JU-26762-2013-TFN
Tema: Destinación suspensiva de
tránsito de importación. Incumplimiento.
Galeano Gladis c/ Dirección
General de Aduanas s/ recurso de apelación”, expte. N° 26.762-A y su acumulado
“Borg Express Logística Ltda. c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de
apelación.
SUMARIO DEL FALLO, Por las Dras.
Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo
Robo de la mercadería y del medio
de transporte. Responsabilidad tributaria. Requisitos.
En atención a que los
beneficiarios del régimen de tránsito asumen ciertas obligaciones que surgen de
su propia naturaleza, tales como cuidar de la mercadería confiada a ellos y
desplegar los medios necesarios para su custodia a fin de que llegue en tiempo
y forma a destino, siguiendo el razonamiento del fallo “Tevelam”, se considera
que no basta con que se haya cumplido con los deberes inherentes a la custodia
de la mercadería (como no cambiar el itinerario fijado por la autoridad,
descuidar el control de la carga, etc.) como entiende la CSJN, sino que la conducta a exigir al transportista y al agente de transporte aduanero debe
ser positiva, es decir, que para eximirlos del pago de tributos adeudados por
el incumplimiento del tránsito, además de cumplir con las obligaciones del art.
308 del C.A., el beneficiario del régimen debe arrimar a la causa elementos que
permitan tener por demostrada una conducta clara y contundente desplegada con
el objetivo de evitar que la carga sufra cualquier eventualidad que ponga en
riesgo el arribo de la mercadería a destino, y en consecuencia, el cumplimiento
de las obligaciones asumidas frente al servicio aduanero. (Del voto del Dr.
González Palazzo).
Destinación suspensiva de tránsito
de importación. Incumplimiento. Robo de la mercadería y del medio de
transporte. Responsabilidad tributaria. Requisitos.
Siendo que en el caso se está
frente a una actividad excepcional, es decir, el transporte de mercadería que
no ha abonado los derechos que le hubieren correspondido de haber ingresado
regularmente a plaza, con gravosas consecuencias para la economía nacional ante
la eventualidad de su irregular importación para consumo, como sucede ante el
robo de la misma, el juzgador, en el análisis de cada caso, no debe divorciarse
de lo que lamentablemente depara la realidad: la inteligencia de quien hace del
ilícito su medio de vida, la potencialidad del autorobo y por sobre todo, del
contrabando. Son diversos los supuestos cuyo análisis determinarán el criterio
del juzgador para comprobar la idoneidad de la conducta desplegada por el
transportista en el afán de evitar el resultado dañoso -el robo de la
mercadería-. Asimismo, se interpreta a partir del criterio sentado en el fallo
“Tevelam”, que tendrá que ser la autoridad aduanera, previo a generar los
cargos pertinentes, la que luego de indagar apropiadamente y una vez descartado
el diligente accionar del transportista (o el ATA) a la postre, y de
corresponder, deberá emitir el acto administrativo sancionatorio pertinente.
(Del voto del Dr. González Palazzo).
Texto completo:
En Buenos Aires, a los 31 días del
mes de mayo de 2013, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Christian Marcelo González Palazzo, Ricardo
Xavier Basaldúa y Pablo Adrián Garbarino para dictar sentencia en los autos
caratulados: “GALEANO GLADIS c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de
apelación”, expte. Nro. 26.762-A y su acumulado “BORG EXPRESS LOGÍSTICA LTDA.
c/ Dirección General de Aduanas”, expte. Nro. 26.763-A;
El Dr. Christian M. González
Palazzo dijo:
I.- Que a fs. 6/8 se presenta el
agente de transporte aduanero Gladis Galeano e interpone recurso de apelación
contra la Resolución Fallo N° 302/09 (AD PASO) dictada por el Administrador de la Aduana de Paso de los Libres, por medio de la cual se rechazó la impugnación interpuesta
contra el cargo N° 565/06, emitido por el incumplimiento de la destinación
06042TRAS013098B, MIC-DTA N° 06042MANI016868L en los términos de los arts. 310,
311, 312, 315, 780 y 794 del C.A.
Sostiene que la responsabilidad
tributaria recae en el caso del delito de contrabando en la persona de sus
autores o partícipes y/o beneficiarios, son ellos los sujetos tributarios que
se originan a raíz del hecho imponible, y señala que la propia resolución
aduanera reconoce ese hecho generador al referir el encuadramiento en la figura
de contrabando de los arts. 863 y 864 inc. a) del C.A. De lo expuesto concluye
que al no encontrarse imputada la empresa transportadora ni su parte dentro de
alguno de los supuestos dados por la norma de sujetos obligados tributarios, no
cabe el reclamo aduanero contra estos. Cita jurisprudencia. Manifiesta que no
se puede responsabilizar en el plano tributario a quien fue victima de un
ilícito y menos cuando en el código se establece quienes son los responsables
frente al mismo, incluyendo al beneficiario, es decir, quien pudiere utilizar
la mercadería. Expresa que efectuó la comunicación correspondiente del
siniestro al servicio aduanero. Solicita se revoque la Resolución apelada, con costas.
II.- Que a fs. 18/20 refol. se
presenta, por apoderado, la firma BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA., e interpone
recurso de apelación contra la resolución citada en el considerando anterior.
Que al expresar sus defensas
reitera los argumentos esgrimidos por el agente de transporte aduanero Gladis
Galeano, cuya reseña se efectuó en el considerando precedente.
III.- Que a fs. 37/43 vta. la
representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido
y acompaña las actuaciones administrativas antecedentes de la causa. En primer
lugar niega todas y cada una de las afirmaciones que contiene el escrito en
traslado que no sean objeto de especial reconocimiento por su parte. Manifiesta
que no se encuentran controvertidos los hechos del incumplimiento del tránsito
en virtud del robo de la mercadería, y que el fundamento del cargo está
determinado en la responsabilidad tributaria fundada en que se configuró el
hecho gravado operando la presunción legal “jure et jure” prevista en el art.
311 del C.A. Sostiene que la denuncia a la policía del robo y la comunicación
al servicio aduanero establecida en el art. 308 del C.A., no bastan para eximir
de los tributos adeudados. Manifiesta que el hecho de que las actoras se
encuentren o no involucradas en el hecho del robo y/o en el contrabando, es
irrelevante jurídicamente toda vez que la norma fiscal les atribuye
responsabilidad tributaria. Agrega que el código aduanero da prioridad en este
caso a la renta fiscal y, a la vez, desalienta maniobras ilegítimas. Expresa
que la empresa transportista y el ATA debió cubrir los riesgos con una póliza
de caución. Entiende que el robo no es encuadrable en fuerza mayor en tanto que
es un hecho previsible. Concluye que la exigencia formulada por el servicio
aduanero resulta ajustada a derecho y debe ser confirmada. Cita jurisprudencia.
Hace reserva de la cuestión federal. Solicita se confirme el Decisorio
aduanero, con costas.
IV.- A fs. 24 refol. se resolvió
acumular el expte. 26.763 caratulado “BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA” al 26.762
caratulado “GALEANNO GLADIS”. A fs. 34 se resolvió tener por no presentado el
recurso de apelación interpuesto por la firma BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA.”. A
fs. 46 se tuvo por contestado el traslado y de declaró la causa de puro
derecho. A fs. 49 se elevaron los autos a esta Sala “F” y quedaron en estado de
dictar sentencia.
V.- Que las actuaciones
administrativas N° 12314-3300-2006 se inician con la impugnación del cargo N°
565/06 presentada por la firma BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA. A fs. 4 refol. se
adjuntó copia de la multinota presentada por el ATA Gladis Galeano, por la que
comunicó el robo del medio de transporte camión placa IFA-0300/IBP-2767. A fs. 5 refol. obra la constancia de la denuncia efectuada ante la policía de Corrientes del
robo. A fs. 6/12 refol. obra agregado el MIC/DTA y el Conocimiento de
Transporte correspondientes. A fs. 13/15 refol. obra el planteo de impugnación
del ATA. A fs. 30 se instruyó sumario. A fs. 36 obra agregada la carpeta
contenedora de documentación respaldatoria a la operación 06042MANI016868L. A
fs. 53 se resolvió citar al ATA Gladis Galeano a prestar declaración
testimonial, de la cual obra constancia a fs. 55/56. A fs. 58 refol. obra
agregado el cargo en cuestión (notificado al ATA en fecha 08/11/06 según fs.
60). A fs. 64 se declaró la cuestión de puro derecho. A fs. 80/90 refol. se
emitió el Dictamen nro. 153/2009. A fs. 91/93 se dictó la Resolución N° 302/2009 (AD PASO), apelada en autos.
Que obra agregada por cuerda la
actuación nro. 12307-202-2008.
VI.- Que mediante la Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación 06042TRAS013098B, del año 2006,
06042MANI016868L, MIC/DTA Nº BR.302500037/38/39/40/41/42 (Conocimiento de
Transporte por carretera Nº BR.3025.00029), se transportaba la mercadería
correspondiente a “32 pallets de Ton de Papel Magnum Digital” (ver MIC/DTA, el
Conocimiento de Transporte por carretera y demás documentación a fs. 6/12 refol
y 36/39 de las act. adm.), la cual ingresó por la Aduana de Paso de los Libres (proveniente de Uruguayana - Brasil), con destino a Santiago,
Chile, autorizándose el tránsito por un plazo de 4 días (ver fs. 7/12 refol.)
Que según las constancias obrantes
en la causa, el medio de transporte con la carga correspondiente (camión y
semiremolque dominio ILA-7590, ILA 8391) fueron robados en la Ciudad de Monte Caseros, Corrientes, el día 14/02/06 (ver la denuncia judicial del robo
obrante a fs. 5 refol. de las act. adm.). El hecho del robo fue comunicado a la
aduana de Paso de los Libres de acuerdo a lo normado en el art. 308 del C.A.
(ver copia de la nota obrante a fs. 4 refol. del expte. adm.).
Que la aduana formuló el cargo
N° 565/06, por los tributos adeudados en virtud del incumplimiento del tránsito
con fundamento en los arts. 310, 312, 315 y cc. del Código Aduanero (v. fs. 58
refol. de las act. adm.).
Que a los efectos de determinar
la cuestión debatida en autos, corresponde destacar que no se controvierten los
hechos en sí, es decir el incumplimiento del referido tránsito de importación,
así como tampoco que ello fue consecuencia del robo del camión y semirremolque
que transportaba la mercadería. Tampoco se cuestiona la circunstancia de que no
se habían abonado los tributos correspondientes a la mercadería involucrada,
precisamente por encontrarse en tránsito. Asimismo quedó acreditada la
comunicación al servicio aduanero del siniestro conforme lo ordena el art. 308
del C.A.
Que las actora entiende, que el
caso de fuerza mayor del robo, la exime de la responsabilidad tributaria en
cuanto al cumplimiento del régimen de la Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación, y que los sujetos pasivos de dicha
obligación son los que se refiere el art. 782 del C.A., es decir, los autores,
cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando.
VII.- Que corresponde analizar
en autos si el art. 315 del Código Aduanero exime de responsabilidad tributaria
cuando la mercadería fuere robada, o si, por el contrario, corresponde
confirmar el cargo formulado en dicho concepto.
Que atento al criterio sostenido
al fallar en hechos análogos a la presente, y la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el tema en cuestión “Tevelam S.R.L. C/ DGA (TFN
22427-A)” resuelta el 11 de diciembre de 2012, advierto la necesidad de
efectuar algunas consideraciones.
Que un profundo análisis del
precedente antes citado, me lleva a tomar un convencimiento distinto, aunque no
en su totalidad, a lo sostenido en la jurisprudencia de mi autoría sobre el
tema.
Que entiendo que la Corte viene a dar una respuesta al problema que el suscripto ha venido sosteniendo
reiteradamente al fallar, entre otras, “Transportadora DM S.A. c/ DGA, expte. 21.821” (3/11/11); Gago Hilda Mabel y otro c/DGA, expte. 21.934” (21/09/11), en cuanto a que si bien no es la solución que considere que se adecue en todo a la idea de justicia
-ya que, a mi entender, resulta necesaria una reforma normativa sobre el tema a
nivel supra nacional, particularmente respecto de los alcances del A.T.I.T.-
resulta ser una solución que morigera la potencial percepción de injusticia que
se presenta al condenar -aunque sólo sea en el aspecto tributario- a las
víctimas de un ilícito, tal el caso del robo durante un tránsito.
Que el Tribunal Cimero, al
fallar en TEVELAM ha entendido (por mayoría) que, no habiéndose constatado -por
parte de la Administración- el incumplimiento de los deberes de custodia para
procurar que el medio de transporte -con la carga correspondiente- arribe a
destino (y así cumplir con el régimen aduanero, v. considerando 11) y
habiéndose comunicado el siniestro a la aduana conforme lo establecido en el
art. 308 del C.A., no corresponde responsabilizar a la empresa transportista
-ni al agente de transporte aduanero- por el pago de los tributos en los
términos del art. 315, segunda parte del Código Aduanero, siempre y cuando,
claro está, no haya sido desacreditado el hecho del robo con armas comunicado.
Que en definitiva, para la Corte -entiendo que invirtiendo principios del derecho tributario en materia de carga de la
prueba- cuestionando el sistema de responsabilidades reflejas previstas para el
régimen en el C.A., es la Administración quien debe acreditar la falta de
diligencia por parte de la empresa transportista (o el ATA) en el cumplimiento
de las obligaciones que impone el particular régimen, para poder exigirle el
pago de los tributos correspondientes por la importación irregular de la mercadería
robada.
Que destaco también lo expuesto
por la representante ante la Corte de la Procuración General de la Nación en su dictamen en el fallo analizado, en cuanto consideró
que la eximisión de los alcances de su responsabilidad para con la víctima del
ilícito, se enlaza con lo previsto en los arts. 777 y subsiguientes del C.A.,
en cuanto arriman la responsabilidad tributaria hacia los apropiadores para el
caso en que la mercadería fuera hallada en sus manos, opinión que comparto en
este punto.
Que la Procuradora -adoptando una posición que no comparto- sostuvo en tal sentido que una solución
distinta significaría que, por la inadecuada prestación del servicio de
seguridad -en las rutas, en este caso- que le corresponde brindar al Estado a
través de sus fuerzas de seguridad, y la falta de aprehensión de quienes
obraran ilegítimamente (responsables de los tributos por deuda propia), el
transportista y el agente de transporte estarían condenados a abonar la
exigencia tributaria por un hecho a todas luces reprochable en el que nada
tuvieron que ver y que, más aun, fueron víctimas del mismo (aunque tal
situación sea la establecida por la normativa), en otras palabras, la
revictimización de quien sufriera los embates del ilícito por el fracaso del
sistema en la prevención y punición del mismo, atentándose así contra
“principios de justicia y equidad”.- Que sentado ello, y como lo he venido
postulando con mi colega de grado y -nada menos- co redactor del código rector
en la materia, Dr. Ricardo Xavier Basaldúa, considero que quienes se benefician
con el régimen de tránsito -y en consecuencia no abonan los tributos
correspondientes-, tienen la obligación de cumplir las diligencias necesarias
para satisfacer el fin para el que han sido establecidos, en este caso, el
arribo de la mercadería a destino en el plazo y las condiciones dispuestas por
la autoridad aduanera. Este criterio fue sostenido por la Corte Suprema en “Ferrocarril Oeste” en donde expresó que “quien contrae una obligación de
prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el
fin para el que ha sido establecido.” (Fallos 182:5).
Que no puedo dejar de advertir
que estos sujetos asumen voluntaria -y principalmente- onerosamente, ciertas
obligaciones que surgen de la propia naturaleza del régimen, tales como las de
cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios necesarios para
su custodia, a fin de que llegue en tiempo y forma a destino.
Que en este sentido y siguiendo
el razonamiento que se sigue en el fallo Tevelam, entiendo que no basta con que
se haya cumplido con los deberes inherentes a la custodia de la mercadería
-como no cambiar el itinerario fijado por la autoridad, descuidar el control de
la carga, etc-, como entiende la Corte, sino que la conducta a exigir al
transportista y al agente de transporte aduanero debe ser positiva o proactiva,
es decir que, para eximirlos del pago de los tributos adeudados por el
incumplimiento del tránsito -tal como lo dispone la normativa- además de
cumplir con las obligaciones del art. 308 del C.A., el beneficiario del régimen
debe arrimar a la causa elementos que permitan tener por demostrada una
conducta clara y contundente desplegada con el objetivo de evitar que la carga
sufra cualquier eventualidad que ponga en riesgo el arribo de la mercadería a
destino, y en consecuencia, el cumplimiento de las obligaciones asumidas frente
al servicio aduanero.
Que estamos frente a un
actividad excepcional, el transporte de mercadería que no ha abonado los
derechos que le hubieren correspondido de haber ingresado regularmente a plaza,
con gravosas consecuencias para la economía nacional ante la eventualidad de su
irregular importación para consumo, como sucede ante el robo de la misma. El
juzgador en el análisis de cada caso, no debe divorciarse de lo que
lamentablemente depara la realidad: la inteligencia de quien hace del ilícito
su medio de vida, la potencialidad del autorobo y por sobre todo, del
contrabando cuyo manto se cierne permanentemente sobre el régimen.-
Que es razonable sostener -y sin
ánimo de atentar contra el espíritu del A.T.I.T.- que no es lo mismo un
transporte con mercadería que ingresa por el puerto de Buenos Aires con destino
al de La Plata que uno que debe recorrer desde la provincia de Tierra del Fuego
a la de Jujuy. Asimismo tampoco son las mismas consecuencias para el erario, el
ingreso irregular de cualquier mercadería, pues dependerá de su valor. Podrá el
responsable contratar más de un chofer para cubrir largas distancias y así
minimizar riesgos. Podrá asumir el costo del servicio de custodia privada
cuando la mercadería es muy valiosa o cuya demanda sea de interés en el mercado
ilegal. Son todos ejemplos de conductas cuyo análisis determinarán el criterio
del Juzgador para determinar la idoneidad de la conducta desplegada por el
transportista en el afán de evitar el resultado dañoso, no deseado por el
particular y mucho menos por la Administración.-
Que, como lo dije, son las
particulares circunstancias fácticas de cada caso las que deben analizarse para
adoptar un temperamento liberatorio de la obligación fiscal, pudiendo señalarse
en ese sentido y como una adecuada conducta del transportista -como lo destaca la Corte en TEVELAM- que éste al contratar custodia privada que acompañe el vehículo a la postre
siniestrado bajo la modalidad de “piratería del asfalto”, despliega así
acciones que a todas luces evidencian su celo como beneficiario del régimen en
el acabado cumplimiento del mismo, asumiendo el riesgo propio de la actividad y
disponiendo diligentemente medidas tendientes a evitar el éxito del ilícito y
reprochable obrar de terceros ajenos al régimen.
Que en síntesis -aunque sin
compartirlo- interpreto que, como para la Corte acreditar una conducta en tal sentido -la falta de contratación de custodia privada, por ejemplo- es un
deber de la administración y no del beneficiario, tendrá que ser la autoridad
aduanera, previo a generar los cargos pertinentes ante situaciones análogas, la
que deberá indagar apropiada y diligentemente tal extremo para que una vez
descartado el diligente accionar de la transportista (o el ATA) a la postre,
-de corresponder- emitir el acto administrativo sancionatorio.-
Que sentada mi posición frente al
nóvel precedente, siguiendo lo que oportunamente expusiera al votar el juez
Pablo Adrián Garbarino en el expediente nro.26.322 “Massuh E S.A. C/ DGA” que
tramitara ante esta Sala F en cuanto a la necesaria aplicación de la
jurisprudencia del máximo Tribunal para los casos análogos que se encuentren en
proceso de sentencia ante este Tribunal Fiscal de la Nación, en tanto “ejerce funciones jurisdiccionales sustantiva o materialmente judiciales,
como órgano de justicia fiscal y aduanera, imparcial e independiente de la Administración activa” y tomando como referente al valioso criterio sentado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza en el expediente 105.333 caratulado
“L.M.J. C/ Línea 120 Autotransp. Benjamin Matienzo S.A. P/ D. y P. S/inc.-Cas”
(Rta. 17/12/2012) en cuanto dispusiera que “aunque el sistema argentino no se
rige por la regla del stare decisis vertical, razones de buen orden y de
seguridad jurídica aconsejan que los tribunales inferiores acomoden su
jurisprudencia a la de la Corte Federal (ver, LS 366-181 publicado en LL 2006-E-557;
25/2/2004, La Ley Gran Cuyo 2004-328, 26/4/1988, JA 1989-IV-212 entre
otros)...” y citando a la Dra. Kemelmajer de Carlucci, expresaran que “razones
de orden, seguridad, paz y justicia, aconsejan no apartarse de una
jurisprudencia que se estima estable" es que entiendo necesario y
pertinente aplicar la doctrina antes analizada de la Corte Suprema, por lo que - y, en definitiva- no habiendo acreditado la autoridad aduanera
la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones por parte del
beneficiario del régimen en el caso a estudio, debe adoptarse un temperamento
acorde a la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal y, en consecuencia,
REVOCAR la resolución recurrida.
VIII.- Que en relación a las
costas, toda vez que la solución a la que se arriba tiene su fuente en un fallo
de génesis posterior a la del inicio de los actuados, entiendo que deben
imponérselas por su orden. Sobre las facultades del Tribunal en relación a la
forma de imposición de costas, corresponde remitirse a los fundamentos de los
votos de la mayoría en la sentencia de la Sala “E” de este T.F.N. en la causa Nº 10.694-A “Molinos Río de la Plata”, de fecha 16/11/00.
Por lo expuesto VOTO por:
1. Revocar la Resolución Fallo N° 302/2009 (AD PASO) dictada por el Administrador de la Aduana de Paso de los Libres, y en consecuencia revocar el cargo n° 565/06 (AD PASO), emitido
por el incumplimiento de la destinación 06042TRAS013098B.
2. Costas por su orden.
3. Declarar que los honorarios de
los profesionales intervinientes se regularán declarados que sean sus números
de C.U.I.T. y situación frente al I.V.A.
El Dr. Ricardo Xavier Basaldúa
dijo:
I.- Que por razones de economía
procesal se dan aquí por reproducidos las consideraciones expuestas en los
apartados I a VI del voto del Dr. González Palazzo.
II.- Que se disiente con lo
resuelto en el voto precedente, por las razones que paso a exponer.
Que, ante todo, corresponde
precisar que no está en discusión que la persona que cometió el robo y, por
ende, quien introdujo ilícitamente a plaza la mercadería sustraída, es el que
ha realizado el hecho gravado por la importación para consumo irregular (arts.
310 y 311 del CA) y, en esa condición es deudor por deuda propia de los
tributos aduaneros correspondientes (conf. art. 777 del CA).
Que en este sentido el art. 782
se limita a establecer una responsabilidad tributaria entre todos los que
hubieran participado de un contrabando, sin interesar si hubieran o no
realizado el hecho gravado (sólo el ladrón, autor del contrabando, lo realiza,
los demás citados como los cómplices, etc., no configuran con su conducta el
hecho gravado).
Que lo que fundamenta el cargo
tributario formulado por la aduana es la responsabilidad por deuda ajena, es
decir una responsabilidad indirecta o refleja, consagrada en forma expresa en
el art. 312 del Código Aduanero, puesta expresamente por la ley en cabeza del
transportista que asumió la obligación de transportar a su riesgo la mercadería
extranjera que no gozaba de libre circulación. Ese transporte lo realiza a
título oneroso, recurriendo a un régimen de excepción (destinación suspensiva
de tránsito de importación) que permite la importación de la mercadería sin
abonar los tributos aduaneros correspondientes.
Que el cargo tributario procede
con independencia de si se hubiera o no configurado contrabando. Basta que la
mercadería desaparezca y que no resultare irremediablemente perdida. En este
último supuesto, atento a que la mercadería “irremediablemente perdida” no
ingresa a la circulación económica interna tampoco se justifica el cobro de
tributos.
Que cuando la mercadería que
transporta bajo su cuidado y responsabilidad el transportista es objeto de un
hecho que determine su ingreso irregular a plaza y, por ende, su importación
para consumo, él responde en virtud de lo previsto en la ley (tanto de la Argentina como en las de otros países, entre ellas el Código Aduanero de la Unión Europea, aplicable en 27 países), en su condición de deudor por deuda ajena.
Que estamos, entonces, respecto
del empresario comercial transportista, con las particularidades y el alcance
que le fija el derecho aduanero, en el ámbito de la teoría del riesgo, que es
aplicable desde hace mucho tiempo en materia de transporte comercial (Código de
Comercio, arts. 162, 174, 184, 207 y concordantes) y de la responsabilidad
indirecta (Código Civil, art. 1113 y concordantes).
Que, al respecto, cabe recordar
que J. Moliérac afirmaba hace muchos años que “...el tránsito se realiza bajo
los riesgos del beneficiario” (Traité de législation douanière, Librairie du
Recueil Sirey, Paris, 1930, p. 64, nº 74).
Que el art. 310 del Código
Aduanero dispone que “Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de
tránsito de importación, se hallare o no su importación sometida a una
prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto
tributario, que ha sido importada para consumo”.
Que el art. 312 prescribe que
“En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará al
transportista o su agente, en su caso, como deudor principal de las
correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del
pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a
disponer de la mercadería y a los beneficios del régimen de tránsito de
importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del
deudor principal”.
Que, por su parte, el art. 315
prevé un supuesto de eximición del tributo, cuando la mercadería resultare
irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte
bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de
conformidad con lo dispuesto en el art. 308 (es decir, fundamentalmente aviso
inmediato al servicio aduanero). En este supuesto, efectivamente, la norma
prevé que la mercadería “...no está sujeta a los tributos que gravaren su
importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre
que la causal invocada se acreditare a satisfacción del servicio aduanero”.
Para no dar lugar a dudas sobre cuando debe considerarse irremediablemente
perdida, el legislador lo aclara al final de la misma norma” “....cuando pese a
no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un
tercero”.
Que en los casos de robo o hurto,
como el acreditado en autos, resulta claro que la mercadería no ha sido
destruida, sino que “puede ser empleada por un tercero”.
Que, en consecuencia, la
acreditación del robo tiene importancia para eximirse de las consecuencias
infraccionales, pues no se le impondrá multa alguna por el incumplimiento, pero
no alcanza para dispensar el pago de los tributos que se originaren en la
importación para consumo irregular, que determina la entrada de la mercadería
en la circulación económica interna.
Que eso es lo que ha ocurrido en
el caso de autos y, por tal razón, el cargo tributario formulado por la Aduana se conforma plenamente a derecho.
III.- Que atento al dictado del
fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fecha 11 de diciembre de 2012, recaída en la causa “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/ DGA”, debo señalar que
comparto el voto de la Sra. Vicepresidenta y Ministro de la Corte, Dra. Highton de Nolasco (formulado en disidencia) en el sentido de que el siniestro
que afectó el tránsito de importación no constituye causal eximente de
responsabilidad por el pago de los tributos, pues tal dispensa solo tiene lugar
si el siniestro ocasiona la pérdida irremediable de la mercadería.
Que he sostenido esta posición
desde hace mucho tiempo en diversas sentencias.
Que habida cuenta de lo expuesto
en el dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación, así como en los considerandos 11 y 12 de la sentencia de la CSJN, considero necesario expresar los fundamentos en que baso mi interpretación de las
normas del Código Aduanero que resultan de aplicación a la causa de referencia.
Que a ese fin reproduzco, en
primer lugar, en lo esencial, lo expresado en mi voto en las sentencias del
7/9/12 y del 28/9/12, recaídas respectivamente en los autos “Transportes
Cramer”, expte. Nº 26.141-A, y “Transtex SA”, expte 27.930-A, donde opiné:
Que es esencial al régimen
republicano de gobierno la separación de poderes.
Que, en consecuencia, frente a
una solución adoptada por el legislador corresponde a los jueces su aplicación,
salvo que la misma resulte incompatible con lo dispuesto en la Constitución Nacional.
Que el juez no puede apartarse
de la ley por considerar que lo resuelto por el legislador no le parece justo o
razonable, cuando la solución legal no implica apartarse de la Constitución. De lo contrario, el intérprete se convertiría en legislador y habría tantas
leyes como pareceres de los jueces.
Que la tarea del intérprete
tiene dos fases, la interpretación literal, el texto de la norma, que debe
complementarse con la interpretación sistemática, el contexto o el sistema
jurídico que integra.
Que, en el caso regulado, el
texto de las normas del Código Aduanero en cuestión (arts. 311, 312 y 315)
resulta claro en la solución que prevén y, además, forman parte de un criterio
que se confirma en el sistema, pues lo previsto para la destinación aduanera de
tránsito de importación se reitera con relación a las destinaciones suspensivas
de depósito de almacenamiento (arts. 211 y 293) y de importación temporaria
(arts. 261 y 274).
Que, en todos los casos, el
Código Aduanero -siguiendo, como se verá, los antecedentes europeos en la
materia- ha establecido un supuesto de responsabilidad por deuda ajena, es
decir un responsable indirecto, con el fin de proteger con eficacia los
intereses fiscales en juego. Se presume que los intereses fiscales se coinciden
con los intereses generales).
Que el legislador al establecer
supuestos de responsabilidad indirecta o refleja (v.gr., Código Civil, arts.
1113, 1114, 1117, 1118, 1119) atiende a situaciones muy especiales, en las
cuales debe elegirse como conciliar varios intereses legítimos en juego,
inclinándose por el mal menor o la solución menos injusta. En estos supuestos,
el legislador suele prever el derecho a repetir lo pagado, para compensar al
que tuvo que hacerse cargo (arts. 1122, 1123 y cc.). En este sentido, cabe
recordar que el art. 1118 del C. Civil prevé: “Los dueños de hoteles, casas
públicas de hospedaje y de establecimientos públicos de todo género, son
responsables del daño causado por sus agentes o empleados en los efectos de los
que habiten en ellas, o cuando tales efectos desapareciesen, aunque prueben que
les ha sido imposible impedir el daño”. Esta solución ¿debe valorarse en
función de la justicia individual o de la conciliación de los intereses en
juego?. Es que el legislador tiene por función componer los intereses en juego,
aunque a nivel individual, de la persona que en definitiva debe hacerse cargo,
pueda resultar injusto.
Que comentando al art. 1113 del
Código Civil, Aída Kemelmajer de Carlucci expresa “Son razones de política
legislativa las que han impuesto una responsabilidad de esta naturaleza. Podrá
censurarse la norma, la extensión dada, sus proyecciones económicas, su
metodología, etc., pero tal como el artículo está redactado, la responsabilidad
emana de una garantía legal desvinculada de una noción de culpa” (Código Civil
y leyes complementarias. Comentado, anotado y concordado, Director Belluscio,
Coordinador Zanoni, t. 5, Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 463).
Que Francesco Messineo enseña
que “...hay hipótesis en las cuales existe separación entre el acto ilícito y
la responsabilidad (y entre los respectivos sujetos) que surge de dicho acto,
en el sentido de que uno es el autor del acto (que, sin embargo, no está
llamado a responder) y otro está expuesto a la obligación de resarcir (aunque
después, en las relaciones internas entre ellos, pueda establecerse un derecho
de repetición). Tal separación, que sobre la base de un criterio de abstracta
justicia puede parecer inadmisible, está justificada -desde el punto de vista
político legislativo- por razones sociales y, más exactamente, de certeza de
tutela del perjudicado; el cual de otra manera, la más de las veces, dada la
cualidad del sujeto perjudicante, correría el riesgo de quedar sin defensa, o
sea privado de resarcimiento.(...). Es ésta la denominada responsabilidad
indirecta, o responsabilidad por hecho no propio. En tales casos, sin embargo,
se toma en cuenta el estado subjetivo del autor del daño; no el estado
subjetivo del responsable” (Manual de Derecho Civil y Comercial, EJEA, Buenos
Aires, t. VI, 1955, ps. 508 y 509, nº 15).
Que en el Código Aduanero
existen otras normas que contemplan en materia tributaria supuestos de
responsabilidad por el hecho de otro (v.gr., arts. 780 -responsabilidad
solidaria del agente de transporte aduanero con el transportista-, 781
-responsabilidad del principal por sus dependientes-, entre otros).
Que, por otra parte, debe
advertirse que los supuestos previstos en los artículos de que se trata en el
Código Aduanero en materia tributaria, como en los artículos indicados en el
Código Civil, se contemplan supuestos de “responsabilidad indirecta o refleja”
y no se trata de supuestos de “responsabilidad objetiva en materia
infraccional”.
Que el Código Aduanero argentino
ha seguido al respecto la solución que ya se hallaba consagrada hace tiempo en
las legislaciones aduaneras de muchos países europeos y que se ha impuesto
finalmente en Europa para los 27 países que integran la Unión Europea. Así puede verse tanto en el Código Aduanero Comunitario de 1992 y en el
Modernizado del 2008, como en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea con sede en Luxemburgo. No creo que pueda afirmarse, sin incurrir en temeridad,
que los europeos hayan adoptado una solución que esté en pugna con la justicia
y con la razonabilidad, ni que en sus constituciones políticas tales valores no
estén debidamente resguardados.
Que en el Código Aduanero de la Unión Europea (Reglamento 2008/450/CE, de 23 de abril) se prevé en el art. 86 que “Sin
perjuicio del art. 68 y de las disposiciones vigentes relativas a la no
recaudación del importe de derechos de importación o exportación
correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente
la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación
se extinguirá de una de las siguientes maneras:...g) cuando la desaparición de
las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la
legislación aduanera se derive de la total destrucción o perdida irremediable
de dichas mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las
mercancías, caso fortuito o fuerza mayor o, como consecuencia de instrucciones
de las autoridades aduaneras; a efectos de la presente letra, las mercancías se
considerarán irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas” (en el
Código Aduanero Comunitario de 1992 -Reglamento CEE 2913/1992- puede verse la
misma solución en el art. 233).
Que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con relación a si el hecho del robo de una mercadería de un depósito aduanero
podía incluirse en las previsiones de “fuerza mayor” que lo eximieran de la
obligación tributaria, sostuvo que “...de la citada Directiva resulta que las
causas de extinción deben estar basadas sobre la comprobación de que la
mercadería no ha recibido efectivamente el destino económico que justifica la
aplicación de los derechos de importación. En el caso de robo se puede presumir
que la mercancía ha pasado al circuito económico de la Comunidad (...). Según las reglas comunitarias en vigor (...) la sustracción por terceros e
incluso sin culpa del deudor (...) no extingue la correspondiente obligación
tributaria aduanera” (TJCE, Asuntos acumulados 186 y 187 de 1982 [Rec. 2951],
sentencia del 5/10/1983).
Que tal solución coincide con la
que ya contemplaba, entre otras legislaciones, en el Texto Único de las
Disposiciones Legislativas en materia aduanera de Italia de 1973, cuyo art. 37
fue interpretado en el sentido de que la mercadería hurtada o robada no entraba
en el concepto de mercadería perdida. Así, la ley nº 89 del 22 de diciembre de
1980, en el art. 22 ter, precisó que por mercadería perdida debía entenderse
cualquier evento que provocara la destrucción (“dispersione”) de la mercadería
sin la posibilidad de recuperación o utilización por parte de cualquiera y no
la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería.
Que en la doctrina extranjera,
sobre la noción de “mercadería irremediablemente perdida”, puede verse:
Barducci, Mario, quien al comentar la ley 89 de 1980, en cuanto dispone que por
mercadería perdida debe entenderse la que no puede recuperarse o utilizarse de
parte de cualquiera, y no la simple pérdida de la disponibilidad de la
mercadería, ejemplifica “..como el caso del hurto, rapiña, etc.” (Elementi di
diritto e tecnica doganale, Pirola, Editore, Milán, 1984, ps. 19, 47 y 48);
Jacquemart, Claude, quien considera la Directiva nº 69/74/CEE, arts. 11, párr. 3, y 20, con relación al hurto del depósito y en la importación temporaria
para perfeccionamiento activo, y advierte que las sustracciones irregulares no
eximen del pago de la deuda tributaria (La nouvelle douane européenne, Editions
Jupiter, París, 1971, ps. 320 y 321, nº 210, y p. 348, nº 240); Moliérac, J.,
quien refiriéndose al depósito ficticio (es decir, el realizado en el propio
establecimiento de la empresa, donde la aduana no tiene la “llave” ni ejerce
una vigilancia continua), advierte que “Los derechos son igualmente exigibles
en caso de robo o de siniestro”; en cambio, cuando se trata del depósito en la
aduana (real), la prueba fehaciente del robo exime del pago de los derechos
(Traité de législation douanière, Librarie du Recueil Sirey, París, 1930, p.
174, nº 140); Rodrigo Serradilla, Felipe, y de la Ossa Martínez, Antonio, Comentarios al Código Aduanero Modernizado, Taric, Madrid, 2009, ps. 294 a 296).
Que el Código Aduanero
argentino, en sus arts. 261, 315 y 360, precisa esta noción al disponer: “La
mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder
ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero”.
Que también en la doctrina el
profesor alemán Hasso Prahl señaló “La sustracción a la vigilancia aduanera de
una mercadería pasible de derechos a la importación, que implica la puesta en
depósito temporario o su sometimiento bajo un régimen aduanero, hace nacer una
deuda aduanera. Esta deuda no nace sino una sola vez, a saber cuando esta
sustracción a la vigilancia aduanera tiene lugar por la primera vez”. Precisa
que “El momento en que nace esta deuda aduanera, es el momento en que se
produce esta sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera”. Y agrega:
“En lo que concierne al deudor de esta deuda aduanera, la situación es
comparable a la que concierne a la introducción irregular de una mercadería en
el territorio aduanero. No obstante, en este caso, no son solamente deudores
las personas que han sustraído la mercadería a la vigilancia aduanera, así como
las personas que participaron en la sustracción de la mercadería a la vigilancia
aduanera (en síntesis y a título de ejemplo, el ladrón y sus cómplices), sino
igualmente la persona que debe cumplir las obligaciones que apareja la estadía
en depósito temporario de una mercadería pasible de derechos a la importación,
o la utilización de un régimen aduanero bajo el cual esta mercadería ha sido
sometida. Esta última persona (por ej., el depositario que administra un
depósito aduanero, tiene la responsabilidad de asegurar que las mercaderías no
sean sustraídas a la vigilancia aduanera) está obligada al pago de la deuda
aduanera a título solidario, igualmente. Esta solidaridad del titular de un
régimen aduanero con el ladrón y sus cómplices parece sorprendente a primera
vista. Sin embargo, no puede evitarse tal solución. En efecto, por una parte,
el titular del régimen debe asumir su responsabilidad en tanto que deudor, y
con mayor razón el ladrón igualmente, y, por otra parte, el acreedor (la
administración) no puede reclamar el monto de la deuda sino una sola vez. La
solidaridad se impone, entonces, en la materia” (Douanes et accises, Guide
Fiscal Permanent, Bruselas, 1999, ps. 330 y 331, nros. 4870, 4890 y 4900).
Que, en forma concordante, el
destacado jurista Albert Hensel, comentando la legislación alemana, señala que
“El Derecho tributario impone al depositario una particular responsabilidad por
garantía que entra en funcionamiento cuando no pudiendo determinar que las
mercaderías han sido sustraídas en forma definitiva a la imposición, sin
haberse cumplido la correspondiente obligación tributaria, esta circunstancia
pueda presumirse” (Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid - Barcelona, 2005
-reimpresión de la 3ª edición de la obra original Steuerrecht,
Berlin/Heildelberg, 1933-; traducción y estudio preliminar por Andrés Báez Moreno,
María Luisa González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz Calle, p. 184).
Que ha de tenerse presente que
el régimen general para el ingreso de las mercaderías al país es la destinación
definitiva de importación, a la cual le resulta aplicable el arancel aduanero
determinado por el legislador, fuere con propósitos fiscales o extrafiscales
(v. gr., protección de la industria nacional). En cambio, las destinaciones
suspensivas de importación (tránsito, importación temporaria y depósito de
almacenamiento) constituyen excepciones al regimen general arancelario. A estás
destinaciones suspensivas pueden acogerse voluntariamente los interesados, por
su propia conveniencia. Tales destinaciones implican un riesgo para el Estado,
pues la mercadería ingresa y eventualmente circula sin abonar el arancel y
demás tributos que gravaren la importación. En consecuencia, se exige a los
beneficiarios de estos regímenes excepcionales conductas determinadas y se les
asigna graves responsabilidades.
Que en el caso del robo o hurto
de la mercadería en ocasión del transporte en régimen de tránsito de
importación, la mercadería ingresa a plaza de la mano del ladrón. El que tiene
su custodia y ciudado es el transportista, quien realiza, en forma de empresa,
una actividad comercial con propósito de lucro, y que se compromete ante la
aduana de entrada llevar la mercadería hasta la aduana de destino. En caso de
ocurrir el robo, y así acreditarlo debidamente, se prevé que no resulta
responsable por la infracción aduanera, pero que, en cambio, sí es responsable
por los tributos dispensados a título de deudor por deuda ajena. De no ser así,
sería la comunidad la que debería sufrir y hacerse cargo del no ingreso de los
tributos, además del perjuicio consiguiente irrogado a la industria y al
comercio de plaza por la mercadería extranjera irregularmente introducida.
¿Quien, sino el transportista, es la persona que debe adoptar todas las medidas
del caso para prevenir el robo o hurto? Los empresarios del transporte al
encarar una actividad económica que implica riesgos tienen la obligación de
prever y efectuar los análisis de la entidad de los riesgos del caso, y
eventualmente contratar una custodia adecuada y un seguro que los cubra de esas
contingencias o tomar otras medidas pertinentes según los trayectos a cubrir,
etc. Lamentablemente las situaciones de “autorobo” son muy conocidas y
demasiado comunes. También la proliferación de los “piratas del asfalto”. Se
trata, entonces, de conciliar los intereses. No hay que sacrificar los de la comunidad.
Los que realizan por decisión propia una actividad económica persiguiendo un
lucro son los que están en mejores condiciones de conocer los riesgos de la
actividad y adoptar las medidas para evitar los siniestros o afrontar las
consecuencias económicas que origina su producción (v.gr., seguro por robo).
Ello sin perjuicio de la obligación general del Estado de brindar seguridad
también en los caminos y rutas, análisis que excede estas consideraciones.
Que con tal solución el
legislador ha previsto las consecuencias disvaliosas que significarían que la
comunidad deba hacerse cargo de la no percepción de los tributos y, de alguna
manera, favorecer indirectamente los autorobos, en vez de desalentarlos. En
consecuencia, la intención del legislador es clara y, por ende, su espíritu
tampoco está en discusión. En el caso, lo que dice la letra de la ley coincide
plenamente con su finalidad y responde a la solución prevista en otras
situaciones análogas, por lo que la interpretación sistemática no hace sino confirmar
la voluntad del legislador.
Que, además, debe tenerse
presente que el Código Aduanero ha resuelto esta cuestión siguiendo la
legislación europea -que también es razonable-, a través de la responsabilidad
indirecta o refleja.
Que, siendo ésta la solución
legal, no resultan procedentes ni acertados los análisis que parten de otro
supuesto, como el de la responsabilidad por deuda propia, para hacerlos
extensivos a los supuestos de responsables por deuda ajena.
Que, en efecto, muchas de las consideraciones
y afirmaciones que se efectúan en algunos análisis son indiscutiblemente
aplicables en los supuestos de los deudores por deuda propia, en los cuales la
obligación tributaria nace cuando esa persona realiza el hecho gravado y, por
ello, se constituye en responsable directo y por deuda propia del pago del
tributo. Así, en ese contexto cabe hablar con propiedad del “aspecto subjetivo”
del hecho gravado, como uno de los elementos preconizados por la doctrina. Pero
ello deja de ser así en los supuestos de responsabilidad refleja o indirecta,
donde, por definición, no cabe hablar del aspecto subjetivo del deudor por
deuda ajena, que le corresponde al que realizó el hecho gravado y no al que la
ley establece (ministerio legis) como responsable solidario.
Que, conforme al sistema legal,
se presume que la mercadería robada o hurtada entra irregularmente a plaza. Por
consiguiente, no corresponde a la aduana acreditar el empleo ilícito que se dio
o va a dársele a la mercadería por parte del ladrón, porque si tal fuera la
exigencia para que la solución se aplicara la disposición no tendría eficacia
alguna. La mercadería ha sido sustraída al control aduanero y la permanencia o
utilización en plaza es ilícita. Nada tiene que probar la aduana sobre su eventual
empleo.
Que cuando se afirma a veces que
no parece justo que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no
era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad
tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera pudo comprobarse, no se
pondera que tampoco parece justo que sea la comunidad la que deba soportar la
falta de ingreso de los tributos dispensados en forma suspensiva, condicionado
al cumplimiento del régimen de excepción que voluntariamente solicitara, y
mediante el cual se beneficia económicamente en forma profesional. También se
desconoce que el legislador, sopesando los intereses en juego, es quien decide
establecer una responsabilidad indirecta o refleja y recurre a presunciones,
que por tal razón se llaman presunciones legales. En el Código Aduanero hay
muchos ejemplos de estas presunciones (v. gr., arts. 142, 151, 157, 164).
Que en los casos en los que
atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es común que no pueda
invocarse el cumplimiento de deberes o la diligencia o que les “ha sido
imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).
IV.- Que en el Tribunal Fiscal
de la Nación, en sus tres Salas con competencia aduanera, prevalece claramente
el criterio expuesto sobre la responsabilidad tributaria del transportista
frente al robo de la mercadería en la destinación de tránsito de importación.
Sostuvo tal responsabilidad la Sala “F”, en sentencia del 17/4/2006, recaída en
expte. nº 19.133-A, “Pirelli Energía Cables y Sistemas de Argentina S.A. c/
D.G.A. s/ apelación”, y acumulados; en sentencia del 19/5/2006, recaída en
expte. nº 19.309-A, ”Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. c/ D.G.A. s/
apelación”; así como en sentencia del 28/11/2006, recaída en expte. nº
19.634-A, “Varcent SACIF”, en sentencia del 26/2/2009, recaída en expediente nº
23.921-A, “Galeano, Gladis c/ Dirección General de Aduanas s/ apelación”.
También en sentencia del 22/10/2009, en expte. nº 25.226-A, “Agencia Marítima
Nortemar SA “, Sala “F”, integrada en la ocasión por los Dres. Ricardo X.
Basaldúa y Jorge C. Sarli, y en sentencia del 11/12/2009, en expte. nº
24.651-A, “Capovila, Abel José”, Sala “F” integrada a la sazón con los Dres.
Gustavo Krause Murguiondo, Ricardo X. Basaldúa y Jorge C. Sarli. También la Sala “F” mantuvo esa postura con el Dr. Christian González Palazzo en “Gago, Hilda Mabel”,
expte. 21.934, del 21/9/11, y “Transportadora DM”, expte. 21.821-A, del
3/11/11. La Sala “G” se pronunció en el mismo sentido que la Sala “F”. Así, cabe mencionar la sentencia del 24/7/2008, recaída en el expte. 19.434-A,
“Torres, Ariel”. En cambio, en la Sala “E” hubieron diversos criterios de las
vocales que lo integran (acotamos que actualmente dos de ellas se han acogido a
la jubilación y que la que continúa en funciones, Dra. Cora Musso, quien
coincide con el criterio expuesto de las Salas F y G). Al respecto, puede verse
la sentencia del 29/10/2009, recaída en expte nº 22.674-A, in re “Transporte
San Francisco SA”, la sentencia del 10/3/2004, recaída en expte. 17.714-A, in re
“Nuestra Señora de la Asunción c/DGA” -quedó firme, pues la Aduana no apeló oportunamente-, y la sentencia del 23/6/2004, recaída en expte. nº 15.827-A,
“Renault Argentina S.A.”, que fuera revocada por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en sentencia del 1/3/2007,
Sala IV, integrada en el caso por los Dres. Alejandro Juan Uslenghi, Luis César
Otero y Guillermo Pablo Galli, que adoptó igual criterio que el sostenido por
las Salas “F” y “G” del Tribunal. En el mismo sentido, la Sala II, integrada por los Dres. Jorge H. Damarco y Marta Herrera, en la causa 8476-A,
“Sarciat, Alejandro Marcelo”, sentencia del 13/6/2000”.
V.- Que en relación al dictamen
de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación considero pertinente expresar lo siguiente:
Que coincido en cuanto afirma en
el punto V de su dictamen que “carece de lógica plantear la aplicación de lo
previsto en el art. 311 del citado cuerpo legal, que autoriza a presumir iuris
et de jure la importación para consumo, puesto que no hacía falta dejar
transcurrir el plazo estipulado para colegir que la mercadería,
indefectiblemente, no podría arribar a destino debido al siniestro señalado”.
Que, en efecto, debiéndose el
faltante previsto a un robo cometido durante la ejecución del transporte, la
situación no encuadra en el art. 311 sino en el art. 310 del CA, el que debe
enlazarse entonces con el art. 312 del CA, que precisamente expresa al comienzo
“En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará...”,
distinguiendo esos distintos supuestos. En el caso, la situación encuadra en el
art. 310, por haber desaparecido la mercadería durante su trayecto,
presumiéndose sin admitirse prueba en contrario, al sólo efecto tributario, que
ha sido importada para consumo, y se aplica la responsabilidad indirecta
establecida ministerio legis en el art. 312.
Que, también coincido cuando,
citando a la doctrina de la Corte Suprema expresa que “Los textos legales no
deben ser considerados a los efectos de establecer su alcance y sentido
aisladamente, sino correcionándolos con los que disciplinan la misma materia,
como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada
en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg.
Fallos: 320:955)”. Si ello debe ser así para asegurar una correcta
hermenéutica, no puedo explicarme como se afirma en ese dictamen,
simultáneamente, que “...tengo para mí, que resulta aplicable la dispensa
prevista en la primera parte del art. 315 de la ley 22.415, sin que pueda ella
verse desplazada por lo normado en su parte final”. De tal modo, el dictamen se
permite aislar la parte final de la norma del resto de la misma. Lo cierto es
que lo normado en la parte final integra la misma norma objeto de
interpretación. Y precisamente se indica allí el alcance o significación que
debe dársele a la expresión “mercadería irremediablemente perdida”, tal como
también se lo precisa en otras normas del sistema jurídico a interpretar
(Código Aduanero, arts. 261 y 360). Interpretación que, como se ha visto,
coincide con la que se consagra en el Código Aduanero de la Unión Europea. Ignorar lo dispuesto en la última parte de la norma a interpretar contraría
las reglas más elementales de la hermenéutica y también la doctrina de la Corte que se cita.
Que, por otra parte, a
diferencia de lo que se afirma en ese dictamen, puede comprobarse que la
responsabilidad indirecta en materia tributaria, es una pauta contemplada en
nuestro ordenamiento, además de en el propio Código Aduanero (arts. 780, 781, y
en materia infraccional arts. 887, 903, 905, 906, 907, 908), como puede verse
en la ley 11.683 de Procedimientos Fiscales (t.o. en 1978 y sus
modificaciones), en cuyo Capítulo II “Sujetos de los deberes impositivos”,
donde se distingue entre los “responsables por deuda propia” (art. 5º), los
“responsables por cumplimiento de la deuda ajena” (arts. 6 y 7), los
“responsables en forma personal y solidaria con los deudores (art. 8) y “los
responsables por los subordinados” (art. 9). Comentando a esta última norma,
Catalina García Vizcaíno afirma que “se trata de una responsabilidad refleja”
(Derecho Tributario, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2012, t. I, p. 466). También
en la ley 11.683, en el Capítulo VII “Responsables de las sanciones”, cabe
recordar el art. 54, segundo párrafo. En definitiva, la responsabilidad
indirecta, como técnica legislativa de atribución de responsabilidad, es una
pauta prevista en nuestro ordenamiento, sea de Derecho público o Derecho
privado, como puede verse en innumerables normas que lo integran, siendo
suficiente recordar aquí las muy conocidas ya citadas de nuestro Código Civil
(art. 1113, 1114, 1117, 1118 y 1119). En consecuencia, lo previsto en los arts.
310, 311 y 315 del Código Aduanero se encuentra dentro de las pautas de
atribución de responsabilidad que prevé nuestro ordenamiento.
Que en la obra de Raymundo
Salvat, actualizada por Arturo Acuña Anzorena, con referencia al art. 1118 del
Código Civil se expresa: “La irrefutable afirmación de Josserand, compartida
sin reserva por la doctrina más autorizada (cita a Planiol, Savatier, Mazeaud,
Esmein, Marton, y Van der Brocke) demuestra acabadamente que allí donde el legislador
ha establecido una responsabilidad sobre la base de una presunción juris et de
jure de culpa, lo que en definitiva ha instituido es una responsabilidad
objetiva, disimulada si se quiere, pero objetiva al fin” (Tratado de Derecho
Civil Argentino, TEA, Buenos Aires, 1958, t. IV, p. 150, nº 2800, nota 15).
Que, como también se ha visto,
en esos casos, el legislador elige la solución que le parece más valiosa desde
el punto de vista social o general, aunque a nivel individual pueda resultar
injusta. Como expresa Kemelmajer de Carlucci, en estos supuestos, “...la
responsabilidad emana de una garantía legal desvinculada de una noción de
culpa”. Como ya se ha dicho, tampoco es justo que sea la comunidad, expresada
en el interés fiscal de que se paguen los tributos debidos, la que deba
soportar el siniestro que afecta a una empresa comercial que desarrolla una
actividad riesgosa persiguiendo un beneficio económico, al amparo de un régimen
aduanero de excepción, y que es la que puede y debe adoptar las medidas de
seguridad necesarias según el valor de las mercaderías cuyo transporte asume.
Que en la responsabilidad
indirecta no cuenta la voluntad de aquél que es elegido por la ley para
atribuirle esa clase de responsabilidad. En efecto, no cabe hablar del aspecto
subjetivo del deudor por deuda ajena, que le corresponde a aquel que realizó el
hecho gravado y no al que la ley establece (ministerio legis) como responsable
por deuda de otro.
Que en los supuestos en los que
se atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es natural que el
responsable legal no pueda invocar el cumplimiento de deberes o la diligencia o
que le “ha sido imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).
Que siendo así, considero que el
dictamen comentado se desentiende de la normativa aplicable, haciendo prevaler,
en el caso particular, la propia opinión de justicia y de equidad sobre lo
dispuesto claramente por la ley.
VI.- Que es de advertir que en
la presente causa caratulada “GALEANO GLADIS” el camión era conducido por una
sola persona, sin custodia alguna, no obstante que se trataba de un trayecto
largo (desde Paso de los Libres a Buenos Aires), durante el cual el chófer
debió de detenerse necesariamente, más no sea para atender a razones
fisiológicas, y que se trataba de una mercadería extranjera valiosa. Siendo así
no se advierte que la conducta de la empresa pueda calificarse en el caso de
mínimamente diligente. Basta ello para advertirse que en el caso no se han
cumplido con los deberes de custodia.
Que al respecto cabe recordar
las enseñanzas de Alberto Asquini en materia de la regulación en Derecho
privado del contrato de transporte, quien señalaba: “La responsabilidad del
porteador por los hechos cometidos por terceros extraños a la ejecución del transporte
puede surgir desde otro punto de vista, esto es, si dichos hechos resultan
evitables con la prestación de una regular vigilancia sobre la carga. La causa
extraña libera, en efecto, al deudor sólo en cuanto sea también no imputable
(art. 1225 del Cód. Civil). Si al porteador se le puede imputar una deficiente
vigilancia sobre las cosas a él confiadas, no puede aducir el hecho del tercero
como causa liberadora (...).Si los empresarios tienen una organización que les
permite precaverse aun contra los robos cometidos a mano armada, el juez no
podrá contemplar el caso fortuito, sin haber comprobado que la empresa haya
adoptado todas las medidas de defensa, que las condiciones de tiempo y de
lugar, en las que el transporte ha sido realizado, le aconsejaba"
(Asquini, Alberto, Del contrato de transporte, en la obra de Bolaffio - Rocco -
Vivante, Derecho comercial, t. 12, Ediar, Buenos Aires, 1949, vol. I. ps. 487,
488 y 489).
Que ello puede resultar
relevante, desde el punto de vista expresado por la Corte Suprema en el citado fallo “Televam SRL”.
Que, al haber analizado dicho
fallo, compruebo determinados hechos considerados en el mismo, que difieren del
caso de autos, y que podrían llevar también, en base a esa perspectiva, a
confirmar la resolución aduanera.
Que de los considerandos 11 y 12
del fallo “Televan” surge que se ha tenido en cuenta que el hecho de que el
vehículo era acompañado en calidad de custodia por otro vehículo, que también
fue sustraído, y que no se probó el incumplimiento de los deberes inherentes a
la custodia de la mercadería durante su itinerario.
Que en el caso de autos “GALEANO
GLADIS” no se corrobora la existencia de ningún tipo de custodia. Esta
circunstancia resulta relevante cuando, como en el caso la mercadería transportada
tenía un valor importante (U$S 19.985, ver fs. 41 ref. de las act. adm.), y
habiendo asumido la obligación de trasladarla durante un largo trayecto hacia
la aduana de destino, el transportista debió prever el riesgo y no limitarse a
confiar en un solo chófer para conducir el camión. Por contrario, la prudencia
aconseja a acompañar al chófer con otra persona de la empresa, contratar
custodia, y, eventualmente, seguro suficiente; no pudiendo ahora, evidenciado
el incumplimiento del deber de custodia, desligarse de la responsabilidad que
asumiera voluntariamente ante la Aduana. Por tal razón, bajo la doctrina que
subyace en el fallo de la Corte Suprema, la recurrente también debería ser
condenada.
VII.- Que, en conclusión, en
autos, no se ha hecho más que aplicar la normativa vigente, y en este sentido
cabe recordar lo expresado por la CSJN en el sentido que la primera fuente de
exégesis de las leyes es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de
interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de
consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente
contempladas por las normas (Fallos: 311:1042).
Que, por todo lo dicho
anteriormente, es que comparto el voto de la Sra. Vicepresidenta y Ministro de la Corte, Dra. Highton de Nolasco (en disidencia) en el
sentido de que el siniestro que afectó el tránsito de importación no constituye
causal eximente de responsabilidad por el pago de los tributos, pues tal
dispensa solo tiene lugar si el siniestro ocasiona la pérdida irremediable de
la mercadería.
VIII- Que en virtud a todo lo
expuesto voto confirmar la resolución fallo n° 302/2009 (AD PASO). Con costas.
El Dr. Pablo Adrián Garbarino
dijo:
I.- Que a fin de resolver el
presente, en primer término me remito al relato de los hechos efectuado por el
Sr. Vocal preopinante.
II.- Que en lo que hace al fondo
de la cuestión, a fin de resolver el presente corresponde remitirse al voto
emitido por el suscripto, entre muchos otros, en la causa “MENESES, JUAN JOSE
(Y ACUMULADO TRANSPORTES J.N. LTDA.) C/ DGA” (Expte. Nro. 30.443-A) con fecha
2/05/13 en toda su extensión, por tratarse de una cuestión sustancialmente
análoga a la de autos, máxime cuando la aduana no desconoce el ilícito
perpetrado que da suficiente cuenta la denuncia de robo efectuada en la
especie.
III.- Que, bajo tales premisas,
resulta cierto que la exención tributaria que establece el C.A. con relación a
la destrucción o pérdida de la mercadería debida a fuerza mayor en el régimen
de tránsito de importación (art. 315 del C.A.) en principio aparece limitada
por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma, en sentido que
“no se considerará irremediablemente cuando pese a no poder ser recuperada por
su propietario pudiera ser empleada por un tercero”.
Por ello, si se interpreta
literalmente la norma, es evidente que el presunto responsable del ilícito
puede disponer de la mercadería, aunque la haya habido ilícitamente. Aunque,
cabe aclarar que para acreditar tal empleo de la mercadería por un tercero no
es suficiente una mera conjetura desprovista de elementos de prueba, esto es,
cuando no hay respaldo fáctico de que la mercadería fue aprovechada por un
tercero, esa utilización no puede presumirse.
IV.- Que, sin embargo, las
normas específicas que rigen la cuestión deben ser interpretadas considerando
armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y
garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado,
atento a las excepcionales particularidades de esta causa, pues la admisión de
soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común
tanto de la tarea legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75;
281:146; 302:813). Ello así, pues si bien es cierto que la primera exigencia de
cualquier método hermenéutico en la interpretación de las leyes es dar pleno
efecto a la intención del legislador, también lo es, y desde el plano
normativo, la de estimar que uno de los índices más seguros para verificar la
razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del
sistema a que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos:
234:482; 295:1001).
Esta afirmación encuentra sólido
fundamento en el tantas veces reiterado criterio jurisprudencial de la C.S.J.N. en el sentido de que “...La primera fuente de interpretación de la ley es su letra,
pero además la misión judicial no se agota en ello, ya que los jueces, en
cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia, no pueden
prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma; todo
ello, a su vez, de manera que las conclusiones armonicen con el ordenamiento
jurídico restante y con los principios y garantías de la C.N.”: de que por esas razones “...la inconsecuencia o la falta de previsión jamás se supone
en el legislador, y por esto se reconoce como regla inconcusa que la
interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que
ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas de las otras, y adoptando
como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto” (Fallos:
279:142, 300:1080, y 303:1041); y de que “...por encima de lo que las leyes
parecen decir literalmente, es propio de los jueces indagar lo que ellas dicen
jurídicamente.
En esta interpretación no cabe
prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a
ellas cuando la interpretación razonable y sistemática así lo requiere (Fallos:
303:612).
Pues bien, en el marco del
indicado criterio jurisprudencial. además de la elemental razonabilidad (lógica
y equidad) antes aludida, también la interpretación sistemática y la
armonización de las normas en su contexto imponen inexcusablemente concluir en
el rechazo del cargo aduanero formulado en autos.
V.- Que, en efecto, no parece
justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que
no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad
tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido.
Por ello, en la especie asiste
razón a la agente de transporte cuando afirma que el faltante no obedece al
incumplimiento de los deberes del transportista en el cuidado de la mercadería
sino que se trató de un hecho forzado del cual éste fue víctima.
Bajo tales condiciones, cabe
colegir que el transportista actuó con la debida diligencia, resultando
atendible las defensas de la agente de transporte, en tanto dice no se pudo
evitar por la naturaleza del hecho sus consecuencias.
VI.- Que la razonabilidad es
garantía innominada de la Constitución Nacional y, como tal, debe informar la tarea legislativa. Nótese que en la especie tampoco se dio el supuesto
contemplado en los arts. 306 y 308 del C.A.
Por ello, resulta contrario a la
garantía constitucional de razonabilidad la pretensión de exigir a la víctima
del delito el pago de los tributos de importación por aplicación analógica del
art. 312 del C.A (en el mismo sentido corresponde remitirse al voto emitido por
la Dra. Paula Winkler en la causa “Nuestra Señora de la Asunción c/ DGA” (Expte. Nro. 17.714-A) con fecha 10/03/04).
Que, en este aspecto, se
comparte la posición del Dr. Barreira, para quien en los supuestos de
sustracción, la exigibilidad del tributo recae en cabeza del ladrón y no ya en
la de los responsables del régimen pues no se puede hablar de que haya habido
incumplimiento de las obligaciones del régimen o negligencia en el cuidado de
la cosa (v. “Código Aduanero Comentado”, T. I, p. 658, Abeledo-Perrot, 2011).
Asimismo, ha sentenciado al respecto la Sala I de la Alzada, en “Panamericana de Plástico”, sent. Del 19/6/90, que, por aplicación analógica del art. 513 C.C., como lo había hecho la minoría del a quo en su momento, debía dispensarse al recurrente del
pago de los tributos. Dijo, en efecto: “(…) De ahí que, verificada en la
especie la existencia de hechos imprevisibles e inevitables que tornaban de
cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería
introducida en franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a
destino como consecuencia del robo perpetrado, debe compartirse la conclusión
de la minoría que se asienta en el mentado principio general, máxime si se
tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que
antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios,
institutos y métodos con que este cuenta, no por eso esta disciplina está al
margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios
del derecho privado (…)”. El mismo criterio expuso la misma Sala I de la CNACAF, en la sentencia del 20/05/10, recaída en “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A.”.
VII.- Que, por lo demás, no
puede dejar de señalarse que el grado de irrazonabilidad del procedimiento de
marras no puede ser cubierto con ningún argumento formal, porque pretender
gravar con tributos aduaneros en virtud de una presunción que la Administración no ha podido comprobar -adviértase que la carga de probarla no puede imponerse
al administrado, pues constituiría una exigencia procesal de cumplimiento
imposible que frustraría el derecho sustancial (en el mismo sentido, confr.
Fallos: 319:2211, consid. 5°, tercer párrafo, in fine) - a aquél sujeto a quién
su mercadería le ha sido robada, y por ende cabe reputar a la misma como
irremediablemente perdida, es un acto manifiestamente irracional y el principio
republicano (art. 1° de la Constitución Nacional) prohíbe la irracionalidad de los actos de gobierno.
VIII.- Que no se trata de
cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los
tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido
objeto de discusiones —y de las más reñidas— en diversas asambleas
constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el
inicio de nuestra historia ha dado lugar a nuestras luchas más sangrientas, las
que han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los
derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la
condición inexcusable para concluir en la unión e integridad nacional.
Por ende, es deber de este
Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país especializado en la
materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico.
Y no se trata de perderse en
discusiones de siglos pasados para reconocer que ningún acto de gobierno debe
estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios
constitucionales y lógicos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa
forma de gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus
impuestos y también es deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro,
nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar tributos de cualquier
naturaleza cuando, cómo sucede en la especie, no se ha podido verificar el
aspecto subjetivo del hecho gravado (imponible), porque el Estado
constitucional no puede actuar en forma contraria a los principios
republicanos. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario
razonablemente -es decir, que debe pagar tributos sobre una mercadería que
jamás pudo disponer por haberle sido robada- y convencerlo de que es correcto
percibir impuestos sin que exista una relación de causalidad adecuada, máxime
cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la
recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el
hecho imponible.
IX.- Que el interés recaudatorio
constituye una valor esencial -al respecto no está de más recordar que ya en la Antigua Roma Marco Tulio Cicerón había sostenido que “los impuestos son los tendones del
Estado”- de toda política pública en el marco de un estado constitucional y
democrático de derecho, con justicia social y plena vigencia, desarrollo y
efectividad de los derechos humanos, que no son sólo los derechos civiles y
políticos, sino también los derechos económicos, sociales y culturales, es
decir, todos los derechos que resultan fundamentales a la dignidad del hombre.
Pero jamás puede ejercitarse dicho interés fiscal violentando garantías
constitucionales de los administrados, como lo hacen las normas aduaneras en
crisis, en virtud de una presunción legal “iuris et de iure”, que no admite
prueba en contrario e impide determinar la verdad de los hechos del caso, en
franca contravención con el fin último y supremo de todo Tribunal que imparte
justicia.
X. Que, en efecto, no se trata
en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a sus
fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios
fundamentales del derecho en el grado y jerarquía que estos son valorados por
el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente
en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no
armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a
conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a
consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la
ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma
del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige
siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos
del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece
con la misión de administrar justicia (doctrina de Fallos:302:1284; 234:482 y
sus citas).
XI.- Que, por último, no escapa
al juicio del suscripto, que la adopción de criterios como el precedentemente
expuesto, puede dar lugar al incremento de la modalidad delictiva comúnmente
denominada como “autorobo” de mercaderías en tránsito, a fin de evitar el pago
de tributos aduaneros; constituyendo una finalidad no deseada por este
organismo jurisdiccional con plenas funciones judiciales.
No obstante, corresponde hacer
notar que dicha modalidad, en tanto no resulte aislada u ocasional, jamás puede
realizarse sin que exista algún tipo de connivencia de las agencias del Estado,
en sus diversas competencias y ámbitos propios de actuación.
Por ello, constituye un deber
esencial e indelegable del propio Estado brindar un nivel adecuado y suficiente
de seguridad a todos los habitantes, resguardando la integridad de quienes
transitan el suelo nacional; debiendo prevenir, investigar, perseguir y,
eventualmente, condenar a los autores y responsables del delito, antes que
hacer caer la responsabilidad tributaria en cabeza de las víctimas.
En efecto, el deber de
investigar es una obligación de medios y no de resultado, que debe ser asumida
por el Estado como un deber jurídico propio y no como una simple formalidad
condenada de antemano a ser infructuosa, o como una mera gestión de intereses
particulares, que dependa de la iniciativa procesal de las víctimas, de sus familiares
o de la aportación privada de elementos probatorios. (Cfr. Corte Interamericana
de Derechos Humanos, Caso “Velásquez Rodríguez”. Fondo, nota 20, párr. 177;
Caso “Gomes Lund y otros (Guerrilha do Araguaia)”, nota 16, párr. 138; Caso
“Rosendo Cantú y otra”, nota 9, párr. 175).
XII.- Que, asimismo, tampoco el
suscripto desconoce destacada jurisprudencia de este tribunal, que señala que
resulta obvio que el criterio interpretativo expuesto en las normas aduaneras
“no resulta inequitativo para el transportista (o para su agente solidariamente
responsable, arts, 312 y 780 del C.A.), en el sentido de que éste resulta
responsable (tributariamente) por un hecho que en rigor le es ajeno; y no
resulta inequitativo porque es obvio que, quien transporta bienes bajo su
custodia y guarda, debe, razonable y previsoramente, constituir un seguro que
cubra tanto el riesgo de la destrucción total o parcial de la mercadería (esto
frente al titular de la mercadería) como el riesgo del robo de la mercadería
(esto último -reitero, en caso de robo- frente al titular por el valor de la
mercadería, y -en la parte correspondiente- frente a la aduana por el importe
de los tributos que corresponden por el juego armónico de los arts. 311 y 315
del C.A.)” (confr. “Ardoino S.A. c/Dirección General de Aduanas s/rec. de
apelación”, Expte. Nº 21.775-A, sentencia de la Sala G del 6 de abril de 2009, voto del Dr. Sarli; entre muchos otros).
XIII.- Que, por lo demás,
similar criterio al seguido en la litis a los fines de resolver ha aplicado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Tevelam S.R.L. (TF 22.427-A) c/
D.G.A.”, del 11/12/2012, donde señalo que “...el sistema descripto no puede
conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la
mercaderia se hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una
sustracción -y por el solo hecho de que aquélla pudiera ser utilizada por un
tercero- no existe posibilidad alguna de dispensa del pago de los tributos por
parte de los responsables de la obligación tributaria, cuando pese a cumplir
con todos los deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han
padecido aquella clase de siniestro...", por lo que no corresponde
responsabilizar a la actora por el pago de los tributos en los términos del art.
315, segunda parte, de aquel ordenamiento; máxime cuando el Alto Tribunal ha
sostenido que su jurisprudencia es obligatoria respecto de todos los tribunales
inferiores, a efectos de la adecuada salvaguardia de la unidad jurídica en la
interpretación ínsita en el principio consagrado en el art. 116 de la C. N., habiéndose calificado a sí misma como "intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia", como lo son, v.gr.,
las leyes 23.018 y 22.415 (Código Aduanero).”.
XIV.- Que sin perjuicio de ello,
a los fines de evitar las consecuencias disvaliosas emanadas de las normas en
crisis, la asunción de la conducta descripta en el considerando XV sería de
carácter puramente opcional y no legitimante, pues ya por el sólo hecho de
transitar por el suelo argentino el sujeto adquiere el derecho a gozar de una
adecuada preservación de espacios de libertad y movilidad común, siendo que de
acuerdo al art. 19 de la Constitución Nacional ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley -en el caso contratar a su cargo
un seguro contra robo-, ni privado de lo que ella no prohíbe.
No obstante lo expuesto, en la
búsqueda de un principio de solución que concilie adecuadamente los intereses
del Fisco y de los contribuyentes, con pleno respeto de los derechos
constitucionales, no queda más que compartir en su totalidad las conclusiones a
las que ha arribado el Vocal de la Sala “F” Dr. Christian Marcelo González
Palazzo en el Considerando XII de los autos caratulados: “TRANSPORTE DE ALFREDO
RIVAS ABUIN c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, expte.
Nro. 24.301-A, que fueran sentenciadon en fecha 21 de septiembre de 2011, las
que corresponde transcribir.
En efecto, “entiendo que no
puedo soslayar algunas particularidades que el caso presenta y que considero
oportuno reseñar, pues a la conclusión que habré de arribar en el presente
decisorio habrá de darsele una trascendencia que supera el marco propio de la
cuestión traída a estudio.
Estamos sin dudas ante un suceso
no previsto adecuadamente en la norma de fondo, pues la dinámica del delito
supera la estoicidad de la misma, a la que deberá adunársele alguna herramienta
que permita su efectiva aplicación y, de alguna manera, limitar situaciones como
la que nos ocupa. Concretamente, la solución dada por el código aduanero de
responsabilizar a distintos sujetos por la deuda ajena, es decir a personas que
no cometieron el hecho gravado (o al menos no quedó acreditado dicho extremo),
a mi criterio, no abarca de manera acabada el supuesto específico del robo
durante un Tránsito.
Adelanto que no es mi intención
adentrarme en lo que respecta en materia de política criminal, pero sin duda
alguna, estoy convencido de que lo que se expondrá seguidamente salvaguarda los
intereses del Estado y de aquel que ha sido afectado por un injusto penal.
Sentado ello, habré de realizar un análisis de la normativa vigente en materia
de trasporte de mercadería como la del caso de marras.
El Acuerdo sobre Transporte Internacional
Terrestre (ATIT), celebrado al amparo del Tratado de 1980 de la ALADI, entre la República Argentina, la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y la República Oriental del Uruguay, suscripto el 1 de enero de 1990, instituye una norma jurídica
respecto a los aspectos administrativos del transporte carretero, común para la
región, en la que se reflejan los principios generales y esenciales para
desarrollar un servicio de transporte internacional.
En el Anexo I del acuerdo citado
se establece el régimen de tránsito aduanero internacional, bajo el cual las
mercancías sujetas a control aduanero son las que se transportan desde la
jurisdicción de un recinto aduanero ubicado en un país hacia la jurisdicción de
otro recinto aduanero ubicado en otro país, en una misma operación de
transporte que cruza una o varias fronteras y en vehículos lacrados o
precintados. Las mercancías así transportadas, se consideran bajo el régimen
que establece el Anexo, gozando de una suspensión del pago de los gravámenes a
la importación o a la exportación eventualmente exigibles.
En Argentina el ATIT fue puesto
en vigencia a través de la Resolución de la Subsecretaría de Transportes de la Nación N° 263/90, y en su “Aspectos Aduaneros” por la Resolución de la Administración Nacional de Aduanas Nº 2.382/91, con diversas
modificaciones, contando hasta la fecha con casi veinte años de aplicación.
Abordando puntualmente el tema
que nos ocupa, se ha planteado una cuestión de no menor resonancia: la
exigencia de la deuda tributaria cuando las mercaderías que ingresan al país
son robadas en el trayecto de la operación de Tránsito.
En Argentina, el ATIT remite a
los fines de la responsabilidad derivada de los incumplimientos del régimen de
tránsito, a las disposiciones del Código Aduanero, concretamente a la Destinación Suspensiva de Tránsito prevista en los artículos 296 y siguientes del Código.
Para los supuestos de
incumplimiento del Tránsito en caso de faltar mercadería o de no arribar a
destino el medio de transporte en el transcurso de un mes desde el vencimiento
del plazo autorizado, el artículo 312, considera al transportista o a su
agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones
tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a
los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los
beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el
beneficio de excusión respecto del deudor principal.
Frente al robo de la mercadería
transportada en tránsito (con dispensa de pago de tributos al ingresar al país)
la Aduana responsabiliza a las empresas de transporte y sus respectivos
Agentes de Transporte Aduaneros, por el pago de los tributos, fundándose en el
artículo 315 que dispone: “La mercadería irremediablemente perdida por algún
siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de
importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para
consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal
invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero”.
Aclara en su última parte que: “La mercadería no se considerará
irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su
propietario pudiere ser empleada por un tercero”.
Lamentablemente, los robos se
hicieron frecuentes mediante la modalidad reconocida como “piratería del
asfalto”, y como consecuencia de ello, el reclamo por el pago de los impuestos
por la mercadería robada, que debería abonarse por presumirse su importación
para consumo, se exige a las empresas transportadoras, por así establecerlo el
ATIT, en su carácter de responsables originarios del cumplimiento del régimen
de tránsito y contra los Agentes de Transportes que representan a la empresa
responsable.
Ahora bien, el ANEXO II
"K" de la Resolución A.N.A. Nº 2382/91 (con sus respectivas
modificatorias) que reglamenta precisamente el Anexo I “Aspectos Aduaneros” del
ATIT, remite para los aspectos de “Ruta y Plazo de Transporte” del régimen del
ATIT a las disposición del Código Aduanero (Destinación Suspensiva de Tránsito
de Importación) para el caso de falta, deterioro o destrucción de la mercadería
durante su transporte o por el incumplimiento del plazo y la ruta de arribo a la Aduana de Salida” especificando así, quienes son los responsables por la operación del
tránsito internacional.
Es evidente que la suspensión
del pago de los tributos que gravan las mercaderías ingresadas mediante el
régimen de Tránsito, sumada a la falta de exigencia de una garantía formal que
cubra dicho concepto, pueden provocar evasiones tributarias importantes en los
numerosos casos en que las mercaderías en tránsito, son sustraídas in itinere,
ingresando al mercado ilícitamente y sin pago de tributos por la
nacionalización de facto (importación para consumo irregular).
El problema surge cuando se
pretende hacer efectiva la responsabilidad por el pago de los tributos, la Aduana se enfrenta al hecho real y concreto de que si bien la legislación prevé quienes son
los responsables, esta responsabilidad se diluye frente a la insolvencia de
empresas de transporte nacionales e internacionales, desapareciendo así el
responsable principal de las obligaciones tributarias asumidas al generar una
operación de tránsito.
Para este tipo de situaciones el
ATIT previó que la garantía que prestan las empresas de responder por los
gravámenes y sanciones pecuniarias eventualmente aplicables, son los vehículos
que componen la flota de camiones, pero muchas veces esta garantía se convierte
en letra muerta por los hechos señalados anteriormente. Entendamos, si la
garantía es el vehículo que transporta la mercadería sustraída, aquél sigue la
suerte de ésta, ergo el cobro de los tributos garantizados, deviene en una mera
ilusión.
Es de destacar en este tema en
particular que, en el ámbito de las comisiones del Artículo 16 que prevé el
ATIT, se ha puesto a consideración de los estados partes una modificación al
mismo conteniendo la posibilidad que las empresas de transporte terrestre de
cargas puedan garantizar los tributos mediante el otorgamiento de otras
garantías.
Cabe señalar que existen
actualmente en el mercado nacional dos clases de seguros los cuales son
aceptados por la AFIP para garantizar el pago de dichos tributos: los seguros
de caución para comercio exterior, previstos en la Ley 22.415 en los artículos Nº 453 a Nº 465 y en la Resolución General AFIP Nº 2.435.-
Si bien se establece que todos
los derechos, tasas y demás tributos a los que están obligados a pagar los
sujetos vinculados al comercio exterior, en principio, deben abonarse antes de
despacharse o liberarse la mercadería, se exceptúa algunos casos especiales
regulados por la RG AFIP Nº 2.435, donde la operación aduanera o la mercadería
en cuestión queda exceptuada de dicho pago a cambio de la presentación de una
contra garantía suficiente impuesta por la resolución.
Es aquí que aparece el seguro de
caución como una de las herramientas a utilizar para garantizar el pago de
tributos o derechos aduaneros a la Administración Federal de Ingresos Públicos en el momento de liberar la mercadería importada.
A través de este seguro, el
importador y/o exportador constituye una garantía que cubre los tributos que
deja de abonar en el momento de realizar la operación. El mismo, entendiendo, es
aplicable a operaciones tales como importaciones temporales, exportaciones
temporales, tránsito de mercadería, entre los casos más comunes.
Por otro lado, existe en el
mercado una Póliza de Seguros cuyo alcance cubre los derechos, aranceles y
otros conceptos aduaneros que es utilizada dentro de la Rama Transporte cubriendo exclusivamente la Responsabilidad Civil del transportista por el pago a la autoridad competente que le corresponda de los derechos aduaneros y/o
aranceles y/u otros en caso de desaparición que se verifique por cualquier
causa en las mercaderías transportadas vía terrestre.
Por último, como ya se ha
mencionado es de destacar que el ATIT prevé un mecanismo instituido en su
artículo 16, por el cual una Comisión, específicamente convocada a esos
efectos, tiene facultades de seguimiento, interpretación y hasta de sugerir
modificaciones al contenido y alcance de las normas del ATIT.
Es en base a lo reseñado es que
estoy convencido de que es necesaria una modificación en la normativa de referencia
en el sentido de que lo que hasta ahora es potestativo de las partes
involucradas en cuanto la constitución de un seguro de caución que garantice el
cobro de los tributos debidos, debe ser obligatorio, pues de esa manera -y como
lo adelanté- habrán de preservarse los intereses del Estado en su conjunto,
comprendiendo en tal sentido al particular damnificado y al erario afectados
por el acaecimiento de un hecho a todas luces reprochable”.
XV.- Que toda vez que el
Tribunal ha resuelto con prescindencia de los argumentaciones de las partes, y
atento las dificultades de la cuestión planteada, propicio que las costas se
distribuyan en el orden causado, máxime en virtud del criterio sustentado por la Dra. Catalina García Vizcaíno en la sentencia dictada en la causa “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, extremo que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del
principio de imposición de costas al vencido, teniendo en cuenta que el art.
1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios,
el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el
orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes
de la ley 11.683” (la bastardilla pertenece a este voto).
Que indudablemente se encuentran
comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala
respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago
de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello,
expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art.
184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239,
ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se
recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta
facultad por la ley 26.044).
XVI.- Que, por las
consideraciones de hecho y derecho expuestas en los considerandos que
anteceden, voto por revocar la Resolución N° 302/09 (AD PASO), con costas por
su orden.
Por ello, por mayoría, SE
RESUELVE:
1. Revocar la Resolución Fallo N° 302/2009 (AD PASO) dictada por el Administrador de la Aduana de Paso de los Libres, y en consecuencia revocar el cargo n° 565/06 (AD PASO), emitido
por el incumplimiento de la destinación 06042TRAS013098B.
2. Costas por su orden.
3. Declarar que los honorarios de
los profesionales intervinientes se regularán declarados que sean sus números
de C.U.I.T. y situación frente al I.V.A.
Regístrese, notifíquese y,
oportunamente, por secretaría general de Asuntos Aduaneros devuélvanse las
actuaciones administrativas y archívese.