JU-24491-2015-TFN

 

 

Procedimiento de Impugnación. Beneficios a la exportación. Cargo formulado en concepto de restitución de beneficios a la exportación. Inst 01/04 y 01/06. Argenpesca SA c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación.

 

 

En Buenos Aires, a los 11 días del mes de FEBRERO de 2015, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “G” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Pablo A. Garbarino (Vocal Subrogante de la Vocalía de la 19a Nominación); Claudia B. Sarquis y Horacio J. Segura para dictar sentencia en los autos caratulados “ ARGENPESCA S.A. c/ DGA s/ recurso de apelación”, expte. Nro. 24.491-A.

 

El Dr. Pablo A. Garbarino dijo:

 

I.- Que a fs. 3/4 vta., la actora, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución del Administrador de la Aduana de Mar del Plata N° 067/08 en el expediente SIGEA N° 12598- 834-2007, en cuanto rechaza el recurso de impugnación interpuesto contra la liquidación manual N° 07037LMAN008898A, en la que se reclamó la restitución de reintegros presuntamente pagados en demasía a la firma. Manifiesta que por diversas exportaciones realizadas percibió diferentes importes en concepto de estímulos a la exportación. Explica que luego de percibidos esos importes y transcurrido un plazo considerable, la Aduana le envió diversas liquidaciones en concepto de estímulos percibidos en demasía, y que según lo dispuesto por la IG 1/06, procedió a intimar la devolución de una importante suma de dinero.

Indica que en las liquidaciones aduaneras no se informaba en forma clara el motivo por el cuál ahora debía proceder a la devolución de los importes que se le reclamaban. Explica que el motivo estaba dado por el hecho que los beneficios a las exportaciones percibidos, lo había sido sobre el valor FOB de las mercaderías exportadas y ahora la Aduana consideraba que, como las mercaderías exportadas estaban sujetas al pago de derechos, la liquidación de los beneficios correspondía que fuera realizada sobre el valor FOB menos los derechos que debían abonarse y sobre el resultante, calcular el beneficio a percibir. Refiere a que el fundamento de tal criterio se hallaba en la IG 1/04 Y IG 1/06. Cita el Dictamen 036 de la Procuración del Tesoro de la Nación y el art. 1 del Dto 1011/91. Solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

 

II.- A fs. 19/25, la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Niega todos y cada uno de los asertos esgrimidos por la actora que no fueran objeto de su especial reconocimiento. Se refiere brevemente a los hechos. Resalta que las Resoluciones AFIP 1161/01 y 1342/02 no pretendieron introducir un criterio interpretativo de los arts. 829 inc c) y 737 del C.A que difiera de la interpretación literal de esos artículos, en virtud de los cuales el valor que se fija para el pago de los estímulos a la exportación no puede incluir a los derechos de exportación. Expresa que la IG 01/04 y 01/06 lo que hicieron fue advertir de manera expresa el error o defecto señalado en las referidas resoluciones y lo subsanaron creando algoritmos precisos. Se refiere a la normativa. Asevera que las IG citadas no son resoluciones interpretativas. Concluye que los pagos erróneos realizados en exceso se consideran originados en liquidaciones erróneas, por no haberse aplicado el tope del art. 829 inc c) del C.A., para determinar el valor de la mercadería sobre el que debían liquidarse. Cita jurisprudencia. Ofrece como prueba las actuaciones administrativas y hace reserva de caso federal. Solicita se confirme la resolución apelada, con costas.

 

III.- Que a fs. 30 se tiene presente lo manifestado por las partes en sus escritos de inicio y responde parasu oportunidad. A fs. 31 se elevan los autos a la Sala G y pasan a sentencia.

 

IV.- Que a fs. 2/84, de la Actuación Nro 12598-834-2007 obran las impugnaciones de la liquidación 07037LMAN008898A formulada por el pago en demasía de beneficios de exportación. A fs. 88 obra consulta de dicha liquidación. A fs. 90/99 obra el listado de las destinaciones de exportación involucradas en autos. A fs. 105/107 obra el Dictamen 33/08. A fs. 108/110 obra la Resolución 067/08 (AD MARD).

A fs. 114 se informa la interposición del recurso de apelación ante este Tribunal, obrando el F4 a fs. 113.

 

V.- Que corresponde resolver si se ajusta a derecho la Resolución N° 067/08 (AD MARD), en cuanto rechaza el recurso de impugnación interpuesto por la actora contra la liquidación N° 07037LMAN008898A, mediante la cual se le intimara la restitución de pagos considerados efectuados en demasía en concepto de beneficios a la exportación.

 

Que, tal como se desprende de la compulsa de las actuaciones administrativas, los referidos pagos efectuados a favor de la actora, se realizaron en relación a destinaciones de exportación documentadas entre los años 2002 y 2004, durante la vigencia de la Resolución General AFIP 1342/02.

 

Que la resolución apelada se funda en lo reglado mediante la Instrucción General N° 1/06, dictada el 14/03/06, por la que se instruyó formular los cargos que pudieran corresponder para aquellos casos en que, como en el de autos, se hubieran pagado estímulos en demasía por haberse utilizado una base de cálculo incorrecta basada en los algoritmos de cálculo establecidos por la Resolución General AFIP N° 1342/02, y que correspondieran a operaciones registradas con anterioridad al 29/03/04, fecha de entrada en vigencia de la Instrucción General N° 1/04.

 

Que mediante la Instrucción General N° 1/04 se dispuso incorporar a los algoritmos de cálculo de la base para la liquidación de estímulos a la exportación del SIM, la acción comparativa que contemplara la limitación impuesta por el inc. c) del art. 829 del C.A., que establece que la base para los estímulos (Vr) no puede nunca ser superior al valor imponible que rige para la determinación de los derechos de exportación (Va), que conforme los arts. 735 a 749 del C.A. no incluye los derechos y demás gravámenes que gravan la exportación.

En tal sentido, se adecuó el SIM, de modo tal que si el Vr resultara superior al Va, debía utilizarse éste último para liquidar los estímulos.

Dicho criterio fue ratificado luego por la Res. Gral AFIP N° 1921/05.

 

VI.- Que en cuanto al fondo de la cuestión, me remito a lo expresado por en diversos votos de la Vocalía N° 16 (“PEREIRA ARGENTINA S.A. c/ DGA s/ recurso de apelación” expte. N° 33.194- A , Sala“F”, 7.04.14, “FRIGORÍFICO REGIONAL INDUSTRIAS ALIMENTICIAS RECONQUISTA FRIAR S.A. c/ D.G.A. s/ apelación”, expte. N° 26.338-A, 11-7-2013, entre otros), en donde se sostuvo que “a los fines de poder avanzar con la solución a la temática en cuestión, entendemos que deben realizarse una serie de consideraciones a la luz de la reciente doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Basso S.A. (TF 24.888-A) c/ D.G.A.”, del 27/08/13, que con la firma de cuatro de sus ministros, compartiendo el dictamen del señor Procurador General, Dr. Luis Santiago González Warcalde, de fecha 18 de abril de 2012, confirmó la sentencia de la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que revocara la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.”

 

Que en el precedente citado, la C.S.J.N. mediante remisión al dictamen del Procurador Fiscal sostuvo que “...la IG 1/04, a los fines de la liquidación de los estímulos a la exportación, vino a advertir y corregir un error que se venía cometiendo sistemáticamente de un tiempo a esa parte, y que resultaba de la fórmula sintética de liquidación de dichos beneficios contenida en la RG 1.161 (y sus modificatorias) que, como lo advirtieron tanto la DGA como las instancias de grado -sin que haya sido controvertido ello por la actora-, devenía de haber reimplantado los derechos de exportación con la puesta en vigencia de la resolución ME 11/02”.

Expresó que en tal sentido, “...ni la RG 1.161 (AFIP) ni sus modificatorias son normas de carácter "interpretativo", sino meramente reglamentarias de lo dispuesto en las leyes y demás normas vigentes con relación a los procedimientos por los que se tramitan las destinaciones de exportación que se registran a través del sistema informático empleado por la DGA”, y que en ese orden de ideas, “...no se trata en autos de la modificación de un "criterio intetpretativo" sobre la gravabilidad o no de una determinada mercadería, o sobre su clasificación a los fines arancelarios, u otra cualquiera de las posibles hipótesis ocurrentes en que sea preciso "interpretar" la realidad jurídica encerrada en un concepto que ha menester de ella (confr. Fallos: 328:1750), sino de un mero error de liquidación, producido por la aplicación directa de una fórmula que omitía contemplar uno de los conceptos que debían ser tenidos en cuenta.”

Concluyó diciendo que “...la tesitura adoptada por la DGA con el dictado de la IG 1/06 es la legalmente debida, en cuanto ordena a sus dependencias que se reclame de aquellos beneficiarios que corresponda la devolución de la suma que fue abonada en demasía, producto, como se dijo, del error sistemáticamente cometido en la liquidación de los reintegros durante el período comprendido entre la sanción de la resolución ME 11/02 y el dictado de la IG 1/04 (arg. Fallos: 308:1799; 316:2832, entre otros). Cabe recordar que V.E., en el citado precedente de Fallos: 305 :283, con relación a normas similares ya contenidas en la Ley de Aduanas, dijo que si bien los cambios de criterios impositivos en materia aduanera -en principio- rigen para el futuro, ello no obsta a las facultades del organismo de revisar documentos cancelados y formular cargos cuando se den "errores de cálculos o liquidación", supuesto que, como expresé, es el que se ha dado en la especie.”

Ahora bien, desde ya adelanto que no comparto el criterio que la Corte adopta a partir de la adhesión de los Ministros firmantes al dictamen suscripto por el otrora Procurador General, Dr. González Warcalde.-

 

VII.- Que en la presente causa se trata de dilucidar si los cargos formulados por el servicio aduanero para obtener la devolución de importes que, en concepto de estímulos, fueron abonados a la firma recurrente hace varios años resultan conformes a derecho.

Como se dijera, se trata de cargos que se formulan por el servicio aduanero en base a la Instrucción General N° 1/2006, que a diferencia de la anterior Instrucción General Nº 1/2004 que establecía la aplicación del nuevo criterio con vigencia para operaciones futuras, pretende ahora ampliar su revisión en forma retroactiva, alcanzando operaciones realizadas en los años 2002 y 2004, durante la vigencia del criterio fijado por la Resolución General AFIP 1342/02.

Las salas con competencia aduanera de este Tribunal Fiscal de la Nación ya tuvieron oportunidad de pronunciarse sobre esta cuestión en numerosas causas (TFN, Sala “E”: “El Marisco” S.A., 24.493-A, sentencia del 7/11/2008; “Congeladores Patagónicos S.A.”, 25.697-A, sentencia del 25/9/2009; “Bunge Argentina S.A.”, 26.557-A, sentencia del 23/3/2010; Sala “F”: “ICI Argentina SAIC”, 26.554-A, sentencia del 29/6/2011; “Iberconsa de Argentina SA”, 24.532-A, sentencia del 10/5/2012; “Estirenos”, 23.020-A, sentencia del 16/4/2012; “Pescapuerta Agentina, 25.688-A, sentencia del 18/6/2012; “Algodonera Avellaneda”, 24.085, sentencia del 30/11/12; “Molinos Río de la Plata”, 26.935-A, sentencia del 27/12/2012; “Siderar”, 26.621-A, sentencia del 27/12/2012; “Fonseca S.A.”, 25.661-A, sentencia del 28/12/2012; “Vieira Argentina S.A., 29.402-A, sentencia del 18/3/2013; “Tanoni Hnos., 27.032-A, sentencia del 18/3/2013; “Bunge Argentina S.A.”, 29.301-A, sentencia del 18/3/2013; “Viñas Argentinas S.A.”, 29.059-A, sentencia del 18/3/2013; “Aceitera Martínez S.A.”, sentencia del 11/7/2013; “Frigorífico Regional Industrias Alimenticias Reconquista FRIAR S.A.”, sentencia del 11/7/2013; Sala “G”:, “Basso S.A.”, 24.888-A, sentencia del 1/7/2009; entre otras).

 

Que las tres Salas se pronunciaron en forma coincidente rechazando la pretensión aduanera en virtud de lo expresamente establecido por el art. 973 del Código Aduanero, así como invocando jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

 

Que se estima que la cuestión reviste gravedad institucional, por cuanto afecta la seguridad jurídica que el legislador quiso preservar mediante una norma como la del art. 793 del Código Aduanero, así como a otros principios de raigambre constitucional y, en particular, contraría la propia jurisprudencia establecida a lo largo de muchos años por el Tribunal superior.

 

Que la primera cuestión planteada estriba en determinar si existió un cambio de interpretación por parte del servicio aduanero o si, como se afirma en el Dictamen del Procurador General, se trataría de un “mero error de cálculo” en que incurriera el servicio aduanero.

 

Que a fin de dilucidar esta cuestión, resulta necesario conocer cómo se gestaron las diferentes medidas o decisiones administrativas, hasta el dictado de la Instrucción General Nº 1/2006, que dispuso la procedencia de los cargos que se formularan con relación a operaciones de exportación realizadas varios años antes.

Que en el art. 829, inc. b), del Código Aduanero de 1981 se autoriza al Poder Ejecutivo a “determinar los servicios comprendidos en esos regímenes” (reintegros y reembolsos) y en el inc. c) a “fijar el valor sobre el cual se liquidará el importe del reintegro y del reembolso. Tal valor nunca podrá ser superior al valor imponible previsto en los arts 734 a 749 con más las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo a los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo régimen de estímulos”.

 

Que mediante el decreto Nº 1333/89, se ejerció la facultad prevista en esa norma del código, previendo que la base para la liquidación incluía los derechos de exportación (valor FOB). Asi, el art. 7 disponía que “A los efectos de la liquidación de los beneficios mencionados en el artículo 20 de la Ley 23.697 se deberá utilizar como base el valor FOB, FOR o FOT que resulte aprobado por el servicio aduanero, en los respectivos Permisos de Embarque, sin disminuir dicho valor en el porcentaje que corresponda a los derechos de exportación, tasas y demás tributos que gravaren la mercadería exportada, ni en el que corresponda al porcentual los beneficios que gozare dicha mercadería”.

 

Que el decreto Nº 1011/91, regulatorio de los reintegros, dictado en base a las facultades previstas en el art. 829 del Código Aduanero, también dispone que ellos se aplicarán sobre el valor FOB de la mercadería exportada.

 

Que en la doctrina se señaló que “El inciso b) del art. 829 no estuvo exento de interpretaciones dispares que generaron serios inconvenientes. En la década que corrió entre 1991 y 2002, nuestro país prescindió de los derechos de exportación, salvo en unos pocos rubros y, en estos últimos casos, con bajos niveles de tributación. Durante ese período, las autoridades que estaban a cargo del área técnica de la Dirección General de Aduanas (DGA) entendían que el “valor imponible” se encontraba definido en el art. 735 y que, por lo tanto, era equivalente al valor FOB, FOT o FOR, según el caso, de manera que la exclusión de los derechos de exportación de ese valor, prevista en el art. 737, no alteraba el 'valor imponible', sino que arrojaba otra cifra, menor a la de aquél (como consecuencia de la deducción de los propios tributos) a la que denominaban genéricamente 'base imponible'. En este pensamiento, la deducción de los derechos de exportación, conforme el art. 829, inc. c), procedía respecto del “valor imponible” que, consecuentemente, los incluiría. Apoyaban esta tesitura con el art. 1º del decreto 1011/1991, modificado por el decreto 571/1996, el cual dispone que “los reintegros deben cobrarse sobre el valor FOB, FOR o FOT, con la deducción del valor CIF de los insumos importados incorporados en las mercaderías exportadas y las comisiones y los corretajes, sin ninguna otra condición”. Esta interpretación quedó plasmada en la RG AFIP 1161/2001, luego actualizada por la RG AFIP 1342/2002, en las cuales se contemplaba la liquidación de los reintegros y reembolsos, sin tener en cuenta el tope previsto por el art. 829, inc. c)” (Alsina, Mario A., Barreira, Enrique C., Basaldúa, Ricardo Xavier - Cotter Moine, Juan P., y Vidal Albarracín, Héctor G., Código Aduanero comentado, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2011, obra completada y actualizada por Barreira, Enrique C., Basaldúa, Ricardo Xavier, Vidal Albarracín, Héctor G., Cotter, Juan P., Sumcheski, Ana L., y Vidal Albarracín, Guillermo (h), t. III, p. 54).

 

Que la resolución N° 1284/95 estableció los “algoritmos” en el Sistema Informático María a los fines del cálculo de tributos y estímulos.

 

Que tanto la Resolución General AFIP 1161/2001 como la 1342/2002 confirmaron el criterio consistente en que las bases de liquidación incluían el importe de los tributos de exportación.

 

Que mediante nota Nº 743/2002, que tramitara por expte. Nº S01:0001574/2002, la Subdirección General de Legal y Técnica Aduanera se dirigió a la Dirección Nacional de Impuestos (Subsecretaría e Ingresos Públicos - Ministerio de Economía) a los efectos de consultar si los derechos de exportación deben o no integrar la base de cálculo sobre la que se aplican los reintegros aduaneros. Se da cuenta que en las dependencias de la propia AFIP se dieron interpretaciones disímiles. Así, se menciona a los asesoramientos de la Dirección de Programas y Normas y Procedimientos Aduaneros, de la Dirección de Asesoría Legal, de la Subdirección General de Legal y Técnica Aduanera, de la División Régimen Tributario y Asuntos Generales, del Departamento Asesoramientos y de la Dirección de Asuntos Legales.

 

Que la Dirección Nacional de Impuestos, mediante Memorando Nº 842 del 3 de septiembre de 2002, aclaró que “el hecho que el valor imponible no contenga a los derechos de exportación no significa que éstos no deban integrar la base de cálculo de los reintegros que benefician a estas operaciones. En efecto, para no integrarla, el ordenamiento que regula los reintegros, el ya mencionado decreto Nº 1011/91, debió haber dispuesto la aplicación de los mismos sobre el valor imponible de la mercadería a exportar. Pero no es ésta la norma que ha consagrado el artículo 1º de dicho decreto. Tal como ya se ha visto, la misma establece que los referidos beneficios serán aplicables sobre el valor FOB de la mercadería, valor que, como se puntualizara, incluye esos gravámenes. Dicho esto, y dado que no hay identidad entre el valor imponible para determinar los derechos de exportación aplicables y la base de cálculo de los reintegros correspondientes, cabe preguntar ahora qué función cumple aquel valor con respecto a esta base. La respuesta surge claramente del inciso c) del artículo 829 del Código Aduanero: el valor imponible constituye un tope que aquella base no puede superar.

Ésta, en efecto, “... nunca podrá ser superior al valor imponible previsto en los artículos 734 a 749 con más las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y seguro de acuerdo a los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo régimen de estímulos...”. Por consiguiente, correspondería señalar que la legislación aplicable no impone como criterio la exclusión de los derechos de exportación de la base que sirve para liquidar el reintegro, sino que fija un límite para esa base, límite que, según se ha visto, está dado por el valor imponible con más los gastos de transporte y de seguro a los que se refiere la ya mencionada norma del inciso c) del artículo 829. Expresada esta misma idea de otra manera, podría decirse que no hay incompatibilidad entre este límite y la inclusión de los gravámenes que recaen sobre la exportación en la base de cálculo del reintegro – si la hubiera, habría que reconocer que el Decreto Nº 1011/91 es ilegal-; la incompatibilidad sobreviene sólo cuando dicha base supera a tal límite.

En otros términos: no por el hecho de que la base no pueda superar el valor imponible y que en éste no intervengan los derechos y demás tributos que gravaren la exportación, deben restársele a esa base tales gravámenes. En tal virtud, y siguiendo lo prescripto por el art. 1º del decreto Nº 1011/91 en la versión que le introdujera el art. 1º del decreto Nº 571/96, para conformar la base del cálculo de los reintegros debe partirse del valor FOB de la mercadería a exportar, efectuándole luego las deducciones que dispone esa norma, esto es, el valor CIF de los insumos importados incorporados a la misma y el monto abonado en concepto de comisiones y corretajes, monto que, cabe recordar, forma parte del valor imponible -incs. b) y c) del art. 739 del Código Aduanero-. Determinada así la base, sobre ella habrá de aplicarse la alícuota correspondiente, siempre que dicha base no supere el valor imponible previsto en los arts. 734 a 749 (valor que, se insiste, no es idéntico al valor FOB) con más las adiciones a las que ya se hiciera referencia. Se cumplirá así con lo dispuesto tanto por el inciso c) del art. 829 del citado Código como por el art. 1º del decreto 1011/91”.

 

Que el 16 de enero de 2003, el Procurador del Tesoro de la Nación, Dr. Rubén Miguel Citara, emitió el dictamen Nº 036, frente a la consulta que se le formulara. Bajo el rubro “Examen de la cuestión”, expresó: “1. El régimen de estímulos a las exportaciones se aparta de la norma de valoración adoptada por el Código Aduanero para la aplicación de los derechos de exportación, que excluye los derechos de exportación del valor imponible (v. art. 737 C.A.). Ese régimen de valoración persigue evitar la liquidación de los tributos a la exportación sobre una base de cálculo -un precio de venta en determinadas condiciones-, que incluya a su vez el importe de los eventuales derechos que deben pagarse, exclusión que ha obtenido la aprobación doctrinaria de los propios autores del Código Aduanero (v. Código Aduanero, comentado por Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basaldúa y Juan Patricio Cotter Moine, tomo V, ps. 285 y ss., arriba citado). 2. En cambio, en lo atinente al régimen de estímulos a la exportación, al ejercer el Poder Ejecutivo Nacional la competencia atribuida por el artículo 829, inciso c) del Código Aduanero dispuso expresamente que el importe del reintegro y el del reembolso... será aplicable sobre el valor FOB, FOR o FOT de la mercadería a exportar, neto del valor CIF de los insumos importados incorporados en la misma y el monto abonado en concepto de comisiones y corretajes… (v. art. 1º del Decreto nº 1011/91 -texto sustituido por el Decreto Nº 571/96-). Cabe al respecto tener presente que las condiciones FOB, FOT o FOR resultan comprensivas de los derechos de exportación (v. reglas INCOTERMS elaboradas por la Cámara de Comercio Internacional y también el ya citado Código Aduanero, comentado por Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basaldúa y Juan Patricio Cotter Moine, tomo V, p. 285).

3. La inclusión de los derechos de exportación en la base del cálculo de los estímulos corresponde así por expresa disposición reglamentaria, sin perjuicio de la aplicación del valor imponible definido por los artículos 734 a 749 del C.A. (esto es, de un valor del que se detraen los derechos y tributos a la exportación), cuando aquella base supera al referido valor imponible. 4. De tal modo, la base para calcular los estímulos a la exportación estará configurada por el valor FOB de la mercadería a exportar, neto del valor CIF de los insumos importados incorporados en la misma y el monto abonado en concepto de comisiones y corretajes.

Sobre esta base debe aplicarse la alícuota del reintegro o reembolso siempre que ella no supere el valor considerado en los artículos 734 a 749 del Código Aduanero, con más las adiciones que correspondan según el artículo 829, inciso c) del citado plexo normativo. IV. Conclusión. En virtud de las consideraciones expuestas, considero que a efectos de fijar la base para liquidar los estímulos a la exportación corresponde incluir el valor de los tributos que puedan gravarla. Así opino. Fdo. Rubén Miguel Citara. Procurador del Tesoro de la Nación” (Dictámenes 244:144, sitio internet: www.ptn.gov.ar).

 

Que, por Instrucción General Nº 1 del 24 de marzo de 2004, el servicio aduanero estableció un nuevo criterio, aplicable a partir del 29 de marzo del 2004.

 

Que mediante Resolución General de la AFIP Nº 1921/2005 se ratificó esa instrucción.

Al respecto, en la doctrina se dijo “Cuando en marzo de 2002 se restablecieron los derechos de exportación en forma generalizada (res. ME 11/2002), la aduana reconsideró la situación, planteándose la discusión acerca de cuál era la aplicación correcta del tope máximo establecido en el art. 829, inc. c), que aquí comentamos. El criterio imperante fue dejado sin efecto por la instrucción general DGA 1/2004, a nuestro juicio sobre una correcta interpretación de la ley, pues, sin perjuicio de que la interpretación aduanera plasmada en la RG 1161/2001 y su modificatoria no parece descabellada, consideramos que el art. 737 es parte integrante de la definición del 'valor imponible'. En efecto, al disponer su redacción que, pese a lo que expresa el art. 735, se excluyen 'del' valor imponible los derechos de exportación, nos parece claro que estos últimos no integran este valor imponible, lo que es corroborado por el art. 739, inc. d), que aclara que los derechos de exportación se encuentran excluidos de los gastos que el art. 736 incluye en el concepto referido. La instrucción general DGA 1/2004 publicó los algoritmos que deben emplearse para la liquidación de los estímulos a la exportación, señalando al efecto que las bases de tales estímulos nunca pueden ser superiores al valor imponible que rige para la determinación de los derechos de exportación, precisando, además, que este valor imponible no incluye los derechos de exportación. A partir de ese momento, los reintegros se percibieron sobre la base menor de las dos que se comparaban. Este último criterio fue ratificado por la instrucción general 1/2006 (SDGLTA) y la RG AFIP 1921/2005, cuyo anexo VI recepta la base para la liquidación de estímulos oportunamente establecida por la instrucción general DGA 1/2004. No obstante, la instrucción general 1/2006 dispuso, a nuestro juicio ilegítimamente, la aplicación retroactiva de esta nueva interpretación. El inc. d) de la norma en comentario faculta al PE para determinar la alícuota aplicable”. En nota 42 al pie de ese comentario se agrega: “Dos años después del dictado de la instrucción general 1/2004, la instrucción general DGA 1/2006 dispuso que el nuevo criterio de comparación entre la base de los reintegros y el 'valor imponible' debía ser aplicado a todas las operaciones anteriores al 29/3/2004. Ello, dado que el 5/3/2002 comenzaron a aplicarse los derechos de exportación en forma generalizada (res. ME 11/2002) y, a partir de ese momento, empezó a tener relevancia el valor imponible en materia tributaria. También instruyó a las aduanas a que se limitaran a solicitar la devolución de los fondos pagados en más en concepto de estímulos a la exportación, pero sin encuadrar la conducta en la infracción de la declaración inexacta prevista en el art. 954 del C.A., pues la base de cálculo para los estímulos utilizada hasta ese momento había sido autorizada a través de la RG AFIP 1342/2002. Al haberse autorizado la base de cálculo que luego fue cuestionada por la instrucción general DGA 1/2006, la conducta de los exportadores estaba justificada por la norma entonces vigente receptada por el propio servicio aduanero en el Sistema Informático María (SIM). La aplicación retroactiva en estas circunstancias se encuentra vedada por la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema en materia de la estabilidad de los actos administrativos a fin de preservar los derechos que el administrado adquirió a su amparo (Corte Sup., 14/8/1936, “Carman de Cantón”, Fallos 175:371 y otros) receptada en el art. 793 del C.A. y el art. 8º, in fine, del decreto 618/1997” (Alsina, Mario A., Barreira, Enrique C., Basaldúa, Ricardo Xavier - Cotter Moine, Juan P., y Vidal Albarracín, Héctor G., Código Aduanero comentado, 2011, obra completada y actualizada en 2011, cit., t. III, ps. 55 a 57).

También en la doctrina, Daniel E. Zolezzi y Fernando G. Camauër, consideraron que la Instrucción general DGA 1/06, en la medida que pretende aplicar retroactivamente cargos a los exportadores con arreglo al antiguo criterio, es ilegítima. Señalan que “...a la base de cálculos que allí se considera incorrecta no se llega sumando dos más dos, sino sopesando normas jurídicas de compleja interpretación, que es lo que había hecho el Fisco hasta ese momento” (Por la borda aduanera, caen los derechos adquiridos y la 'cosa juzgada administrativa', revista El Derecho, 18 de diciembre de 2013).

 

VIII. Que lo precedentemente expuesto, permite a mi criterio, concluir que la resolución aduanera recurrida debe ser revocada en virtud de dos razones fundamentales.

En primer lugar, de lo actuado en la esfera de la administración pública no puede razonablemente sostenerse que los cargos formulados por el servicio aduanero se basen en un “mero error de cálculo”, que pudo solucionarse “calculadora en mano” o con un “ábaco”, sino que la cuestión implica un problema de interpretación de un sistema de normas jurídicas, que incluso llevó a interpretaciones encontradas dentro del propio del servicio aduanero, ninguna de las cuales puede calificarse de “descabellada”.

Las fórmulas o algoritmos fijados en la instrucción general DGA 1/2004 -que pueden verse transcriptos en la nota 42 de la página 55 de la obra Código Aduanero Comentado citada-, de ninguna manera pueden plasmarse sin previamente interpretar las normas jurídicas pertinentes (Código Aduanero, arts. 734 a 749, 829, ap. 1, inc. c), además de las demás disposiciones de los decretos y decisiones aduaneras). Esos algoritmos forman parte de una resolución aduanera. En consecuencia, hubo de recurrirse a una interpretación sistemática de tales normas. Por lo que el servicio aduanero, si bien puede cambiar de criterio, no puede afectar a las operaciones aduaneras cumplidas bajo el criterio vigente, pues el artículo 793 del Código Aduanero lo veda expresamente, por razones elementales de seguridad jurídica.

En segundo lugar, ha de advertirse que los estímulos fueron percibidos de buena fe por la recurrente, en total conformidad con el criterio seguido durante años y sin discusión por el servicio aduanero, y éste no puede, entonces, pasados muchos años, reclamar su devolución por la recurrente. La Resolución General AFIP Nº 1342/2002, que estableció la base de cálculo y en función de la cual percibió la recurrente los importes ahora cuestionados constituye un acto administrativo dictado por la autoridad competente y es un acto administrativo regular.

En consecuencia, el reclamo resulta inoportuno y contraría el principio de seguridad jurídica, que tiene raigambre constitucional, según lo ha reconocido la Corte Suprema en numerosos pronunciamientos. Al respecto, puede verse el análisis de jurisprudencia realizado por Rodolfo R. Spisso (Derecho Constitucional Tributario, 5ª edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011, Capítulo X “Seguridad jurídica”, ps. 231 a 244).

Por otra parte, afecta otro principio, el del efecto liberatorio del pago, que también ha tenido acogida en la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Basta recordar la causa “Armando Victorio Garibotti v Aduana de la Nación”, donde la Corte en sentencia de fecha 20 de noviembre de 1972 expresó en su considerando 12: “Que, en tales condiciones, es de aplicación al caso la reiterada jurisprudencia de esta Corte según la cual (no tratándose de los supuestos contemplados en el art. 2º, inc. b), de la Ley de Aduana (t.o. 1956) el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente en tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte de éste” (Fallos: 258:208; 259:382 y otros). Ello es así, porque “exigencias notorias tanto de estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso” (Fallos 242:309; 259:382; confr. También Fallos 158:78; 167:5; 237:556; 267:212 y muchos otros)”.

En este sentido Rodolfo R. Spisso recuerda que “la Corte Suprema desarrolló la doctrina de los efectos liberatorios de pago, que aplicó en forma reiterada, no admitiendo la reliquidación del tributo en el caso de que el contribuyente, actuando con buena fe, hubiera abonado el impuesto liquidado por la propia Administración. En la causa “Bernasconi S.A.” (CS, Fallos 321:2933), la Corte sostuvo que la jurisprudencia del Tribunal ha establecido que, aunque hubiera habido error en la autoridad administrativa, ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque “si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente...”.

Por otra parte, se halla en juego la jurisprudencia elaborada por la Corte Suprema en materia de cosa juzgada administrativa, que fuera magistralmente expuesta por Juan Francisco Linares en su recordada obra “Cosa juzgada administrativa en la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación”, editorial Guillermo Kraft, Buenos Aires, 1946.

Esta doctrina fue plasmada en la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549 (arts. 18).

La Resolución General AFIP Nº 1342/2002 constituye un acto administrativo que reúne los requisitos esenciales y, por lo tanto, se trata de un acto administrativo regular (arts. 7 y 8 de la LNPA).

Al respecto, Juan Francisco Linares señala que “La Corte con excelente criterio comienza por negar efectos de cosa juzgada a los actos administrativos que adolecen de grosera irregularidad y que como tales no son válidos. En cambio, les reconoce fuerza de cosa juzgada a los actos que, si bien irregulares su vicio no es de gravedad grosera. En esto sigue muy de cerca la doctrina del Consejo de Estado francés, según puede comprobarse en las citas que hace en el caso 'Carman de Cantón', particularmente la de Delbez” (ob. cit., p. 26). Por su parte, Miguel F. Marienhoff precisa que “acto regular no significa acto legalmente perfecto, es un acto que admite cierto grado de invalidez” (Tratado de Derecho Administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1966, t. II, p. 623).

 

IX.- En virtud las consideraciones precedentes, que como se ha visto toman en cuenta la reiterada y consagrada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, así como la doctrina citada, estoy convencido que corresponde revocar la resolución aduanera Nº 067/08 (AD MARD) recurrida, en cuanto rechaza el recurso de impugnación interpuesto por la actora y confirma la liquidación N° 07037LMAN008898A, mediante la cual se le intimara la restitución de pagos efectuados en demasía en concepto de estímulos a la exportación.

 

Por ello, SE RESUELVE:

 

1.- Revocar la Resolución N° 067/08 (AD MARD), dictada en la actuación SIGEA N° 12598-834-2007 y, en consecuencia, la liquidación manual N° 07037LMAN008898A.

 

2.- Costas a la demandada.

 

La Dra.Sarquis dijo:

 

Adhiero en lo sustancial al voto del Dr.Garbarino.

 

El Dr. Segura dijo:

 

I. Que se trata de resolver en autos, el Recurso de Apelación interpuesto por la actora, contra la Resolución Nro. 067/08, dictada por el Administrador de la Aduana de Mar del Plata en el exte. SIGEA 12598- 834-2007, en cuanto rechaza el recurso de impugnación interpuesto contra la liquidación manuales 07037LMAN008898A formulada en relación a distintos permisos de embarque documentados por la apelante relacionados con numerosas exportaciones efectuadas durante los años 2002 y 2004, impugnaciones en las que cuestionó la base de calculo utilizada por la Instrucción General 1/2006 que exigió la restitución de los reintegros considerados abonados indebidamente, aplicándola retroactivamente.

En honor a la brevedad me remito al relato de los hechos descriptos por el vocal instructor de la causa.

II. En relación a los cargos formulados, tiene ya dicho el suscripto en la causa “Via Frutta S.A c/ DGA s/ Recurso de Apelación” Causa 29.645-A que las Instrucciones Generales 01/2004 y 01/2006, no pretendieron introducir un cambio de “criterio”, ni un cambio de “interpretación” en relación a la normativa aplicable, que era clara y no dejaba lugar a dudas ni a diferentes “criterios” o “interpretaciones”.

Al dictarse la Resolución AFIP N° 1342/02, que “actualizó” a la Resolución AFIP N° 1161/01 sustituyendo dos de sus anexos, y ya estando en vigencia los derechos de exportación, no se advirtió la omisión en que se había incurrido en la última Resolución citada, y por tanto, no se incluyeron los algoritmos de cálculo que hubieran permitido la aplicación del tope previsto en el art. 829, inc. c) del Cód. Ad. Cualquiera fuera la razón por la que esa omisión se mantuvo, ello no cambia la situación, y no puede afirmarse que lo que existió fue la inclusión de un “criterio” o “interpretación” que se apartara de lo dispuesto en el art. 829, inc. c) del Código Aduanero o de lo dispuesto en ese artículo “literalmente”, dado que no fue respaldado por fundamento alguno que intentara justificarlo, ni al menos una explicación que diera razón de esa situación.

Que, asimismo, la Resolución AFIP N° 1161/01 no fue dictada por la AFIP en ejercicio de las facultades previstas en el art. 8° del dec. 618/97 ("facultades de interpretación"), sino en el ejercicio de las facultades del art. 7°, inc. 9° de ese decreto (relativo a las facultades de reglamentación de los requisitos legales y reglamentarios de naturaleza meramente formal).

 

Que en el caso de las Resoluciones AFIP N° 1161/01 y 1342/02 se trata de resoluciones administrativas que, por acción u omisión resultaron defectuosas, sin que pueda sostenerse que su pretensión en cuanto a esos errores u omisiones era crear una interpretación o un criterio normativo diferente al previsto en el Código Aduanero (arts. 829, inc. c) y art. 737 del Cód. Ad.).

La situación planteada al respecto ya ha sido explicada en el mencionado antecedente al que me remito (Via Frutta S.A c/ DGA s/ Recurso de Apelación” Causa 29.645-A), y lo ocurrido fue que las Resoluciones indicadas omitieron, por los hechos y razones ya explicadas, incluir en su texto el algoritmo de cálculo que hubiera permitido la aplicación del tope previsto en el art. 829, inc. c) del C.A. al fijarse el valor para el pago de los estímulos. Esas Resoluciones deben considerarse en consecuencia defectuosas, y no dirigidas a crear una especial y, a juicio del suscripto, muy peculiar interpretación del Código Aduanero, no compatible texto de la ley y a su espíritu, pese a lo dispuesto por los decretos 1011/91 y 571/96.

 

Que las Instrucciones Generales 01/04 y 01/06 de la Dirección General de Aduanas lo que hicieron fue advertir de manera expresa el error o defecto de las Resoluciones AFIP 1161/01 y AFIP 1342/02, y lo subsanaron creando los algoritmos necesarios. La Resolución AFIP N° 1921/05 ratificó el criterio involucrado en la Instrucción General 01/04, al determinar los algoritmos aplicables en las operaciones de exportación, sin embargo tampoco es una "resolución interpretativa por haberse dictado en base a las facultades del art. 7°, inc. 9° del decreto 618/97, y no en base al art. 8° de ese decreto. Asimismo la Aduana, ejerciendo las facultades que surgen del art. 9, apartado 2, inc. d) del decreto 618/97 (así como del anterior art. 23, inc. d) del Código Aduanero) ordenó formular y formuló posteriormente los cargos que correspondían por haberse abonado estímulos a la exportación en exceso de lo que correspondía, en razón de las omisiones o defectos de las Resoluciones AFIP Nros. 1161/01 y 1342/02. Que por lo demás la posibilidad del reclamo de la devolución de los estímulos a la exportación indebidamente pagados y las facultades de la Aduana a ese respecto se encuentran previstas en los arts. 845 a 855 del Código Aduanero.

 

Que respecto de las Instrucciones Generales 01/04 y 01/06 de la D.G.A. advierto que tampoco se tratan de "resoluciones interpretativas", y que las facultades para su dictado surgen claramente del Dec. 618/97, art. 9, apartado 2, inc. a) (con anterioridad regía el art. 23 del Cód. Ad.), entre las que se incluyen, aunque no resultaren necesarias para el dictado de esas Instrucciones, las de "interpretar las normas".

 

Que en mi opinión, los pagos erróneos realizados en exceso a lo debido deben ser considerados, y son, meramente originados en liquidaciones erróneas, originadas por no haberse aplicado el tope para determinar el valor de la mercadería sobre el que debían liquidarse, previsto en el art. 829, inc. c) del Código Aduanero. Este error es originado en los defectos u omisiones de las Resoluciones AFIP Nros. 1161/01 y 1342/02, y no puede considerarse de manera alguna como diferencias de monto derivadas de cambios de criterio interpretativo de la legislación, desde que estos cambios nunca fueron sostenidos ni fundamentados por la AFIP o por la Dirección General de Aduanas. Las Instrucciones Generales 01/04 y 01/06 sólo implicaron que la Aduana advirtió los defectos y omisiones de las Resoluciones AFIP 1161/01 y 1342/02 y procedió a subsanarlos.

 

III. Que la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo Basso S.A (TF 24.888-A c/ DGA), del 27.08.13, ha aplicado este mismo criterio, y como es sabido la doctrina de la Corte es vinculante para los tribunales inferiores.

En este sentido, se ha expedido la Corte en el antecedente “Cerámica San Lorenzo S.A”, Fallo 307:1094;1989 (1985), “ ... ello así, pues aunque la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas y de ello emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia”.

En el mismo sentido se ha expedido la corte en los fallos “El Emporio SAC”, Fallo 312:2007 1996, “Herrera Fabian Adrian”, Fallo 319:2061;1997, entre otros.

Asimismo y en relación a la trascendencia de las sentencias de la CSJN, señalo el fallo de la Sala I de la Cámara de Casación Penal Nacional (C. 449) Balza Martín s/ rec. Inconstitucionalidad "no obstante que la Corte Suprema solo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de confirmar sus decisiones a aquellas y que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia."

 

Que por otra parte, no afecta lo decidido a cuestiones relacionadas con la seguridad jurídica, sino que por el contrario, viene a corregir un pago efectuado en demasía por lo que se elimina el efecto que produce un pago sin justa causa; precisamente es consecuencia de este razonamiento que se tramitan numerosos casos en que se reclaman repeticiones, ajustes y devoluciones en la sede de este Tribunal.

 

Por lo expuesto voto por:

 

Confirmar la Resolución Nro. 067/08, dictada por el adminitrador de la Aduana de Mar del Plata en la actuación SIGEA 12598-834-2007, en lo que fue materia de agravios, confirmando la liquidación formulada mediante la liquidación manual 07037LMAN008898A con costas.

 

En virtud del acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

 

1.- Revocar la Resolución N° 067/08 (AD MARD), dictada en la actuación SIGEA N° 12598-834-2007 y, en consecuencia, la liquidación manual N° 07037LMAN008898A.

 

2.- Costas a la demandada.

 

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas y archívese.- Suscriben la presente los Dres. Pablo A. Garbarino (Subrogante de la Vocalía 19° Nominación) Claudia B. Sarquis y Horacio J. Segura.