de custoria privada
cuando la mercadería es muy valiosa o cuya demanda sea de interés en el mercado
ilegal. Son todos ejemplos de conductas cuyo análisis eregirán el criterio del
Juzgador para determinar la idoneidad de la conducta desplegada por el transportista
en el afán de evitar el resultado dañoso, no deseado por el particular y mucho
menos por la Administración.-
Como lo dije, son las
particulares circunstancias fácticas de cada caso las que deben analizarse para
adoptar un temperamento liberatorio de la obligación fiscal, pudiendo señalarse
en ese sentido y como una adecuada conducta del transportista -como lo destaca la Corte en TEVELAM- que éste al contratar custodia privada que acompañe el vehículo a la postre
siniestrado bajo la modalidad de “piratería del asfalto”, despliega así
acciones que a todas luces evidencian su celo como beneficiario del régimen en
el acabado cumplimiento del mismo, asumiendo el riesgo propio de la actividad y
disponiendo diligentemente medidas tendientes a evitar el éxito del ilícito y
reprochable obrar de terceros ajenos al régimen.-
En síntesis -aunque sin
compartirlo- interpreto que, como para la Corte acreditar una conducta diligente es un deber de la administración y no del beneficiario, tendrá que ser la
autoridad aduanera quien previo a generar los cargos pertinentes ante
situaciones análogas, deberá indagar apropiada y diligentemente tal extremo
-por ejemplo la falta de contratación de más de un chofer o de custodia
privada- para que una vez descartado el diligente accionar de la transportista
(o el ATA) a la postre, -de corresponder- emitir el acto administrativo
sancionatorio.-
Sentada mi posición frente al
nóvel precedente, siguiendo lo que oportunamente expusiera al votar el juez
Pablo Adrián Garbarino en el expediente nro. 26.322 “Massuh E S.A. C/ DGA” que
tramitara ante esta Sala F en cuanto a la necesaria aplicación de la
jurisprudencia del máximo Tribunal para los casos análogos que se encuentren en
proceso de sentencia ante este Tribunal Fiscal de la Nación, en tanto “ejerce funciones jurisdiccionales sustantiva o materialmente judiciales,
como órgano de justicia fiscal y aduanera, imparcial e independiente de la Administración activa” y tomando como referente al valioso criterio sentado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza en el expediente 105.333 caratulado
“L.M.J. C/ Línea 120 Autotransp. Benjamin Matienzo S.A. P/ D. y P. S/inc.-Cas”
(Rta. 17/12/2012) en cuanto dispusiera que “aunque el sistema argentino no se
rige por la regla del stare decisis vertical, razones de buen orden y de
seguridad jurídica aconsejan que los tribunales inferiores acomoden su
jurisprudencia a la de la Corte Federal (ver, LS 366-181 publicado en LL
2006-E-557; 25/2/2004, La Ley Gran Cuyo 2004-328, 26/4/1988, JA 1989-IV-212
entre otros)...” y citando a la Dra. Kemelmajer de Carlucci, expresaran que “razones de orden, seguridad, paz y justicia, aconsejan no apartarse de una
jurisprudencia que se estima estable" es que entiendo necesario y
pertinente aplicar la doctrina antes analizada de la Corte Suprema, por lo que - y, en definitiva- no habiendo acreditado la autoridad aduanera
la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones por parte del
beneficiario del régimen en el caso a estudio, debe adoptarse un temperamento
acorde a la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal y, en consecuencia,
REVOCAR la resolución recurrida.
Respecto de las costas, toda vez
que la solución a la que se arriba tiene su fuente en un fallo de génesis
posterior a la del inicio de los actuados, entiendo que deben imponérselas por
su orden.-
Por lo expuesto VOTO por
1.- Revocar la resolución recurrida;
2. Costas por su orden en
atención a lo sentado in fine en los considerandos de la presente.
En virtud del acuerdo que
antecede, SE RESUELVE:
Revocar la Resolución N° 778/2011 (AD PASO) recurrida, con costas por su orden.
Regístrese y notifíquese. Firme
que quede la presente, por Secretaría General de Asuntos Aduaneros, devuélvanse
las actuaciones administrativas a su lugar de origen y, oportunamente,
archívese.
Suscriben la presente los Dres.
Pablo Garbarino y Christian Marcelo González Palazzo por encontrarse el Dr.
Basaldúa en uso de licencia (art. 1162 C.A.)