Valor: exportación. Res. Gral N° 620/99 no cercena el derecho de defensa por falta de presentación dentro de los quince días de la publicación de los valores en el Boletín Oficial; posibilidad de impugnar los cargos y recurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Posibilidad de la aduana de ajustar los valores declarados si difieren “notoriamente del precio pagado o por pagar” en los términos del art. 747 del CA.  

En Buenos Aires, a los 18 días del mes de junio de 2009, se reúnen las Sras. Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos caratulados “TRANSMARÍTIMA CRUZ DEL SUD SA c/ DGA s/ apelación”; expte. N° 25.066-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:  

I) Que a fs. 9/14 TRANSMARÍTIMA CRUZ DEL SUD SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 129/2008, dictada por la Aduana de San Antonio Oeste, mediante la que no se hizo lugar a la impugnación planteada contra el Cargo N° 240/05. Manifiesta que exportó fruta fresca mediante el PE Nº 03 080 EC01 000787-M, de  la Aduana de San Antonio Oeste, por valores acordes a los precios FOB de mercado. Explica que la Aduana procedió a publicar mediante Boletín Oficial nuevos valores, reajustando los establecidos en el PE sin  publicar los fundamentos de tal reajuste; que, no obstante haberse acompañado en la carpeta de PE toda la documentación complementaria que acredita el valor real de la transacción internacional, el servicio aduanero ratificó el informe técnico en manifiesta violación del derecho aplicable y del derecho de defensa en juicio; que, por decisión personal de los agentes aduaneros  intervinientes, se modificó la base imponible adoptando en sustitución un valor alejado de la realidad material. Resalta que el ajuste de valor implementado, la reliquidación efectuada y el cargo formulado, son actos nulos de nulidad absoluta e insanable por imperio de los arts. 7 y 14, inc. b), de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, de aplicación supletoria de acuerdo a lo previsto en el art. 1017, ap. 1, del CA. Indica que existe violación en el elemento causa cuando la misma es inexistente o falsa y en autos el ajuste de valor tiene por causa el error cometido por el servicio aduanero. Considera que se modificó la base imponible declarada en el permiso de embarque, por medio de un acto administrativo nulo de nulidad absoluta e insanable, y no por una ley material y formal, violando así, el principio de reserva legislativa (conf. arts. 4 y 17 de la CN) y la prohibición establecida en el art. 99, inc. 2), de la CN. Arguye que la valoración aduanera en exportación es una actividad reglada (conf. art. 748 del CA y Resol. AFIP 620/99), lo que obliga al servicio aduanero a ejercer esa función ateniéndose a lo establecido en dicha normativa, circunstancia que no se dio en el caso. Cita doctrina y jurisprudencia. Puntualiza que el valor declarado en el permiso de embarque en cuestión se corresponde con el de la factura comercial y el de la venta realizada al país de destino, para la cantidad, calidad, especie, variedad, forma de presentación y embalaje, y debe ser aceptado como válido. Efectúa la reserva del caso federal, ofrece prueba y solicita que se revoque el cargo impugnado, con costas.

II) Que a fs. 23/29 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una breve reseña de las actuaciones. Niega todas y cada una de las afirmaciones vertidas por la actora que no fueran de su especial reconocimiento. Señala que, contrariamente a lo sostenido por la apelante, surge evidente del análisis de los antecedentes administrativos que todo lo actuado fue en total conformidad con lo preceptuado en los arts. 734 a 750 del CA, habiéndose respetado esencialmente lo estipulado en el art. 747 del citado cuerpo legal en cuanto brinda al exportador la posibilidad de justificar el precio de transacción en aquellos casos en que el servicio aduanero dispone de antecedentes que difieren notoriamente del precio pagado o por pagar. En efecto, conforme a lo normado en la Res. Gral. AFIP 620/99 se publicó el ajuste de valor realizado por el servicio aduanero, a fin de que el exportador aporte los elementos necesarios que permitieran sostener los valores consignados en la factura comercial que avala la transacción realizada; pese a ello, dicho exportador no aportó la documentación respaldatoria correspondiente, por lo cual se efectuó el ajuste cuestionado. Indica que, sin perjuicio de lo antedicho, en el trámite de la impugnación se dio nuevamente la posibilidad de ejercer su derecho de defensa. Menciona lo expuesto por el Informe Técnico N° 327/05 (SE FVEX), donde se procedió a la no aceptación de los valores documentados, teniendo en cuanta que el exportador declaró un valor de exportación significativamente más bajo en relación a las mercaderías similares que fueron objeto de exportación, por lo cual se desestimó el precio pagado y se procedió a valorar las mismas de acuerdo al inc. a) del art. 748 del CA. Entiende que todo lo expresado desvirtúa claramente los agravios de la recurrente en relación a la supuesta violación del derecho de defensa, ya que es ella quien no probó suficientemente lo que hacía a su derecho. Con respecto al agravio relativo a las “causales de arbitrariedad”, manifiesta que es formalmente improcedente ya que lo actuado en las actuaciones administrativas da cuenta con holgada elocuencia la motivación del acto que se recurre, los fundamentos técnicos que lo avalan y el derecho en que se funda. Por tal motivo, reafirma que la actora gozó de todas las oportunidades para probar la veracidad de sus dichos y ejercer ampliamente su derecho de defensa, pero no aportó pruebas suficientes que conmuevan los extremos tenidos en cuenta por el servicio aduanero al formular el cargo. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se rechace la demanda incoada, con costas.

III) Que a fs. 30 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 50/51 y 53/69. Puestos los autos a alegar, hacen uso de ese derecho el Fisco y la actora a fs. 90/91 y 92/94. A fs. 96  se llaman autos a sentencia.                    

IV) Que a fs. 1/3 vta. del Expte. Nº 12615-576-2006 TRANSMARÍTIMA CRUZ DEL SUD SA interpone impugnación contra el Cargo N° 240/05, formulado por ajuste de valor. A fs. 9/11 obra el Informe Técnico de Fiscalización y Valoración de Exportación Nº 327/2005 (SE FVEX). A fs. 12 luce el Cargo N° 240/2005. A fs. 13/25 se glosa el PE Nº 03 080 EC01 000787-M, oficializado el 28/2/03, y documentación complementaria. A fs. 26 obra Memorandum Nº 181/05 donde se notifica cargo por ajuste de valor. A fs. 27 obra comprobante de recepción de una garantía. A fs. 28/29 se agrega la LMAN 05080LMAN004774X y su comprobante. A fs. 31/32 se dicta la Resolución Nº 250/2005 (AD SAOE). A fs. 34/35 la firma peticiona se remita documentación, la cual es aportada a fs. 39 y 43/84 (y a fs. 90/134 copias legalizadas). A fs. 138/vta. TRANSMARÍTIMA CRUZ DEL SUD SA interpone recurso de revocatoria. A fs. 141 se presenta la despachante de aduanas y entrega diskette y balance correspondiente a toda la temporada 2002/2003 en relación al cargo de referencia (glosados a fs. 142/304). A fs. 308/309 corre agregada Nota por la cual se ratifica el Informe Técnico que diera lugar al cargo que se impugna. A fs. 313 se ponen los autos a alegar y son tenidos por no efectuados a fs. 315. A fs. 317/318 luce el Dictamen Nº 060/2008 (ASLT). A fs. 319/320 se dicta la Resolución Nº 129/2008, apelada en especie. A fs. 325 luce la Resolución Nº 068/2006 (AD SAOE), por la cual se suspende a la firma del Registro de Importadores/exportadores, levantándose tal medida a fs. 326 mediante Res. 70/08.

V) Que la nulidad planteada por la apelante se halla directamente vinculada con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “... del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho ...” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950). 

Que si bien el párrafo transcripto se refiere al proceso penal, en tanto que aquí se discute una cuestión de derecho tributario material o sustantivo (ajuste de tributos a la exportación) el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación -como lo dice el distinguido procesalista- se aplica también en el proceso civil.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la CS que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, asimismo, se sostuvo que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205:549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José, del 5/9/88-.).

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

VI) Que el punto 2.1.2. del Anexo de la Resolución General N° 620/99 de la AFIP dispone que si no se acepta el valor de exportación declarado, corresponde efectuar los ajustes de valor de conformidad con el art. 748 del CA, a cuyo efecto las áreas de valoración “confeccionarán un listado de los ajustes de valor que en principio estime aplicables, indicando el fundamento de los mismos. Dicho listado será publicado por UN (1) día en el BOLETÍN OFICIAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA, para conocimiento de los Exportadores y/o Despachantes de Aduana intervinientes”. Agrega que la referida publicación se realizará en forma semanal y será responsabilidad de las jefaturas de Región respectivas o del Departamento Fiscalización de Operaciones Aduaneras, según corresponda”. Prevé que dentro del plazo de 15 días, “contados a partir del día siguientes al de la publicación aludida en el Boletín Oficial, los interesados podrán suministrar, a las áreas de valoración, elementos y/o explicaciones que a su juicio permitan al Servicio Aduanero determinar la base de valoración aplicable, ya sea ratificando o modificando su posición original”. Concluida la consulta entre el Área de Valoración y el Exportador, los equipos de Valoración deberán expedirse en el término de 10 días contados a partir del vencimiento del plazo de la publicación en el Boletín Oficial. En el caso en que vencido el plazo otorgado luego de la publicación, “no se hubiere presentado documentación probatoria del valor documentado, la determinación de valor deberá realizarse en forma inmediata”. Para el caso en que se considere procedente el ajuste de valor, “se remitirá la carpeta del Permiso de Embarque a la Aduana de Registro correspondiente; con un informe donde consten las fundamentaciones técnicas de tal decisión, a los efectos de practicarse la liquidación, intimación y cobro de los cargos por la diferencia de tributos y/o estímulos, para las Aduanas del Interior. En el caso del Área Metropolitana, la División Fiscalización y Valoración de Exportación confeccionará y suscribirá la planilla de cargos y la División Control de Cargos y Pagos procederá a la notificación y control de los mismos”. La notificación de los cargos deberá practicarse “en el domicilio constituido por el Exportador en Sede Aduanera por los medios previstos en el artículo 1013 y en la forma contemplada en los artículos 1014, 1015 y 1037 del Código Aduanero. En la notificación deberá consignarse el número del documento que origina la deuda (diferencia de tributos y/o estímulos más los intereses que correspondan), y la liquidación detallada de la misma, haciendo mención al valor declarado y al ajustado, por cada ítem o subítem que han sido objeto de observación. Además, deberá hacerse constar la fundamentación técnica que la originó. El cargo deberá ser suscripto por el funcionario que orgánicamente tenga facultades para ello”. El acto de notificación de los cargos “deberá hacer expresa mención que el interesado tiene la posibilidad de deducir contra el mismo, el Recurso de Impugnación contemplado en el artículo 1053 y subsiguientes del Código Aduanero, dentro del plazo de DIEZ (10) días hábiles contados desde la notificación (art. 1055 del Código Aduanero)”.

Que ello implica no se cercena el derecho de defensa por la falta de presentación dentro del referido plazo de 15 días de la publicación de los valores en el Boletín Oficial, ya que se contempla la posibilidad de impugnar los cargos y, desde luego, de recurrir ante este Tribunal Fiscal la resolución que recaiga en el procedimiento de impugnación.

Que la aduana ha fundado el ajuste de valor, por el cual formuló el Cargo N° 240/2005 en virtud de lo normado por el art. 748, inc. a), del CA, atento a los antecedentes a que hace referencia el Informe Técnico de Fiscalización y Valoración de Exportación N° 327/2005 (SE FVEX) de fs. 9/11 de los ant. adm.

Que el art. 748, inc. a), del CA dispone: “Cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea  de  valoración  a  los fines de determinar el valor imponible en forma correcta, el servicio  aduanero  podrá  apartarse  del   mismo  en  cuyo  caso  corresponderá  utilizar  como  base  de valoración la que mejor se adecuare de las previstas a  continuación:

”a) el  valor  obtenido  por  estimación  comparativa  con mercadería  idéntica  o,  en  su defecto, similar competitiva, que hubiere  sido  objeto  de  despacho,   tomando  en  consideración  las  modalidades  inherentes a la exportación ..”.

Que la Corte Suprema de Justicia tiene resuelto que la autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de la mercadería, y que no puede desvirtuarse la valoración que practique o acepte sobre la base de afirmaciones genéricas (causa “IAFA SA” de fecha 28/8/73).

Que, sin embargo, los ajustes previstos en el art. 748, incs. a), b) y c) del CA corresponden cuando conforme al art. 747 de ese código, el servicio aduanero dispusiere de antecedentes “que difirieren notoriamente del precio pagado o por pagar”, pudiendo exigir del exportador que justifique su precio de transacción “bajo apercibimiento de no considerarlo aceptable”.

Que a fin de clarificar la cuestión analizada, efectúo el cuadro que gloso como Anexo, que forma parte de este voto, teniendo en cuenta la documentación glosada en los actuados administrativos y en estos autos.

Que de ese cuadro resulta la razonabilidad del precio declarado por la actora, atento al informe del CAFI de fs. 90/134 de los ant. adm., y la falta de justificación del ajuste efectuado por la DGA, ya que de ese informe surge que los valores declarados no diferían “notoriamente del precio pagado o por pagar” en los términos del art. 747 del CA.

Que cabe notar que de ese cuadro se desprenden las variaciones de precios según las épocas, no pudiéndose tomar valores de los años 2001 y 2002 para realizar ajustes por el año 2003. Si bien respecto del año 2003 surgen precios superiores a los documentados por la actora en cuanto a los valores de mercado, debe estarse a los valores más bajos que surgen del informe de la Cámara Argentina de Fruticultores Integrados de fs. 90/134 de los ant. adm.

Que, a mayor abundamiento, cuadra destacar que los precios declarados por la actora fueron correctamente contabilizados a tenor del dictamen pericial de fs. 50/51.

Por ello, voto por:

1°) Revocar la Resolución N° 129/2008 (AD SAOE) en cuanto ha sido materia de recurso, y el Cargo N° 240/2005 por ella confirmado. Con costas.

2°) Acreditado que sea por el perito contador, Dr. Néstor Javier Lanza, el Número de CUIT, así como la situación frente al IVA, se procederá a la regulación de sus honorarios.

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que adhiero en lo sustancial al voto precedente en lo que hace al planteo de nulidad de la accionante.

En cuanto al fondo, agrego a lo allí expuesto que si bien la aduana tiene facultad discrecional para ameritar el valor documentado en la exportación (art. 748 y conc. del C.A.), su ejercicio reconoce límites elásticos propios de toda facultad discrecional, como la buena fe, la razonabilidad, etc. Corresponde, por tanto, que en la tarea de revisión jurisdiccional se analice si tales límites “relativos o elásticos” (GORDILLO, Agustín A., “Tratado de Derecho Administrativo”, I, VIII-29 y s.s., Buenos Aires, edic. 1974) han sido violados.

Que la mencionada norma, a mi juicio, debe interpretarse teniendo en cuenta lo expuesto como pauta hermenéutica y siendo cuidadoso en cuanto al alcance a acordarle a la facultad del servicio aduanero, puesto que si bien literalmente la resolución 620/99 sólo exige que se agregue un informe en el que “conste la fundamentación técnica”, se supone que tal informe debe sustentarse en los precedentes que lleven a la conclusión vertida en el dictamen, que los mismos deben exhibirse en el procedimiento (v. doctrina de: “Via Frutta S.A. c/ D.G.A.”, expte.N° 21.649-A, sent. Sala “E”, 13.11.06, mi voto), y que deben respetar el sistema de valoración del C.A.

II.- Que como lo he sostenido en “Expofrut”, expdte. TFN N° 22.812 y su acumulado, sent. Sala “E” del 31 de marzo de 2009, ver mi voto, corresponde en mérito a los hechos relacionados por la Sra. Vocal preopinante, revocar la resolución apelada en lo que fue materia de recurso, aunque con costas al Fisco, que resulta vencido (art. 68, 1ª. parte del CPCyCN).

Que, por lo demás,  la ley 26.044 mantuvo el criterio de la ley 25.239, que había modificado el art. 184 de la ley de procedimientos tributarios N° 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) al facultar a eximir de las costas al litigante vencido. Sin embargo, tal facultad no se extendió a la competencia aduanera de este Tribunal, al no haberse modificado o derogado, ni expresa ni implícitamente el art. 1163 del C. A.

Que en las facultades a que hace referencia el art. 1140 del C.A. no considero que se encuentre comprendida la de eximir total o parcialmente de las costas en los procesos que se tramitan ante la competencia aduanera de este Organismo Jurisdiccional.

Que en el supuesto bajo examen, a mi juicio, no existe laguna del derecho, pues el derecho que viene a resolverse es el dado a conocer a través de las normas y la jurisprudencia.

III.- Que el art. 1163 del C.A. regula el régimen de imposición de las costas no considerándose por tanto irrazonable el criterio que sustento, más allá de la  circunstancia que dicha norma no se condiga con el régimen de costas adoptado por la mayoría de los códigos procesales e inclusive por la ley de procedimientos tributarios, en materia impositiva.                      

Que al juzgador no le está asignada la tarea propia del legislador no pudiendo por vía hermenéutica corregir las deficiencias de la misma tanto más cuanto existe una norma que precisamente, a mi juicio,  regula lo contrario. De otro modo, hubiera incluido una norma similar a la aplicable en la competencia impositiva.

Que a igual conclusión hubo de arribar la Alzada en “Arcor SAIC”, expdte. TFN N° 15.471-A, sent. del 6.12.04, entre muchos otros, Sala V; la Sala II, en sent. del 8.10.02 en “API SAIC c/DGA”; y la Sala IV, en “Dasiel S.A. c/DGA”, sent. del 12.2.04; entre otras. Así lo voto.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

1°) Revocar la Resolución N° 129/2008 (AD SAOE) en cuanto ha sido materia de recurso, y el Cargo N° 240/2005 por ella confirmado. Con costas.

2°) Acreditado que sea por el perito contador, Dr. Néstor Javier Lanza, el Número de CUIT, así como la situación frente al IVA, se procederá a la regulación de sus honorarios.

Regístrse, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese..