Excepciones: cosa juzgada. Pago voluntario extintivo de la acción para imponer penas, sin reservas en el procedimiento aduanero por infracciones. Tributos: principio de congruencia. Reclamo de repetición de tributos.

En Buenos Aires, a los 11 días del mes de septiembre de 2008, se reúnen los señores vocales integrantes de la Sala “G”, Doctores Catalina García Vizcaíno (vocal subrogante en la 20ª Nominación), Jorge C. Sarli (vocal titular de la 21ª Nominación) y Gustavo A. Krause Murguiondo (vocal titular de la 19ª Nominación) con la presidencia del último de los nombrados, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: “Molfino Hermanos SA, c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”; expediente N° 24.146-A.

La Dra. García Vizcaíno dijo

I) Que a fs. 16/20 vta. la firma Molfino Hermanos SA, por apoderada, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 286/2007 dictada por el Administrador de la Aduana de Santa Fe en la Actuación N° 13289-12291-2007, por la que se resolvió denegar el pedido de devolución solicitado en concepto de derechos de exportación abonados respecto del permiso de embarque N° 05 062 EC01 003398P. Relata que la causa tuvo como antecedente un sumario en el que se le imputó la comisión de la infracción prevista y penada en el art. 954, apartado 1, inc. a) del Código Aduanero. Manifiesta que, al corrérsele la vista de ley, abonó la diferencia de derechos de exportación (entre el 5% -vigente a la fecha del registro del permiso de embarque- y el 15% -vigente a la fecha del libramiento de la mercadería-) reclamados por el servicio aduanero sin controvertir esa exigencia, en tanto que la Aduana resolvió la extinción de la acción penal sin el registro del antecedente infraccional. Agrega que en función del pago efectuado solicitó la devolución del importe pagado en demasía, la que fue denegada mediante la resolución aquí apelada. Hace referencia a los argumentos en que se fundamenta el decisorio aduanero. Sostiene que, en virtud de lo normado por los arts. 726 y 728 del Código Aduanero, resulta de aplicación en la especie el derecho de exportación vigente a la fecha del registro de la destinación en trato, de conformidad con el principio de reserva de ley y la irretroactividad de las normas aplicables en materia tributaria. Estima que al documentar la destinación cuestionada pagó los derechos de exportación en forma ajustada a derecho. Entiende que habiendo efectuado el pago de la diferencia de derechos a requerimiento del servicio aduanero, y no como consecuencia de una resolución dictada en un procedimiento para las infracciones, el mismo puede considerarse como un pago sin causa, y por lo tanto repetible en los términos establecidos por el artículo 809 y concordantes del Código Aduanero. Alega que ninguna disposición legal establece la no aplicación del principio contenido en los artículos 726 y 728 del Código Aduanero en supuestos como el de autos -falta de documentación complementaria a la fecha del registro del permiso de embarque-, por lo que considera que la misma resulta lícita y legítima. Con relación a ello también hace referencia a lo dispuesto en el art. 328 del mencionado ordenamiento. Cita doctrina y jurisprudencia en apoyo de su posición. Sostiene que la devolución reclamada no se encuentra comprendida en los supuestos previstos por el art. 1069 y que el hecho de haberse pagado los derechos al momento de contestar la vista (arts. 794 y 1101 del CA) no encuadra en la situación contemplada en esa norma. En virtud de los argumentos de hecho y de derecho que expone, solicita que se revoque la resolución apelada y se haga lugar a la devolución solicitada con más los intereses previstos en los arts. 811 y 812 del CA.

II) Que a fs. 33/39 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera conferido a fs. 22. Opone en su defensa excepción de cosa juzgada conforme lo previsto en los arts. 1146 y 1149 inc. e) del Código Aduanero y el art. 347 inc. 6 del CPCCN. Sostiene que la actora pretende la repetición de sumas abonadas en concepto de derechos de exportación como consecuencia de una resolución dictada en un procedimiento infraccional (sumario contencioso N° SC62 1004/2005). Destaca que la recurrente ya ha tenido oportunidad de debatir las cuestiones que ahora plantea ante este organismo jurisdiccional en el procedimiento para las infracciones sustanciado en sede aduanera, circunstancia que fuera puesta de manifiesto en la resolución apelada en estos autos. En virtud de los fundamentos que expone, solicita que se decrete la cosa juzgada, con expresa imposición de costas. Subsidiariamente contesta el traslado conferido respecto de la cuestión de fondo. Efectúa una reseña de lo actuado en sede aduanera. Señala que al momento de oficializar el permiso de embarque de marras la actora no contaba con el formulario al que hace referencia el Anexo I de la Disposición ANMAT 4377/01, no obstante lo cual en esa destinación se declaró la expresión se adjunta. Destaca que el mencionado permiso se oficializó el 22/07/05, en tanto que el formulario en cuestión se encuentra fechado el 28/07/05, razón por la cual se inició el correspondiente procedimiento infraccional el que culminó cuando la actora abonó la multa impuesta, como así también el importe de la diferencia de tributos adeudados para la citada operación. Sostiene que en ese orden de ideas corresponde que se haga lugar a la excepción de cosa juzgada o  confirmando la resolución aduanera, con costas.

III) Que de la excepción de cosa juzgada opuesta por el Fisco a fs. 40 se corrió traslado a la recurrente, que contestó a fs. 41/42. Se remite a lo expuesto en su escrito de inicio. Reitera que el pago cuya devolución reclama  fue realizado dentro del plazo otorgado para contestar la vista que le fuera conferida en el sumario antecedente de la presente causa. En tal sentido, hace referencia a lo dispuesto en el art. 2 de la Resolución N° 307/2005 recaída en el sumario. Entiende que, toda vez que el pago efectuado en la especie se realizó a requerimiento del servicio aduanero sin que haya habido controversia alguna sobre el mismo, de acuerdo a lo normado por los arts. 809 y 1069, inc. b) del Código Aduanero, posee pleno derecho a que se le restituyan los importes que estima ha abonado indebidamente. Solicita que se tenga por contestado el traslado conferido y se rechace la excepción planteada por la representación fiscal, con costas.

IV) Que a fs. 43 se dispuso resolver la excepción planteada por el Fisco junto con el fondo de la causa y se elevaron los autos a la Sala “G”, luego de lo cual quedaron para sentencia.

V) Que la actuación N° 13289-12291-2007 se inició con el pedido de devolución de importes pagados en exceso (diferencia entre el 15% y el 5%) en concepto de derechos de exportación, presentado el 14/5/07, respecto del permiso de embarque  N° 05 062 EC01 003398P documentado por la firma Molfino Hermanos SA (fs. 1/3vta.). A fs. 4/33 se agregó la prueba documental acompañada por la peticionaria. A fs. 34 obra  la carpeta del permiso de embarque involucrado en el reclamo, en el que figura la leyenda denunciado. A fs. 35 se tuvo por iniciado el procedimiento. A fs. 37/41 se dictó la Resolución N° 286/2007 -AD SAFE por la que se denegó el pedido de devolución presentado en la especie.

Que obra agregado por separado el sumario SC N° 62- 104/2005 iniciado contra la firma aquí actora por infracción al art. 954, inc. a) del CA respecto del mismo permiso de embarque involucrado en el procedimiento de repetición (fs. 1/ 2). A fs. 14/16 por Resolución N° 238/2005 –AD SAFE- se dispuso correr vista de lo actuado a la firma imputada; asimismo se le hizo saber que, conforme a lo normado en los arts. 930, 931 y 932 del CA, “la infracción aduanera se extingue con el pago voluntario del mínimo de la multa y de los tributos adeudados...”. Obra a fs. 23 una presentación efectuada por la importadora en la que se informa el depósito efectuado por el importe de la multa y los tributos reclamados por el servicio aduanero (fs. 24/27). Mediante la Resolución N° 307/2005 -AD SAFE- se resolvió declarar extinguida la acción penal por el presunto ilícito previsto y penado por el art. 954 inc. a) del CA que se atribuía a la firma Molfino Hermanos SA, de conformidad a lo previsto en los arts. 930 y ss. del citado texto legal (art. 1°) y aceptar el pago del importe del mínimo de la multa, más el importe de la diferencia de tributos adeudados (art. 2). 

V) Que los arts. 932 y 1101 del CA prevén que la facultad de extinguir la sanción por pago voluntario de la multa se ejerza dentro del plazo de 10 días para contestar la vista en el procedimiento para las infracciones, de modo que el art. 932 del CA expresamente dispone que tal pago y –en su caso, que no es el del sub-lite- abandono de la mercadería “sólo surtirán efecto extintivo de la acción penal si los pagos voluntarios y el abandono se efectuaren antes de vencido el plazo previsto en el art. 1101 ...”.

Que la recurrente se acogió al régimen extintivo de la acción penal por pago voluntario según lo actuado a fs. 20/27 del SC N°  62-104/05.

Que ninguna reserva efectuó en su escrito de acogimiento al citado régimen obrante a fs. 23 del citado sumario contencioso.

Que la jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la acción de repetición de multas Es así que desde antiguo se ha dicho que el derecho de repetición sólo procede por lo pagado indebidamente y no para las multas impuestas —art. 792 del CCiv.— (Corte Sup., 7/7/1939, “Cía. Swift de La Plata v. Nación Argentina”, Fallos 184:162, salvo en ciertos casos, como cuando está consagrada legislativamente (v.gr., arts. 84, in fine, y 180 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- ). Considero que también es viable la acción de repetición de multas cuando las leyes no confieren efecto suspensivo a los recursos deducidos por los interesados (v.gr., la impugnación y posterior recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. de multas automáticas del art. 1053, inc. e del CA, con posterioridad a la reforma de la ley 25.986 al art. 1058 del CA).

Que en la especie no se ha intentado la repetición de la multa, cuyo importe se fijó por el endilgado perjuicio fiscal atribuido por la DGA, pero sí se requirió la devolución de los tributos constitutivos del referido perjuicio.

Que pese a que el pago de la multa por el régimen del pago voluntario no implica, en principio, que se consienta la determinación tributaria (aunque ella se ingrese), de lo actuado en el sumario contencioso surge el asentimiento de esta determinación por la actora, teniendo en cuenta que nada observó respecto del art. 3° de la citada Resolución N° 238/2005 en cuanto a que, conforme a lo normado en los arts. 930, 931 y 932 del CA, “la infracción aduanera se extingue con el pago voluntario del mínimo de la multa y de los tributos adeudados...”.

Que, por consiguiente, la acción de repetición posterior afecta el principio procesal de congruencia. 

Que este principio vincula los hechos invocados en los recursos administrativos y los que fundan la posterior apelación, atento al carácter del Trib. Fiscal Nac. de revisor o fiscalizador de la jurisdicción (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 23/4/1992,  “ La Corchera del Plata SA”, y sala 3ª, 27/11/1992, “Shell Cía. Arg. de Petróleo SA”). Y si bien el CA lo impone explícitamente respecto de la demanda contenciosa por repetición de tributos (art. 1177), ello no impide, sino más bien exige, que su aplicación se extienda también a las impugnaciones incluidas en el mismo trámite (art. 1145) (C. Nac. Cont.-Adm. Fed., sala 3ª, 27/11/1992, “Shell Cía. Arg. de Petróleo SA”).

Que cabe recordar que el art. 1177 del CA dispone que en la demanda contenciosa por repetición de tributos “no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa”.

Que en la especie considero que la instancia administrativa era la del sumario contencioso, y no la del procedimiento aduanero de repetición posterior.

Que no obsta a lo expuesto que el art. 1069 del CA prevea la posibilidad del procedimiento aduanero de repetición cuando la liquidación tributaria “no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones”, en tanto que en el sub-lite no hubo condena por el acogimiento al régimen del pago voluntario.

Que esto es así, teniendo en cuenta el indiscutible vínculo entre el pago voluntario como aceptación de la imputación consistente en haberse producido perjuicio fiscal y los tributos que le fueron reclamados.

Que la Exposición de Motivos del CA sostiene que con el régimen del pago voluntario “se revitaliza un sistema que, a la par que disminuirá el número de causas sin que por ello se deje de sancionar la comisión de la infracción, beneficia al infractor que se allane al cumplimiento de la pena, aplicándosele el mínimo de la misma sin que la sanción conste como antecedente infraccional”. Se agrega que este registro era una de las principales causas “que oportunamente provocaron el desuso de instituciones que como el ‘conforme y pago’ y el ‘conforme y abandono’ previstas en los arts. 110 y 113 de la Ley de Aduana, respectivamente, se sustentan en la misma finalidad procesal y rápida justicia que inspira el articulado” del Código Aduanero.

Que el “conforme y pago” se aplicaba “cuando el denunciante responsable manifieste expresa conformidad con la denuncia” y como consecuencia se tenían por ciertos los hechos imputados.

Que de lo dicho surge que el acogimiento al régimen actual de pago voluntario implica tener por ciertos los hechos imputados, ya que la Exposición de Motivos del CA funda tal instituto “en la misma finalidad procesal y rápida justicia” de la derogada Ley de Aduana. 

Que respecto de los tributos (cuya repetición se persigue en esta causa) la recurrente tuvo la oportunidad de cuestionarlos en el procedimiento por infracciones del mencionado sumario contencioso, toda vez que la vista conferida por la citada Resolución N° 238/2005 –AD SAFE se efectuó en los términos de los arts. 1101 y 1103 del CA. nada hizo a este respecto en ese sumario contencioso, salvo el pago sin reservas.

Que la resolución con la que concluyó el procedimiento por infracciones (Resolución N° 307/2005 –AD SAFE fue notificada a la actora el 05/10/05, sin que interpusiera recurso de apelación ni demanda contenciosa dentro del plazo de los 15 días del art. 1133 del CA, siendo extemporáneo el reclamo de repetición del 14/5/07, que vulnera el principio de congruencia.

Que la forma en que se decide el presente torna inoficiosa la consideración del resto de las cuestiones planteadas.

Por ello, voto por:

Hacer lugar a la excepción de cosa juzgada opuesta por el Fisco Nacional. Con costas.-

El Dr. Sarli dijo:

Disiento del voto de la Dra. García Vizcaíno.

A mi juicio no corresponde, en el caso, hacer lugar a la excepción de cosa juzgada (que obste a la repetición promovoda por la actora), ello en  razón de que, en el particular, la circunstancia de que el pago de tributos se hubiera efectuado por la actora en la misma oportunidad en que se acogió al régimen de pago voluntario de la multa mínima en los términos de los arts. 930 y ss. del C.A., y por ende  efectuado antes de la Resolución aduanera que -en el inicial procedimiento para las infracciones- declaró la extinción de la respectiva acción penal y que aceptó el pago de la multa y de los tributos, no obsta -así lo entiendo- a la ulterior repetición de los tributos así pagados, aunque el reclamo de repetición se interpusiera -en el caso de autos- después del plazo para (advierto que hipotéticamente) “recurrir” dicha resolución aduanera, es decir que -a mi juicio- a ese reclamo no se le puede oponer la cosa juzgada.

I.- En el caso el servicio aduanero imputó a la actora la infracción del art. 954 inc. a) del C.A. con relación a la destinación (de exportación para consumo) EC01 Nº 003398-P del año 2005, de la aduana de Santa Fe (ver denuncia de fs. 1/2 del expte. SC62 Nº 104/2005, en la que se explicita la denunciada inexactitud declarativa y el perjuicio fiscal constituido por la diferencia de derechos de exportación -15% en vez del 5% por el que se habían abonado esos derechos-). Así, a fs. 14/16 del citado expediente se dictó la Resolución Nº 238/2005 AD SAFE por la cual el administrador (a/cargo) de dicha aduana dispuso la apertura de sumario por la infracción denunciada (respecto de la actora y del despachante interviniente en la referida destinación), a la vez que correrles la vista del art. 1101 del C.A., y haciéndose saber los importes de multa mínima y de tributos exigidos (importes que se habían determinado en la aludida denuncia) así como lo dispuesto po los arts. 930, 931 y 932 del C.A..

Dentro del plazo del art. 1101 se efectuó una presentación (el despachante de aduana en representación de la actora exportadora) de acogimiento al “pago voluntario” (se entiende que en los términos de los aludidos art. 930/932 del C.A.) con las constancias de pago/depósito de los importes de la multa mínima y de los tributos que se habían previamente determinado (ver fs. 23/27 del citado expediente).

A fs. 28/30 del citado expediente se dictó la Resolución Nº 307/2005 AD SAFE por la que el administrador de la referida aduana declaró extinguida la acción penal (ello conforme los aludidos arts. 930 y ss) a la vez que “aceptó” el pago de los indicados importes de multa y de tributos (allí consta, al pie de la resolución, la notificación “personal” de la misma por parte del despachante de aduana). La indicada resolución es de fecha 4.10.2005 y la indicada notificación tiene fecha 5.10.05.

Mediante el expte. Actuación SIGEA Nº 13289-12291-2007, presentado ante la aduana de Santa Fe el 8.5.2007 (esto es, más de un año y medio después de la indicada Resolución 307/2005 y de su notificación al despachante), la firma actora, por apoderada,  interpuso el reclamo de repetición del importe de derechos de exportación cuyo pago se había efectuado en el expte. SC62 Nº 104/05 (pago que -en este reclamo- se invocó como pagado en exceso y/o indebidamente por las razones que allí se expusieron).

A fs. 37/41 de este segundo expediente se dictó la Resolución Nº 286/2007 del administrador (a/cargo) de la aduana de Santa Fe, por la cual se denegó el indicado reclamo de devolución de derechos. Cabe señalar que tal denegatoria se fundó, básicamente, en dos razones: una -de fondo- en el sentido de que a la fecha del “registro u oficialización” de la destinación no se contaba con el documento en cuya virtud habría correspondido el nivel de derechos que pretende la actora (el que se obtuvo y se adjuntó unos días después y antes del libramiento), y la otra -con un enfoque que sería procesal- en el sentido de que la cuestión tributaria del caso (vinculada a la cuestión infraccional) ya había sido objeto de revisión por el procedimiento para las infracciones (el del referido expte. SC62-104/05), en el que se dictó resolución (la referida 307/05 AD SAFE) que quedó firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.

Es contra esta Resolución denegatoria, la Nº 286/2007, que la actora interpone el recurso de autos, en el cual la representante fiscal, en línea con una de las fundamentaciones de dicha resolución (la de orden procesal), opone la excepción de cosa juzgada (sin perjuicio de también contestar la cuestión de fondo). 

II.- En el caso, aunque la presentación por la cual se hizo saber el pago voluntario en los términos de los arts. 930/932 del C.A., fue efectuada -si bien invocándose que por parte de la firma actora- por el despachante de aduana interviniente en el despacho involucrado, no cabe duda de que el pago fue efectuado en dichos términos (el despachante también estaba imputado en el auto de apertura y corrida de vista del sumario). Tampoco cabe duda de que el pago de los tributos (que se hizo saber en la misma oportunidad y se efectuó en la misma fecha -23.9.05- que la del pago de la multa mínima) fue efectuado por la firma actora.

III.- Una situación diferente se presenta en cuanto a la notificación de la Resolución  307/05 (es decir no de la resolución apelada en autos sino de la resolución que ponía fin al procedimiento para las infracciones aceptando el acogimiento al pago voluntario y el pago de multa y tributos), en cuanto dicha resolución aparece con notificación “personal” del aludido despachante (consta la firma del mismo, bajo la leyenda “notificado 05/10/05” y debajo de la firma del firmante de dicha resolución). No hay ninguna otra constancia de notificación de esa resolución a la firma actora.

Este aspecto no es un aspecto menor por cuanto un argumento -a mi juicio muy importante- en pro de la “cosa juzgada” (que obsta a la repetición de lo pagado en concepto de tributos) radica en que contra esa resolución la actora no interpuso, en término, apelación ni demanda contenciosa (ver el penúltimo párrafo del capítulo V del voto de la Dra. García Vizcaíno), con lo cual -agrego yo- esa resolución habría quedado firme y por ende pasada en cosa juzgada (arts. 1139 y 1183 del C.A.). Luego, si la firma actora no fue -ella misma, además de su despachante- notificada (antes de interponer ella, en fecha 8.5.07, el reclamo de repetición que dio lugar a la resolución 286/07 que es la que está apelando en autos) de la aludida Resolución 307/05, esta última no quedó firme ni -por ende- pasada en cosa  juzgada respecto de la actora, dado que al interponer ella el aludido reclamo de repetición (y señalo que no hay plazo para interponer este reclamo, salvo claro está el plazo de prescripción) está cuestionando (señalo que por primera vez y principio de informalismo mediante) la procedencia sustancial del pago de la exigencia tributaria (obviamente no lo había hecho antes, en el procedimiento para las infraccionaes, en el que por el contrario pagó el importe de la exigencia tributaria de la que se le corría vista).

En orden a la precedente afirmación señalo que, mi juicio, el art. 36 del C.A. (que faculta a los despachantes de aduana a representar a los importadores/exportadores en “... trámites y diligencias relativos a la importación, exportación y demás operaciones aduaneras”, ver además arts. 37 y 779 del C.A.) no faculta a los despachantes a representar a importadores/exportadores “en los procedimientos reglados en el título II de la Sección XIV del C.A.”, representación que -a esos fines- sólo se rige por la aplicación del art. 1030 del C.A.; de modo que la notificación del despachante Quercia, de la mentada Resolución 307/05, no pudo constituir notificación de esa resolución a la firma actora.

Consecuentemente, si la resolución 307/05 era recurrible para la actora (y entonces de no haberla ella recurrido en término habría quedado firme y en cosa juzgada), lo era -tempestivamente- desde su notificación, y si la notificación de esa resolución no se efectivizó hasta que la actora interpuso su reclamo de repetición, no se le puede oponer a ese reclamo la “cosa juzgada”, ni -por ende- tampoco al recurso de autos contra la ulterior Resolución (286/07) que denegó el reclamo.

IV.- De todos modos, en razón de que la actora no planteó cuestión alguna acerca y/o a partir de lo indicado en el capítulo III precedente, corresponde analizar la cuestión “procesal” (planteo de cosa juzgada) aun prescindiendo de ese indicado aspecto.

Al respecto, acerca de lo cual adelanté mi opinión en el sentido de la improcedencia, expongo el siguiente análisis.

Desde un primer enfoque corresponde analizar si la Resolución 307/05 (la que puso fin al inicial procedimiento para las infracciones aceptando el acogimiento al pago voluntario de la multa mínima y aceptando ese pago y el de los tributos) era “recurrible” (regladas apelación o demanda contenciosa), puesto que -como se vio- si lo era, no fue recurrida en término, y así esa resolución quedó firme y, así (como resolución definitiva en un procedimiento para las infracciones) pasada en cosa juzgada (arts. 1139 y 1183 del C.A.). Aclaro que ésta es la hipótesis que ahora tengo en cuenta, es decir que la Resolución 307/05 no fue apelada en término, en tanto el ulterior reclamo de repetición efectuado por la actora (por el que que por primera vez y principio de informalismo mediante, se cuestionó -cuestionando el pago efectuado en concepto de tributos- la procedencia sustancial de la exigencia tributaria que en el caso se había pagado), considerado como cuestionamiento del importe del pago aceptado por esa resolución (esto es -principio de informalismo mediante- como recurso contra la procedencia de ese importe), se interpuso mucho después del plazo para recurrirla, y esto último si es que se considera a la aludida resolución como notificada a la actora en la persona de su despachante.

A mi juicio, la Resolución 307/05 no era recurrible. No lo era en sentido estricto. Reitero que el reclamo de repetición efectuado más de un año y medio después (de su notificación al despachante), en cuanto cuestionaba la procedencia sustancial del pago efectuado por tributos (y por eso intentaba su repetición) podría asimilarse en sus efectos a un recurso “contra” dicha resolución, si se considerara que esta resolución decidía que -aceptándolo- correspondía el pago de los tributos pagados y/o su procedencia sustancial. Pero no era en rigor recurrible, porque esa resolución no causaba agravio a la actora. Por entonces sólo se limitaba a tenerla por correctamente acogida a un beneficio previsto legalmente (del que la actora había hecho uso) y a aceptar los pagos efectuados voluntariamente por la actora (aceptarlos en cuanto eran pagos de los importes determinados por la propia aduana).

Aun es importante destacar que, además de no causar agravios, en esa resolución no había -en rigor- “juzgamiento” alguno, entendiendo por juzgamiento, obviamente, lo que habría sido objeto de cuestionamiento y por ende de revisión. Por entonces nada se había cuestionado; por el contrario, hubo acogimiento en los términos de los arts. 930/932 (que significaba un reconocimiento de la infracción imputada) y -en lo que interesa para la cuestión de autos- además hubo pago de la exigencia tributaria cuyo importe se había liquidado y hecho saber con la vista del art. 1101 (pago que por entonces significaba reconocimiento o aceptación de dicha exigencia -sobre este tema volveré más abajo-). Fue recién después de la resolución de la que aquí se trata, que la actora expresó la no aceptación de la exigencia, precisamente al efectuar el reclamo de repetición. Pero, reitero, al momento de la Resolución 307/05, ésta, en rigor, no puede afirmarse que le causara agravio a la actora. Por lo demás, en tanto no hay plazo (salvo el de la prescripción) para intentar la repetición, tampo hay plazo para expresar el agravio, no contra esa resolución sino contra el pago aceptado por esa resolución.

Por eso, básicamente, al no haber sido recurrible la Resolución 307/05, no es a mi juicio admisible afirmar que “no haberla recurrido” ha significado que por quedar firme ha pasado en cosa juzgada. Cosa juzgada es -claro está- lo que fue objeto de juzgamiento (y ya no hay más -en principio- juzgamiento posible sobre el o los aspectos juzgados) y, reitero, no hubo juzgamiento alguno respecto de lo que la actora intenta “que se juzgue” mediante el reclamo de repetición (procedencia o improcedencia sustancial de la liquidación de tributos cuyo pago se efectuó).

Por supuesto que distintos (y con distintas conclusiones) serían, en un procedimiento para las infracciones: el caso de una resolución que “rechace” el pretendido acogimiento a los arts. 930/932 (ello habiendo mediado pago del importe de multa que el interesado hubiera considerado como multa mínima), y a la vez condene por un importe superior de multa, o el caso de una resolución que, aun aceptando ese acogimiento, se expida disponiendo una exigencia tributaria (subrayo que no meramente “aceptando” un pago por entonces efectuado), es decir formulando un cargo y/o disponiendo su formulación, por haberse -pese al acogimiento al pago voluntario de la multa mínima- sin embargo cuestionado el pago de los tributos liquidados y exigidos, y notificados con la vista del art. 1101 (lo cual, claro está, es perfectamente posible). En estos casos las resoluciones sí serían recurribles.

Sobre esto último y a esta altura del razonamiento debe tenerse presente que el acogimiento al régimen de pago voluntario en los términos del los arts. 930/932 sólo se refiere a la multa, y por ende a la respectiva infracción, inicialmente reconocidas por dicho  acogimiento, y no a la exigencia tributaria. Es que -claramente- en el instituto del pago voluntario de la multa mínima, el aspecto tributario es de tratamiento “independiente”; al imputado que se acoge al beneficio le es suficiente -para la procedencia de ese acogimiento- con el pago voluntario de la multa mínima (por el importe correcto y tempestivamente) y el beneficio no requiere ni el pago ni el reconocimiento de la exigencia tributaria, pero obviamente y de todos modos sí pueden efectuarse tal reconocimiento y tal pago, o sólo el reconocimiento. En tal sentido debo aquí señalar que era categóricamente errado que la Resolución 238/2005 (por la que en su momento se dispuso la instrucción de sumario por la infracción inicialmente denunciada y al respecto correr la vista del art. 1101) expresara -art. 3º segunda parte de dicha resolución- que en los términos de los arts. 930/932 del C.A. la infracción se extinguiría “... con el pago voluntario del mínimo de la multa y de los tributos adeudados ...” (el subrayado es de este voto).

Esta exigencia tributaria (efectuada al correrse la vista del art. 1101) puede ser, pues, objeto de cuestionamiento (esto es de reconocimiento expreso) y por ende no objeto de pago, y en este supuesto, obviamente (precisamente por el cuestionamiento y porque no se paga dicha exigencia), se requerirá que la resolución definitiva (a la par que -si es que corresponde- declare el correcto acogimiento al pago voluntario de la multa mínima) se expida respecto de la exigencia tributaria, “revisando” así, jurisdiccionalmente, la liquidación de tal exigencia; y obviamente -asimismo- la resolución será recurrible (por la vía reglada) si se confirmara total o parcialmente la exigencia. Éste es, como dije, uno de los casos de resolución recurrible. En la misma línea, esa resolución quedará firme y pasada en cosa juzgada si no se ejercita la vía recursiva, y es claro que en tal caso la liquidación de la exigencia tributaria habrá sido objeto de revisión, con o sin ejercicio de la vía recursiva.

El principio sentado en los arts. 1139 y 1183 del C.A., esto es la cosa juzgada como consecuencia del dictado de una resolución definitiva (y tal cosa juzgada es la que sería oponible, entre otros supuestos, al reclamo de repetición de un importe que antes hubiera sido objeto de juzgamiento, es decir juzgamiento “firme” -y por ende cosa juzgada-), no es una afirmación “absoluta” y/o sin distingos posibles. Poniendo el acento en los supuestos de cosa juzgada (por una resolución definitiva en un procedimiento contencioso reglado) en virtud de no haberse interpuesto el recurso reglado posible (art. 1139), señalo que, además de que la resolución sea o deba ser cabalmente recurrible (cabe tener presente que el mentado art. 1139 alude a los recursos -los que no se interponen- “... cuando fueren viables”), esa resolución debe contener un concreto “juzgamiento”, es decir una resolución acerca de la contienda o controversia que se hubiera suscitado, y es lo así juzgado que, si firme (por no recurrido, ámbito del art. 1139) o confirmado en algún escalón de la vía recursiva y ello a su vez firme (esto, más del ámbito del art. 1183), pasa en cosa juzgada y sobre esa controversia no se puede volver (no se puede volver a juzgar). Me parece de toda claridad que, además de que como dije la Resolución 307/05 no era cabalmente recurrible, esa resolución tampoco expresaba “juzgamiento” alguno, esto es que no resolvía sobre, o no dilucidaba, “controversia” alguna (que por entonces no existía).

El sistema de procedimientos contenciosos del título II de la Sección XIV del C.A., implica -claramente- que en sede aduanera (esto es en la “primera instancia” administrativa de juzgamiento de las cuestiones que son objeto de tales procedimientos reglados) no exista ni/o se dé más de un pronunciamiento jurisdiccional sobre cualquiera de las cuestiones regladas susceptibles de tales pronunciamientos. Lo dicho es “específico” con relación a que lo juzgado (en un procedimiento contencioso reglado o en la vía recursiva) y firme o recursivamente confirmado y ello a su vez  firme, no puede en principio volver a ser juzgado de ninguna manera.

Así, si la aduana formula un cargo por tributos (me refiero a una exigencia “de oficio” y no a una “autoliquidación”), acto susceptible de impugnación en los términos del art. 1053 inc. a) del C.A., y ese cargo se impugna en tiempo y forma, habrá un procedimiento reglado (impugnación) en el que se dictará una resolución definitiva que, si confirmatoria del cargo queda firme o recursivamente se confirma y ello a su vez queda firme, pasará en cosa juzgada, y entonces no se puede en principio volver a juzgar la procedencia de ese cargo; sólo resta pagar o ejecutar ese cargo, y si así efectuado el pago, el mismo no puede ser objeto de repetición en su aspecto de procedencia sustancial de la liquidación de lo pagado (lo que implicaría un nuevo juzgamiento), pues en tal caso eso ya fue objeto de revisión, de juzgamiento.  Si en  cambio ante la formulación de un cargo por tributos el mismo no se impugna en tiempo y forma, el acto queda firme, deberá por ende pagarse o ejecutarse ese cargo, y si así efectuado el pago, éste sí puede ser objeto de repetición (y en el procedimiento al respecto habrá juzgamiento, no ya acerca de si corresponde el pago, lo cual habría podido ser objeto de la impugnación no efectuada, sino acerca de si el pago efectuado fue o no sustancialmente procedente), porque al no darse un procedimiento de impugnación no habrá una resolución definitiva en ese procedimiento (resolución que si firme o recursivamente confirmada y ello a su vez firme pasaría en cosa juzgada) y por ende no habrá cosa juzgada oponible a la repetición.

Exactamente lo mismo se da (mutatis mutandi), respecto de una exigencia tributaria, en un procedimiento para las infracciones (procedimiento en el cual, en su caso, están en juego la acción penal para aplicar sanciones por la infracción imputada, y la acción tributaria para percibir tributos por el mismo hecho), si es que la exigencia tributaria se cuestiona por parte del deudor y/o sujeto exigido de pago al respecto. En efecto, en tal caso la exigencia se efectiviza mediante la notificación de la vista del art. 1101 del C.A. (conf.: arts. 1094 inc. d. y 1103 del C.A.), y el imputado, y/o el deudor o sujeto exigido de pago de los tributos, tendrá oportunidad de impugnar o cuestionar la exigencia tributaria, no mediante el procedimiento de impugnación, sino al contestar la vista del art. 1101, y si así la impugna, habrá al respecto (art. 1112 inc. b. del C.A.) una resolución definitiva que, si confirmatoria de la exigencia queda firme o recursivamente se confirma y ello a su vez queda firme, pasará en cosa juzgada, y entonces no se puede en principio volver a juzgar la procedencia de ese cargo; sólo resta pagar o ejecutar ese cargo, y si así efectuado el pago, el mismo no puede ser objeto de repetición en su aspecto de procedencia sustancial de la liquidación de lo pagado (lo que implicaría un nuevo juzgamiento), pues en tal caso eso ya fue objeto de revisión, de juzgamiento (en el caso en el procedimiento para las infracciones y/o en su vía recursiva). En línea con lo dicho está la excepción contemplada en el art. 1053 inc. a) del C.A., en el sentido de que no es objeto del procedimiento de impugnación (en sede aduanera) la exigencia tributaria que resulte efectuada (“contenida”) en la resolución “condenatoria” (debe entenderse condenatoria al pago de tributos) que recaiga en el procedimiento para las infracciones; en este caso la exigencia será cuestionable mediante la vía recursiva del art. 1132 del C.A., con los referidos efectos de cosa juzgada si la resolución queda firme o si recursivamente se confirma y ello a su vez queda firme, y si en consecuencia se efectuara el pago, el mismo no puede ser objeto de repetición (revisión ya efectuada y juzgamiento al respecto); y en esa misma línea está lo establecido -a contrario- en el art. 1069 inc. b. ap. 2º del C.A.).

Si en  cambio, en el aludido procedimiento infraccional, ante la exigencia tributaria que se notifica con la vista del art. 1101, la misma (pudiéndosela cuestionar o impugnar en esa oportunidad) no se impugna o cuestiona al contestar esa vista, en este especial caso, en la resolución definitiva que deba dictarse, el juez aduanero deberá expedirse sobre ese aspecto tributario (art. 1112 inc. b. del C.A.) y si se expide en el sentido de confirmar la exigencia habrá una condena al pago de tributos, la que no será impugnable por el art. 1053 inc. a), pero sí (aunque no se hubiera “expresado” controversia en oportunidad de correrse la vista) objeto de revisión por la vía recursiva del art. 1132. Estoy afirmando que en este supuesto la resolución condenatoria al pago de tributos (en un procedimiento para las infracciones) es recurrible, pese a que en el aspecto tributario no se plantera controversia, y en tal caso, si no se recurre, la resolución queda firme y por ende “pasaría” -en dicho aspecto tributario- en cosa juzgada (art. 1139). Queda -a mi juicio- el interrogante (que por su complejidad no lo contesto en este voto, ya que como se verá el caso planteado en este punto no es igual al caso de autos) acerca de si “esa” cosa juzgada es tal que se pueda oponer a la repetición de lo que eventualmente se pague al respecto. El interrogante lo planteo porque, por una parte, el art. 1132 del C.A. me conduce a que la resolución del caso que expongo es recurrible, en orden a considerar que es susceptible de agravio, pero, por otra parte, también debe considerarse que en esta hipótesis no hubo (por más que hubo oportunidad de hacerlo) cuestionamiento o controversia algunos respecto de la exigencia tributaria, y en tal sentido, sin controversia a dilucidar, no hubo, en rigor, “juzgamiento” o “revisión” al respecto.

Digo que la hipótesis planteada en el párrafo precedente no es igual al caso de autos, pese a cierta “similitud”. La similitud viene dada: por el procedimiento para las infracciones, por la vista del art. 1101 con la notificación de la exigencia tributaria, y porque (esto es lo más importante) habiendo tenido la actora la posibilidad de cuestionar esa exigencia al contestar la vista así no lo hizo. Pero la diferencia -y a mi juicio la muy relevante diferencia- viene dada por la circunstancia de que en este caso de autos la actora no se limitó a no cuestionar la exigencia tributaria, sino que concretamente -por entonces- expresó que debía pagarla y la pagó; y es por eso que, en este caso, al momento de la Resolución 307/05 y conforme su contenido, no sólo que, con certeza -por entonces-, no había controversia ni se resolvía una controversia, sino que simplemente se aceptaba un pago efectuado, por lo que no había -por entonces- agravio, y tampoco hubo cabalmente juzgamiento ni revisión de una liquidación que recién después de su pago fue objeto de cuestionamiento.

En tales circunstancias me inclino a sostener que el caso de autos no difiere -en lo esencial y dentro del contexto de la recurribilidad de los actos y de la posibilidad de controvertirlos vía “repetición”- del supuesto más arriba expuesto y comentado, relativo al cargo (exigencia de oficio) por tributos, impugnable por el art. 1053 inc. a), y no impugnado, y por lo tanto firme (pero no “cosa juzgada”), que si como tal motiva su pago, ese cargo, en su procedencia sustancial, es pasible de juzgamiento en un ulterior procedimiento de repetición de ese pago. Es así, contundente, que en el caso de autos, el importe que se intenta repetir ha sido el de un pago a requerimiento, cuya liquidación no fue objeto de revisión por el procedimiento de impugnación (art. 1069 inc. b. ap. 1º, del C.A.), ni estuvo contenida en una resolución “condenatoria” recaída en un procedimiento para las infracciones (art. 1069 inc. b. ap. 2º, del C.A.). En este último sentido, como se vio, es categórico que la resolución 307/05 no fue una resolución condenatoria (ni al pago de multa ni al pago de tributos), y que la exigencia tributaria (que ahora se repite) no había sido objeto de revisión ni de juzgamiento. Se está, entonces, en el caso, en el ámbito del art. 1069 inc. b) del C.A.; y agrego aquí que el indudable sentido de la totalidad del referido inc. b) es el de que son susceptibles de repetición todos los pagos por tributos, efectuados a requerimiento, cuya respectiva liquidación no hubiera sido objeto de “juzgamiento” que a su vez hubiera quedado firme y por ende en cosa juzgada (que si sí, sería oponible a la repetición).

V.- Por lo expuesto, a mi juicio corresponde rechazar la exepción de cosa juzgada; con costas por su orden, ello por la complejidad de la cuestión, y por lo que sigue; a lo que cabe agregar que es criterio de esta Sala G que tal modalidad de imposición (en el caso con fundamento en que las precedentemente referidas razones serían mérito suficiente al respecto) es aplicable en la especie en virtud de lo establecido por el art. 184 de la ley 11.683 según el texto dado por la ley 25.239, de forzosa y necesaria aplicación a las facultades de este Tribunal en materia aduanera (art. 1163 del C.A.), con lo que queda sin efecto el texto de dicho art. 1163 dado por el decreto 1684/93 (sobre los fundamentos de este criterio ver los votos de la mayoría –en cuanto al referido aspecto- en la sentencia de la Sala E de este TFN en la causa 10.694-A “MOLINOS RIO DE LA PLATA”, del 16.11.2000).

Expreso especialmente que, en razón de la complejidad de la cuestión sobre la que me expido, de que al respecto ya hay dos votos discordantes, y de que en ese punto debe expedirse el vocal que sigue en orden de votación, y que por esa circunstancia la sentencia a dictarse puede concluir con la cosa juzgada planteada, o en su caso no concluir por esa causal y así deber expedirse sobre el fondo de la cuestión (cuestión que en este otro aspecto es asimismo compleja), lo que a mi juicio hace aconsejable que en  este último supuesto -de darse- se expida, también, la vocal preopinante, por todo ello, entiendo de orden práctico, a la vez que conveniente, no expedirme, en este voto, sobre la aludida cuestión de fondo.

VI.- En consecuencia, voto por:

1.- Rechazar la excepción de cosa juzgada; con costas por su orden.

2.- Vuelvan los autos a la Vocalía de la 20ª Nominación, para expedirse, en primer lugar, sobre el fondo de la cuestión.

El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

Que adhiere, en lo sustancial, al voto de la Dra. García Vizcaíno.

En virtud del acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Hacer lugar a la excepción de cosa juzgada opuesta por el Fisco Nacional. Con costas.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas y archívese.