Certificado de origen que remite a la factura comercial, pero que expresa distinto kilaje, valor FOB y posición arancelaria (que refería a una preparación superior de la mercadería a la declarada en el despacho). Acuerdo de Complementación Económica N° 18 que aprobó el 44° Protocolo Adicional. Decisión 1/04 CMC. Oportunidad para la rectificación de los certificados de origen. Confirmación de la determinación tributaria. Revocación de la multa por el principio del art. 898 del CA

En Buenos Aires, a los 8 días del mes de octubre de 2009, se reúnen las Señoras Vocales de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la  nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos caratulados: “ANTONIO BARILLARI c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. Nº 25.757-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 69/80 ANTONIO BARILLARI, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 243/08 (AD MARD), de fecha 15/9/08, que la condenó al pago de una multa de $ 27.894,58 en los términos del art. 954 inc. a) del CA, equivalente a una vez los tributos determinados, y se le intimó el pago de $ 27.894,58 en concepto de tributos. Relata que existe carencia de fundamentos tanto en la vista como en la resolución que ahora se apela, lo que constituye una violación al derecho de defensa al no explicitar cuales son las discrepancias que dan lugar a considerar inválido el certificado de origen (CO). Asimismo, considera que existió un apego absurdo y estricto a cuestiones meramente formales a través de las cuales se pretende desconocer la procedencia intrazona de los bienes importados. Se agravia del acto administrativo por encontrarlo viciado de arbitrariedad e irrazonabilidad manifiestas. Entiende que dicho acto carece de causa, de debida motivación y que la determinación de oficio se aparta de las normas vigentes en la materia y lleva insito el desconocimiento de la verdadera realidad económica acontecida. Arguye que el CO es absolutamente válido, atento a que cumplimenta todos los requisitos exigidos por el ACE 18, que incorpora la decisión N° 1/04, que estableció el Régimen de Origen del Mercosur. Explica que la citada decisión especifica que el CO podrá ser emitido una vez realizada la factura o dentro de los 60 días de emitida, condición que se cumple en el caso, en tanto la factura es de fecha 12/02/07 y el CO es de fecha 22/02/07, encontrándose el mismo suscripto con firma ológrafa y sello correspondiente; fue presentado el 9/3/07 a la Aduana, dentro del plazo de su validez. En cuanto a la PA NCM reitera los argumentos vertidos en la contestación de vista, y aclara que los mismos no fueron tenidos en cuenta por el servicio aduanero. En efecto, considera que no existen dudas acerca de la identidad de la mercadería importada; y que las discrepancias en la PA se deben a la deficiencia del Sistema María que no permite al despachante la descripción de las mercaderías, sino que pone en cabeza de él la determinación de las PA, no permitiendo, dicho sistema, efectuar modificaciones o aclaraciones, habilitando a la Aduana a endilgar infracciones y desconocer la validez de la documentación. Cita jurisprudencia que ha sido conteste en afirmar que las diferencias en las PA son meros errores formales que no obstan a la validez de los CO y al tratamiento impositivo intrazona. Estima que las diferencias de kilos y valor FOB constituyen un error evidente de la entidad certificante. Recuerda el debate sobre la naturaleza de las infracciones aduaneras, y entiende que en el caso de marras no se encuentran reunidos los elementos tipificantes de la figura contemplada en el art. 954 inc. a) del CA, por lo que la imputación realizada deviene arbitraria e irrazonable. Arguye que no ha efectuado una declaración que difiera de la que resultó de la comprobación efectuada, de hecho, la declaración del despacho de la mercadería, el despacho de importación, así como la factura del proveedor “Netuno Alimentos SA”, y el Permiso de Tránsito de Senasa Bs.As. a Mar del Plata dan cuenta claramente de la cantidad de kilos y calidad de la mercadería importada. Prosigue relatando que en todos los casos se indica la cantidad de 10.920 kgs. de peso neto de langostino pelado congelado, que se corresponde con 12.012 kgs. de peso líquido y un valor FOB de U$S 61.698. Puntualiza que el hecho de que la Aduana de Brasil consigne un kilaje y valor FOB menor al indicado en la factura, sólo constituye una cuestión formal, toda vez que los bienes declarados en el DI coinciden exactamente con los bienes físicos importados. Por lo expuesto, concluye que no ha existido perjuicio fiscal que habilite la aplicación de la sanción. En subsidio, solicita se reduzca la sanción por debajo del mínimo legal en los términos del art. 916 del CA, teniendo en cuenta que colaboró en todo momento y que no posee antecedentes infraccionales. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se revoque el decisorio aduanero, con costas.

II) Que a fs. 91/97 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Relata las Actuaciones Administrativas. Niega todos y cada uno de los asertos de la actora que no fueran de su especial reconocimiento. Señala que la PA consignada en el DI (0306.13.99.190X) no se corresponde con la especificada en el certificado de origen N° 128/07 (1605.20.00), consistente en langostino cocido y pelado (preparados o conservados), mercadería distinta a la documentada en el DI en trato. Indica que la discrepancia entre lo declarado y lo reflejado en el CO, no fue rectificada antes de su presentación ante el servicio aduanero, como así tampoco fue presentada nota rectificativa alguna conforme lo establece la normativa vigente. Efectúa un análisis a fin de corroborar si se encuentran reunidos los presupuestos básicos configurativos de la infracción imputada. Recuerda que la función del servicio aduanero es la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones sobre la naturaleza, calidad, precio y propiedades de las mercaderías objeto de las operaciones aduaneras. Por eso, entiende que es necesario que los operadores de comercio exterior, en el caso, importador, presenten ante la Aduana todos los elementos necesarios para que el servicio aduanero pueda ejercer el debido control, así como la determinación tributaria. Arguye que en autos, la infracción se encuentra configurada toda vez que el importador efectuó una declaración que difiere de lo oportunamente comprobado, produciendo esta declaración perjuicio fiscal. Entiende que la exigencia del CO no constituye un exceso de rigorismo formal ni una exigencia caprichosa del servicio aduanero. Cita jurisprudencia. Concluye que la mercadería no se encuentra debidamente amparada por el CO acompañado, en tanto dicho CO ampara una mercadería diferente de la efectivamente importada y por lo tanto, no puede verse beneficiada con el régimen intrazona a los efectos tributarios. Contrariamente a lo sostenido por la actora, afirma que se encuentran reunidos todos y cada uno de los requisitos esenciales del acto administrativo. Estima que el hecho y los antecedentes que le sirvieron de causa a su dictado resulta ser la inexactitud de su declaración comprometida. Respecto de la motivación del acto se encuentra acreditada en el momento de formación del acto y en el de expresión de la voluntad de la Administración Pública. En cuanto al art. 916 y la graduación de la pena, manifiesta que queda a criterio del juzgado la graduación de la sanción y que no se observa arbitrariedad alguna en la determinación de la multa. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se rechace el recurso interpuesto, con expresa imposición de costas.

III) Que a fs. 98 se declara la causa de puro derecho.

IV) Que a fs. 1/5 del Expte. N° 14517-44-2008 luce el Informe Técnico N° 17/08 (SE FIBB). A fs. 7 obra resultado de liquidación. A fs. 8 y 9 lucen los cargos en cuestión. A fs. 10/11 se agrega resumen de documentos liquidados. A fs. 12/14 se glosa copia del DIT 07 037 IC05 000059S. A fs. 15 luce copia de la factura comercial. A fs. 16/17 se glosa copia de Bill of Landing. A fs. 18 luce copia del certificado de origen Mercosur. A fs. 19/20  obra Notificación N° 39/08 (SE FIBB), contestada a fs. 21 por Antonio Barillari SA. A fs. 23, ensobrado, se agrega original del Informe N° 17/08, y a fs. 24, también ensobrado, el DI de marras. A fs. 26 se dispone la apertura del sumario contencioso contra la apelante y el despachante de aduanas; y a fs. 30 se les corre vista de lo actuado, notificándose la primera el 13/7/08 (fs. 33 de los ant. adm.) y contesta a fs. 35/38 vta. A fs. 44/49 el despachante presenta su descargo. A fs. 55/56 luce consulta del Registro de Infractores. A fs. 63/ vta. el despachante de aduanas alega. A fs. 66/67 se emite el Dictamen N° 187/2008, que propicia dictar decisión condenatoria. A fs. 69/71 se dicta Resolución N° 243/08 (AD MARD), aprobada a fs. 77/78 en cuanto a la absolución del despachante de aduana por la Res. 19/2009 (SDG TLA).

V) Que el planteo de nulidad y arbitrariedad efectuado por la actora en su escrito recursivo se halla directamente vinculado con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “... del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho ...” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950). 

Que, si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierten, además, cuestiones de derecho tributario material (cargo por tributos), el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose desplegado como sustento de las nulidades impetradas fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la CS que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, a mayor abundamiento, cuadra resaltar que constituye doctrina de la Corte Suprema que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior  (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º.; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205-549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José”, del 5/9/88-.

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

VI) Que por el DI 07 037 IC 05 000059 S, oficializado el 9/3/07, la actora declaró la importación de 10.920 Kg. de mercadería de la PA 0306.13.99.190X: “Los demás Langostinos Los demás Los demás -- Camarones, langostinos y demás Decápodos, natantia –Congelados: Crustáceos, incluso pelados, vivos, frescos, refrigerados, congelados, secos, salados o en salmuera; crustáceos sin pelar, cocidos en agua o vapor, incluso refrigerados, congelados, secos, salados o en salmuera; harina, polvo y pellets de crustáceos, aptos para la alimentación humana”. Manifestó que el valor FOB era de U$S 61.698. Entre los documentos a presentar, mencionó el certificado de origen MERCOSUR 128/07.

Que ese certificado de origen (emitido según el ACE 18) si bien remite a la factura comercial N° ABA-002/07-PE del 12/2/07, clasifica a la mercadería por la PA NCM 1605.20000: “Crustáceos, moluscos e outros invertebrados aquáticos, preparados ou em conservas”; especificó que el peso neto era de 9.500 (la factura comercial consigna: 10.920 Kg.) y el valor FOB de U$S 58.900 (la factura comercial expresa que el valor FOB era de U$S 61.698).

Que se advierte coincidencia entre la mercadería especificada en el DI respecto de que consistía en langostinos pelados 100/120, la descripción de la factura comercial (“frozen peeled shrimp”, “size 100/120”) y el permiso de tránsito del SENASA 00373448, que aclara “congelados” (ver fs. 24 de los ant. adm.).

Que, sin embargo, se observa que el certificado de origen es inaplicable a esa mercadería, ya que ampara crustáceos preparados o en conserva, con distinto kilaje y valor FOB en dólares.

Que, en efecto, las Notas del Capítulo 16 de la NCM explican que no comprende los moluscos y demás invertebrados acuáticos, preparados o conservados por el procedimiento citado en el capítulo 3 (refrigeración, congelación, secado, salado o en salmuera). Ello quiere decir que la PA del certificado de origen refería a una preparación superior a los procedimientos del citado capítulo 3.  

Que la actora reconoce que los langostinos importados simplemente estaban cocidos en agua por lo que le correspondían la partida 0306, teniendo en cuenta las consideraciones generales del capítulo 16, pero da a entender que el certificado de origen los clasificó por la PA antes indicada, por la descripción del certificado sanitario internacional que los consideró como “langostinos cultivados”  (ver fs. 21 de los ant. adm.). Empero, no parece que este tipo de langostinos pueda equipararse a los que se encuentran preparados o en conserva.

Que el ACE 18 del 2005, aprobó el 44° Protocolo Adicional suscripto por nuestro país, la República Federativa del Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay. En su Anexo II (“Certificado de Origen del Mercosur”) indica los requisitos del CO, especificando en el punto B): “La denominación de las mercaderías deberá coincidir con la que corresponda al producto negociado, clasificado conforme a la NCM –Nomenclatura Común del Mercosur- y con la que registra la factura comercial”.

Que el art. 14 de la Decisión 1/04 CMC, referente al Régimen de Origen del Mercosur correspondiente al citado ACE 18, define al certificado de origen como “el documento que permite la comprobación del origen de las mercaderías, debiendo acompañar a las mismas en todos los casos sujetos a la aplicación del Régimen de Origen del MERCOSUR. Tal certificado deberá satisfacer los siguientes requisitos:”-Ser emitido por entidades certificantes habilitadas;         ”- Identificar las mercaderías a que se refiere;

”- Indicar inequívocamente, que la mercadería a la que se refiere es originaria del Estado Parte de que se trate en los términos y disposiciones del presente régimen.
” Los Estados Partes adoptan el modelo de certificado de origen del MERCOSUR que se registra como Anexo II”.

Que el punto A, inc. b) del Anexo III (INSTRUCTIVO PARA LAS ENTIDADES HABILITADAS PARA LA EMISIÓN DE CERTIFICADOS DE ORIGEN) de la cit. Decisión prevé: “La identificación relativa a la clasificación de la mercadería en el campo 9, deberá ajustarse estrictamente a los códigos de la NCM vigentes al momento de la emisión del Certificado de Origen”. En el inciso e) del punto A de ese Anexo contempla: “Las entidades emisoras podrán rectificar los errores formales en los certificados de origen, detectados por las aduanas, mediante nota en ejemplar original, suscripta por firma autorizada para emitir Certificados de Origen.”Dicha nota deberá consignar el número correlativo y fecha del Certificado de Origen al que se refiere, indicando los datos observados en su versión original y la respectiva rectificación y deberá anexarse a la nota emitida por la administración aduanera.”La nota de rectificación de la entidad emisora deberá ser presentada ante la administración aduanera por el declarante dentro del plazo de treinta (30) días desde la fecha de su notificación”.

Que el inc. g) del punto A del cit. Anexo III prohíbe la emisión de certificados de origen en reemplazo de otro, una vez que hayan sido presentados ante la autoridad aduanera.

Que el punto A, inc. c) del Anezo IV de la mencionada Decisión (INSTRUCTIVO PARA EL CONTROL DE CERTIFICADOS DE ORIGEN DEL MERCOSUR POR PARTE DE LAS ADMINISTRACIONES ADUANERAS) dispone: “…La identificación relativa a la clasificación de la mercadería en el campo 9 deberá ajustarse estrictamente a los códigos de la NCM vigentes al momento de la emisión del Certificado de Origen”, y el inc. e) prevé errores formales que no son los de la especie.

Que de lo expuesto se infiere que la rectificación del certificado de origen debió requerirse por la actora antes de presentarlo al servicio aduanero, lo que no ocurrió.

Que siendo inválido el certificado de origen por referirse a mercadería distinta a la expresada  en el despacho de importación, peso y valor, se concluye que corresponde la tributación extrazona. En consecuencia, se confirma la determinación tributaria.

VII) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta, que de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio. Por este supuesto ha sido condenada la recurrente por la Resolución N° 243/08 (AD MARD).

Que el art. 954 del CAd. “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante —salvo los supuestos previstos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan” (Corte Sup., 12/5/1992, “Subpga SACIE e I”, Fallos 315:942).

Que la mercadería declarada por la recurrente se correspondió con la resultante, salvo la invocación del certificado de origen que resultó inaplicable. Además, la actora carece de antecedentes (fs. 56 de los ant. adm.).

Que ello permite la aplicación del principio del art. 898 del CA en cuanto a la infracción  endilgada, atento a que tanto la mercadería amparada por el certificado de origen como la declarada por la actora tenían el mismo tratamiento de intrazona del 0%; que la DGA no controvirtió la veracidad de la declaración de la actora en cuanto al tipo de mercadería,  valor y kilaje; y que el certificado de origen remitió a la factura comercial que amparó la operatoria.

Que propicio que, en cuanto a la revocación de la multa, las costas se distribuyan según el orden causado, por las dificultades de la cuestión planteada por las cuales la DGA pudo verosímilmente considerarse con derecho a litigar, puestas de manifiesto por la aplicación del  principio del art. 898 del CA, y en virtud del criterio que expuse en la sentencia dictada en “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al Fisco vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla  pertenece a este voto).

Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239, ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por la ley 26.044).

Por ello, voto por:

Modificar la Resolución N° 243/08 (AD MARD), confirmando la determinación tributaria y revocando la multa aplicada. Con costas a la actora respecto de los tributos. Costas por su orden en cuanto a la revocación de la multa.

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto precedente excepto en cuanto a las costas,  las que propicio que  se impongan conforme los  mutuos vencimientos ( art. 68 1° parte de CPC y CN)

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Modificar la Resolución N° 243/08 (AD MARD), confirmando la determinación tributaria y revocando la multa aplicada. Con costas a la actora respecto de los tributos. Costas por su orden en cuanto a la revocación de la multa.

Regístrse, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.