Intimación de restitución de importes que la DGA entiende pagados indebidamente por estímulos a la exportación. Con corresponde reclamo de repetición- supuesto de impugnación, aunque ésta no tenga efecto suspensivo. Instrucción General 1/2004 (DETEEX). Instrucción General 1 /2006 (DGA). Efectos de las circulares e instrucciones. Aplicación de la doctrina de la Corte Suprema del “efecto liberatorio del pago”. Sistema Informático María: defectos de los algoritmos atribuidos al Estado.

En Buenos Aires, a los 25 días del mes de septiembre de 2009, se reúnen las señoras Vocales de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y Cora M. Musso, ( la Dra. D. Paula Winkler se encuentra en uso de licencia), a fin de resolver en los autos caratulados: “CONGELADORES PATAGÓNICOS SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. N° 25.697-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 13/20 vta. CONGELADORES PATAGÓNICOS SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 50/2009 (AD PMAD) de fecha 29/1/09, que no hizo lugar a la impugnación deducida y confirmó las liquidaciones 07047LMAN003944L y 3950X, por  cobro en demasía de beneficios a la exportación. Plantea la nulidad absoluta e insanable del acto administrativo cuestionado, toda vez que tanto sus aspectos de origen como constitutivos del documento violan el principio de irretroactividad, seguridad jurídica y la doctrina de los propios actos. Considera que el acto administrativo debe ser declarado nulo por haber sido dictado en exceso de las facultades de la administración. Advierte que la característica del acto que goza de “cosa juzgada administrativa” es que no es extinguible por la propia administración. Estima que la nulidad es patente por lo que torna vigente la última parte del art. 12 de la LPA, norma ésta de derecho público que se impone claramente sobre el art. 1055 del CA. Manifiesta que a la nulidad genérica antes indicada del acto en sí mismo, se le adicionan inobservancias tales como: la carta enviada no indica los totales adeudados y no señala la fórmula utilizada para efectuar la reliquidación del beneficio, el instrumento carece de fecha y lugar de emisión y no expresa la normativa que autoriza a la Aduana a perseguir el cobro de los tributos. Por ello, infiere que los actos impugnados carecen de causa y motivación en los términos del art. 7 de la LPA y que se basaron íntegramente en la sola voluntad de la Aduana, sin sustento fáctico ni legal. Asimismo, y respecto de la liquidación N° 07047LMAN003944L destinación 03047EC03000588Z indica un valor en Aduana igual a 0 cuando, como surge de la copia de la LMAN, oportunamente fue declarado un valor cierto en Aduana en Divisa, lo que implica la nulidad del acto y la eventual reliquidación de las destinaciones indicadas. Relata que mediante la IG 01/2006 la DGA pretende anular retroactivamente las RG 1161/2001 y 1342/02 AFIP y hacer regir, también retroactivamente la IG 01/2004. Expone que las RG mencionadas instituían una base algorítmica de cálculos para liquidar los reembolsos por puertos patagónicos, y otros beneficios fiscales; que la RG 1342/02 se mantuvo hasta el 02/01/2004 cuando fue reemplazada por la RG 1617/03, que no modificó la fórmula; que mediante la IG 1/04 se evidencia que los estímulos se estaban liquidando erróneamente; que en el año 2006 se dictó la IG 1/2006 por la cual se revisaron las liquidaciones que estaban firmes y pasadas en autoridad de cosa juzgada, por las cuales se abonaron estímulos a la exportación correspondientes a los años 2002 y 2003, bajo el argumento de que no se ajustarían a la interpretación aduanera exteriorizada en el 2004. Sostiene que lo antedicho constituye una violación al principio constitucional de seguridad jurídica y a la garantía de la propiedad, al pretender aplicar retroactivamente una norma, so pretexto de interpretación. Cita abundante jurisprudencia de la CSJN y doctrina. Se explaya sobre la doctrina de los actos propios. Hace reserva del caso federal. Solicita que se haga lugar al recurso de apelación interpuesto y se deje sin efecto el cargo impugnado, con costas.

II) Que a fs. 43/51 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una reseña de las actuaciones. Niega todas y cada una de las afirmaciones de la actora que no sean de su especial reconocimiento. Expresa que si bien es cierto que las actuaciones se inician como consecuencia del procedimiento de impugnación incoado por la actora, también lo es que una vez dictada la resolución cuestionada, la firma debería haber interpuesto recurso de repetición en sede administrativa en lugar de recurso de apelación ante el TFN, todo vez que lo que se pretende es la devolución de sumas de dinero abonadas en concepto de cargos efectuados por el servicio aduanero en aplicación de la IG 01/06. Hace saber lo estipulado por el art. 827 del CA. Señala que las res. AFIP 1161/01 y 1342/02 no pretendieron introducir un criterio interpretativo de los arts. 829 inc. c) y 737 del CA que difiera de su interpretación literal. Entiende que como dichas resoluciones omitieron incluir en sus textos el algoritmo de cálculo, que hubiera permitido la aplicación del tope previsto en el art. 829 inc c) del CA al fijarse el valor para el pago de los estímulos, deben ser consideradas “defectuosas”. Por ello, las IG 01/04 y 01/06 lo que hicieron fue advertir de manera expresa el error señalado en tales resoluciones y lo subsanaron creando los algoritmos precisos. Menciona el Dictamen N° 1577/04 (DV RTAG) que concluyó que debía procederse a formular cargos que pudieran corresponder para los casos en que se hubiese pagado estímulos en demasía para destinaciones registradas con anterioridad a la IG N° 1/04, en el marco de los art. 845 y cc. del CA, y que así se hizo. Considera que es correcta la aplicación de las IG 01/04 y 01/06 a la causa en trato. Manifiesta que conforme surge del art. 830 del CA en materia de estímulos a la exportación debe aplicarse el régimen vigente a la fecha de registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación a consumo. Es por ello que entiende que debe desestimarse el recurso deducido, al no ser cuestionado que, al momento de registro de las destinaciones, se encontraba vigente el tope establecido en el inc c) del art. 829 del CA, sino que el agravio de la recurrente se basa en el cambio de criterio interpretativo de la normativa. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se dicte sentencia, confirmando el decisorio aduanero, con costas.

III) Que a fs. 52 se declara la causa de puro derecho.

IV) Que a fs. 1/9 del Expte Nº 12770-607-2007 CONGELADORES PATAGÓNICOS SA formula impugnación respecto de la Carta N° 0002384, por la que se le formuló cargo en concepto de estímulos a la exportación percibidos en demasía según lo dispuesto por la Instrucción General N° 1/06 (DGA) con relación a las destinaciones detalladas a fs. 13. A fs. 14/23 se agrega fotocopia de la destinación  03047EC03000588Z. A fs. 24/32 la firma OLIVOS MAR interpone recurso de impugnación y a fs. 33 luce el cargo formulado por análogo concepto; a fs. 24 se hace saber que Congeladores Patagónicos SA absorbió a Olivos Mar SA, fundando esa absorción en la documentación que luce a fs. 37/47. A fs. 49/54 obran consultas de Empresas Activas. A fs. 55 la recurrente solicita reliquidación, la que se practica a fs. 61. A fs. 64/72 Olivos Mar SA deduce impugnación contra el cargo que obra a fs. 93. A fs. 94 se dispone que, al haberse fusionado la firma “Olivos Mar” con “Congeladores Patagónicos SA”, corresponde acumular el recuso de impugnación a la última firma mencionada. A fs. 95 se tiene por presentada a la aquí actora y se declara la causa como de puro derecho. A fs. 96/98 se emite el Dictamen N° 45/09 (APMAL), que propicia rechazar la impugnación interpuesto. A fs. 99/104 se dicta Resolución N° 50/2009 (AD PMAD), apelada en la especie.

V) Que el planteo de nulidad y arbitrariedad, efectuado por la actora a fs. 13 vta./15, se halla directamente vinculado con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “... del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho ...” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950). 

Que, si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierten cuestiones de derecho tributario material (cargos por estímulos a la exportación presuntamente abonados en demasía), el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose desplegado como sustento de las nulidades impetradas fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la CS que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, a mayor abundamiento, cuadra resaltar que constituye doctrina de la Corte Suprema que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior  (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º.; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205-549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José”, del 5/9/88-.

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

VI) Que no puede prosperar lo argüido por la representación fiscal a fs. 45 acerca de que la actora debía haber interpuesto recurso de repetición, teniendo en cuenta que el art. 1053, inc. b), del CA expresamente contempla como supuesto de impugnación a los actos por los que “se intimare la restitución de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente en virtud de los regímenes de estímulo a la exportación regidos por la legislación aduanera”.

Que la falta de efecto suspensivo de este supuesto de impugnación a partir de la reforma de la ley 25.986 al art. 1058 del CA no produce el efecto de encuadrar este supuesto en acción de repetición, sin perjuicio de que si prosperara la pretensión por el referido supuesto y se hubieren abonado los importes reclamados, pudiera ordenarse la devolución de ellos.

Que, en síntesis, los cargos aduaneros formulados en la especie son claramente susceptibles del procedimiento de impugnación de los arts. 1053 a 1067 del CA y la resolución definitiva que se dicte en tal procedimiento es exclusivamente apelable ante este Tribunal Fiscal en los términos del art. 1132, ap. 2, del CA

VII) Que la resolución apelada se funda en que el Dictamen N° 036/03 de la Procuración del Tesoro de la Nación, en concordancia con el Memorando N° 842/02 de la Dirección Nacional de Impuestos, sostiene que los algoritmos que se encontraban ingresados en el SIM para determinar la base del cálculo de los estímulos a la exportación eran incorrectos, “por cuanto no contemplaban el tope fijado por el inciso c) del artículo 829 del CA. Es decir que dichas fórmulas matemáticas de cálculo eran contrarias a la ley vigente en la materia, al omitir el aludido tope legal”. Afirma que esta situación fue corregida por la Instrucción General N° 01/2004 de la DGA. Luego de analizar el Dictamen N° 1577/04 (DV RTAG) y la Instrucción General N° 1/06 de la DGA, arriba a la conclusión de que los cargos formulados en el presente se ajustan a derecho.

Que la presente causa es sustancialmente análoga a la vota por la suscripta, entre otras, el 7/11/08 en “El Marisco SA” (expte. N° 24.493-A) y “Mardi SA (expte. N° 24.652-A), cuyos fundamentos aplico mutatis mutandi en el sub-lite.

 “Que la Instrucción General N° 01/2004 (DETEEX) de la DGA (…) entiende que, a los fines de la liquidación de los estímulos a la exportación, las bases de los mismos nunca pueden ser superiores al valor imponible que rige para la determinación de los derechos de exportación -art. 829 inc. c) CA-, ‘valor imponible que, definido en la norma de valoración que desarrollan los artículos 735 a 749 de ese cuerpo legal, no incluye los derechos de exportación’. Por lo tanto, ‘corresponde ratificar los algoritmos de cálculo para la liquidación de los estímulos, así como también los de comparación con fundamento en la normativa vigente’ A continuación, desarrolla las fórmulas. Agrega que, a través de la Dirección Técnica, ‘se procederá a la adecuación del Sistema Informático María en el sentido expuesto’, y que el temperamento de esa Instrucción tiene vigencia para todas las destinaciones de exportación para consumo registradas a partir del 29/3/04. Respecto de los beneficios abonados con anterioridad o pendientes de pago, ‘las aduanas deberán estar a la espera de las instrucciones que se impartirán oportunamente’.     

”Que la Instrucción General 1/2006 de la DGA (…), se basó en la Resolución General 1921 de la AFIP del 4/8/05, cuyo Anexo VI recepta la base para  la liquidación de estímulos establecida por la Instrucción General 1/2004. Por ello, entendió que para las destinaciones registradas con anterioridad al 29/3/04 se deberá proceder a formular los cargos que pudieran corresponder para los casos en los que, en virtud de haberse utilizado una base de cálculo incorrecta, se hubieran pagado estímulos en demasía. Para las destinaciones impagas oficializadas antes del 29/3/04, corresponde abonar los reintegros de conformidad con la base correcta.

”Que esa Instrucción contempla que para ambos casos ‘toda vez que los algoritmos utilizados fueran aprobados por la Resolución General N° 1342 (AFIP), la conducta del documentante que percibió los beneficios calculados según una base errónea, no resulta encuadrable en las previsiones del artículo 954 y siguientes del Código Aduanero, por lo cual no deben iniciarse actuaciones sumariales a los mismos. A los fines de determinar las destinaciones involucradas, la Dirección de Informática Aduanera ha confeccionado un listado…’.

”Que de lo expresado resulta que los cálculos a los que la DGA califica como erróneos resultaban de la aplicación del sistema Informático María, razón por la cual se consideró que la conducta de los beneficiarios de los estímulos a la exportación comprendidos en esas Instrucciones no era configurativa de la infracción de declaración inexacta”.

Que las destinaciones de la especie han sido oficializadas entre los años 2002 y 2003 a tenor de los listados obrantes a fs. 13, 33 y 93 de los ant. adm., por lo que se habrían aplicado los algoritmos de la Resolución General N° 1342 (AFIP).

Que, en primer lugar, debe recordarse que Giuliani Fonrouge enseñaba que las circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales no tienen carácter obligatorio para los particulares, “por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración”. Agregaba que “si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración” (GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, vol. I, 1986, p. 65;  vol. I, 1997, p. 89; t. I, 2004, ps. 71 y 72).

Que, por mi parte he limitado la validez de las instrucciones de los organismos recaudadores sólo al caso de que fuesen favorables a los contribuyentes, ya que éstos podrían invocarlas como interpretación general del organismo, a efectos de considerarse liberados por el pago efectuado conforme a ellas, así como para enervar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracción impositiva. Por lo demás, de ser favorables a los contribuyentes, es obvio que no estarían interesados en requerir la declaración de su ilegalidad (GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario, Tomo I, ps. 178/179, AbeledoPerrot, 4a. Edición, Buenos Aires, 2009).

Que se ha destacado que las instrucciones generales “no son publicables en el Boletín Oficial, ni tienen alcance normativo frente a contribuyentes y terceros” (GÓMEZ, Teresa - FOLCO, Carlos M. Procedimiento tributario, 6ª ed., LA LEY, Buenos Aires, 2009, p. 30).

Que en sentido análogo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por sentencia del 16/6/1994, declaró la nulidad de una circular de la Dirección General de Tributos porque, lejos de fijar criterios de actuación para los funcionarios a quienes se dirigía, imponía una conducta expresa de acatamiento por parte de los administrados, sin competencia para ello (conf. MARTÍN QUERALT, Martín - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso de derecho financiero y tributario,  p. 155, 11a. Edición, Madrid, 2000).

Que, en segundo lugar, si bien las instrucciones de los organismos recaudadores no constituyen fuente de derecho para los organismos jurisdiccionales (salvo que sean más favorables al interesado), ello no quita que se deba examinar la normativa que rige el caso a fin de arribar a una solución ajustada a derecho.          

Que en la especie, cualquiera que sea el criterio que se sustente acerca de la base de cálculo de los estímulos a la exportación, no se encuentra controvertido que los pagos efectuados por el Fisco tuvieron por origen los algoritmos incorporados al Sistema Informático María.

Que aunque en el sub-lite no se trata del pago de tributos efectuado por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino de sumas pagadas por el Fisco en concepto de estímulos a la exportación que habrían resultado en demasía, considero aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, salvo dolo o culpa grave de la apelante, lo que ni siquiera se ha invocado en  la especie.

Que la Corte Suprema ha sostenido en “Armando Victorio Garibotti”, del 20/11/72 (Fallos, 284:232), que el error “en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258:208; 259:382 y otros)”, ya que “exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso” (la bastardilla es del presente).

Que, por lo demás, ha dicho la Corte Suprema que, aun mediando error en la percepción de un impuesto, no podría invocarse por el Estado para exigir un nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de resultar de inmediata verificación por el contribuyente, por no ser función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de la percepción de la renta (Fallos, 209:213; 258:208; 259:382; 264:124).

Que esta doctrina fue aplicada, asimismo, por la Corte Suprema, entre otros, en “Bernasconi SA” del 12/11/98 respecto de las revaluaciones inmobiliarias retroactivas que pretendieron aplicarse en la Ciudad de Buenos Aires, en la cual ese Alto Tribunal sostuvo que “ha resuelto con énfasis y reiteración que la seguridad jurídica -que se vería claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna- tiene jerarquía constitucional (Fallos, 220:5; 251:78; 317:218, consid. 9°, entre muchos otros)”.  

Que, en síntesis, como resume Dino Jarach, conforme a la doctrina del efecto liberatorio del pago formulada por la Corte Suprema, salvo que la administración sea inducida al error por el dolo del administrado, “rige el principio que el organismo recaudador debe cargar con sus propios errores”  (Finanzas públicas y derecho tributario, pág. 449. Ed. Cangallo. Buenos Aires. 1989).

Que es oportuno aclarar que la doctrina de la Corte Suprema del efecto liberatorio del pago no se aplica sólo al supuesto de Fallos, 284:232 que la suscripta ha citado únicamente como ejemplo de la consideración del error por parte de las autoridades receptores de impuestos, sino que también comprende entre otras hipótesis “la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio” (cfr. Corte Sup., “Ángel Moiso y Cía. SRL”, del 24/11/81, y sus citas -Fallos, 303:1835-). La aludida aceptación del pago no refiere a la simple boleta bancaria que demuestra que se ingresó cierto importe sin que éste haya sido aceptado por el organismo recaudador con efectos extintivos o liberatorios -caso en el cual se aplican los arts. 792 y 793 del CA-, a diferencia del supuesto de que tal organismo acepte expresamente el “pago”, es decir, “el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación …” -art. 725 del C.C.-); en este último supuesto el organismo recaudador debe cargar con  sus propios errores, salvo ocultación, dolo o culpa grave del  contribuyente (cfr. García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, T. I. págs. 261/267. También Tomo I, págs. 300/305, 3ª edición LexisNexis, Buenos Aires, 2007. También Tomo I, págs. 198/99 y 365. 1ª y 2ª edición. Depalma. 1996 y 1999).                                           

Que si el Estado ha implementado el Sistema Informático María debe garantizar a los operadores su efectividad, sin generarles cargas adicionales por deficiencias del Sistema.

Que las liquidaciones del Sistema Informático María tienen el carácter de efectuadas por el Estado (semejantes a las del impuesto inmobiliario a que se refirió la Corte Suprema en el citado pronunciamiento del 12/11/98 dictado en “Bernasconi SA”), siendo responsables los operadores por los datos que vuelquen en ellas, pero no por los defectos de algoritmos de que pudiera adolecer el Sistema.

VIII) Que, a mayor abundamiento, cuadra destacar que la detracción de los derechos y demás tributos que gravaren la exportación del “valor imponible” ha sido prevista en el art. 737 del CA.

Que, empero, el Dictamen N° 36/03 del 16/1/03 de la Procuración del Tesoro de la Nación (Dictámenes 244:144; sitio de Internet: www.ptn.gov.ar) ha sido favorable a la pretensión de la actora en el sentido de incluir los derechos de exportación en la base para calcular los estímulos a la exportación.

Que es así que dicho Dictamen sostuvo que a los efectos de fijar la base para liquidar los estímulos a la exportación corresponde incluir el valor de los tributos que pueden gravarla. La inclusión de los derechos de exportación en la base de cálculo corresponde por expresa disposición reglamentaria, sin perjuicio de la aplicación del valor imponible definido por los artículos 734 a 749 del Código Aduanero (esto es, de un valor del que se detraen los derechos y tributos a la exportación), cuando aquella base supera al referido valor imponible. De este modo, la base para calcular los estímulos a la exportación estará configurada por el valor FOB de la mercadería a exportar, neto del valor CIF de los insumos importados incorporados en la misma y el monto abonado en concepto de comisiones y corretajes. Sobre esta base debe aplicarse la alícuota del reintegro o reembolso siempre que ella no supere el valor considerado en los artículos 734 a 749 del Código Aduanero, con más las adiciones que correspondan según el artículo 829, inciso c) del citado plexo normativo. 

Que a ello se agrega que ese Dictamen ha puntualizado que el régimen de estímulos a las exportaciones se aparta de la norma de valoración adoptada por el Código Aduanero para la aplicación de los derechos de exportación, que los excluye del valor imponible. Ese régimen de valoración persigue evitar la liquidación de los tributos a la exportación sobre una base de cálculo de un precio de venta en determinadas condiciones-, que incluya a su vez el importe de los eventuales derechos que deben pagarse, exclusión que ha obtenido la aprobación doctrinaria de los propios autores del Código Aduanero.

Que tal Dictamen señala, asimismo, que en lo atinente al régimen de estímulos a la exportación, al ejercer el Poder Ejecutivo Nacional la competencia atribuida por el artículo 829, inciso c) del Código Aduanero, dispuso expresamente que el importe del reintegro y del reembolso será aplicable sobre el valor FOB, FOR o FOT de la mercadería a exportar, neto del valor CIF de los insumos importados incorporados en la misma y el monto abonado en concepto de comisiones y corretajes. Cabe tener presente que las condiciones FOB, FOR o FOT resultan comprensivas de los derechos de exportación.

Que lo expresado abona la aplicación de la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Suprema (aunque se trate del pago del Fisco al contribuyente de derechos de exportación), ya que los pagos percibidos por la actora fueron acordes a la interpretación general vigente de la Procuración del Tesoro de la Nación.

Que las facultades conferidas al Fisco en los arts. 845 a 855 del CA no deben afectar la seguridad jurídica que subyace en la doctrina del efecto liberatorio del pago.

IX) Que la forma en que voto el presente torna inoficiosa la consideración del resto de las cuestiones planteadas.

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución N° 050/2009 (AD PMAD) y las liquidaciones por ésta confirmadas. Con costas.-

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto precedente.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE: 

Revocar la Resolución N° 050/2009 (AD PMAD) y las liquidaciones por ésta confirmadas. Con costas.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Musso por encontrarse la Dra. Winkler en uso de licencia  (conf. Art. 1.162 del CA.).