Declaraciones inexactas: art. 954, ap. 1 incs. a) y c). Valor imponible en exportaciones. Mercadería cargada en ductos: flete interno. Incorporación posterior del inc. d) del art. 736 del CA. Instrucción 51/02. Valor de las instrucciones. Principios de de reserva y de legalidad de la tributación. Interpretaciones del art. 736 del CA antes de la modificación de la ley 25.986.

En Buenos Aires, a los 20 días del mes de octubre de 2008, se reúnen las Sras. Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos caratulados: “PETROBRAS ENERGÍA SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. N° 24.098-A

La Dra. García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 10/18 PETROBRAS ENERGÍA SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 056/07 (AD RIGA), dictada en el Expte. Nº SC48-019/03, que condenó a Pecom Energía SA (actualmente Petrobras Energía SA) por infracción del art. 954, ap. 1, incisos a) y c) del CA, imponiéndole una multa de $ 210.560,74 y le reclamó el pago de los tributos por la suma de $ 23.395,56. Señala que se le imputó la presunta comisión de la infracción de declaración inexacta, atento a la supuesta incorrecta declaración de la base imponible sobre la cual liquidó y abonó los derechos de exportación, ya que a juicio del Sr. Administrador, el flete desde el cual la mercadería es cargada con destino al exterior hasta la frontera argentina debe ser incluido. Sostiene que en su declaración se ajustó a lo normado por los arts. 735 y 736, inc. c), del CA, así como a la Instrucción General N° 51/02 antes de la reforma introducida por la ley 25.986, por cuanto la exportación involucrada es del año 2002, y que, por ende, el criterio aduanero vulnera lo expresamente establecido, a la fecha de registro de la operación, por el art. 737 del CA y lo interpretado para los ductos por la Instrucción General Nº 51/02. Afirma que la actora declaró correctamente la mercadería exportada, indicando todos los elementos exigidos por el CA (art 332, redacción original) y que no se ha configurado una diferencia entre la mercadería declarada y el resultado de la comprobación. Para el caso de considerarse que practicó incorrectamente el ajuste de la citada Instrucción, infiere que se trata de una simple cuestión de liquidación tributaria no punible. Manifiesta que la Empresa declaró el precio y sobre dicho precio dedujo los costos del flete desde el lugar de carga de la mercadería con destino al exterior hasta la frontera para calcular la base imponible sobre la que se liquidan los derechos según art. 737 C.A. y la Instrucción General Nº 51/02. Sin embargo, el servicio aduanero considera que la carga con destino al exterior a la que hace referencia dicha Instrucción General es la medición efectuada en frontera, por lo que se deberían incluir los gastos hasta la frontera (por interpretar que la medición en frontera se asimila al concepto de carga con destino al exterior). Manifiesta que la Aduana ha incurrido en un error ya que la Instrucción al referirse a la carga, se refiere, sin más, a la carga y no a la constatación por parte del servicio aduanero, siendo que en el caso la carga con destino al exterior se efectuó en Planta Cóndor, por lo que no corresponde el pago de diferencia de tributo alguna. Cita jurisprudencia y doctrina. Ofrece prueba. Solicita que se dicte sentencia revocando la resolución aduanera, con costas.

II) Que a fs. 26/31 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones. Niega todas y cada una de las afirmaciones de la actora que no sean de su especial reconocimiento. Manifiesta que la infracción del art. 954 del CA se configuró toda vez que en el Permiso de Embarque se declaró un valor FOB en el cual no se incluyó el flete, que correspondía incluir por el tipo de operación y por el medio en que se realizó. Estima que la inclusión del flete que genera el ducto para la formación de la base imponible no se aplica por mera similitud con la vía terrestre, ya que es por ducto el medio de transporte, y la declaración de venta es DAF, en la que no se incluyó los importes de los fletes internos, facturados al comprador. Estima entonces, que se configura una diferencia de valor FOB entre el declarado y el realmente pagado en el exterior. Sostiene que la firma actora pretende desvirtuar lo analizado al esgrimir que por el medio que se realizó la operación no correspondía incluir el flete, y que sus argumentos carecen de fundamento fáctico y legal ya que de las constancias del expediente administrativo se desprende claramente que se ha configurado la infracción. Aduce que el bien jurídicamente protegido en casos como el presente es la veracidad y exactitud de la declaración, sobre la cual reposa todo el sistema de control, y se ha constatado en autos tanto la inexactitud de la declaración como su falta de justificación en tiempo oportuno. Cita jurisprudencia. Señala que la eliminación de la obligatoriedad del ingreso o negociación en el mercado de cambios de las divisas provenientes de la exportación no afecta al art. 954 inc. c) del CA, en virtud de que esta norma no se refiere literalmente al ingreso o egreso de divisas, sino que su texto sanciona la posibilidad del “ingreso o egreso de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere”, de modo que el término “ingreso” se refiere a la contraprestación prevista a favor del exportador y debe ser la que corresponda real, comercial, jurídica y aduaneramente a la operación realizada, y si se declara algo diferente, esa declaración es sancionable con total independencia de que exista o no obligación de ingresar divisas”. Arguye que, aunque la Empresa actora manifiesta que no existe infracción, de la operatoria aduanera surge acabadamente que ha realizado una declaración jurada inexacta ante el servicio aduanero que difiere con la que en definitiva resultó de la comprobación final de dicha destinación y que como consecuencia, produjo un ingreso desde el exterior de un importe pagado distinto al declarado. Hace reserva del caso federal. Ofrece prueba. Solicita que se rechace la apelación incoada confirmándose la resolución aduanera, con expresa imposición de costas.

III) Que a fs. 32 se declara la causa de puro derecho. A fs. 33 se dicta una medida para mejor proveer, que es producida a fs. 34/47, 58/82 y 108/116.

IV) Que a fs. 1 del expte. SIGEA N° 12781-24-2007 obra el acta de  denuncia  002 /02 del 23/8/02 respecto de cuatro destinaciones de exportación. A fs. 2 se eleva denuncia por la destinación de exportación 02048EC08000054J, cuya copia simple luce a fs. 3. A fs. 4 se glosa la copia de una destinación que no corresponde a la presente causa. A fs. 6/vta. luce el Dictamen Jurídico N° 028/2003 respecto de la denuncia formulada por la Sección Verificaciones. A fs. 7 se dispone la apertura de sumario respecto de PECOM ENERGÍA SA por presunta infracción del art. 954 ap. 1 incs. a) y c), del CA. A fs. 9, la Nota N° 497/2004 (Sección “V”) informa el valor del perjuicio fiscal y del supuesto importe que resultó en más, aplicándole el tipo de cambio vendedor vigente a la fecha de la oficialización de la DDT. A fs. 10 se corre vista de todo lo actuado a la actora y al Despachante de Aduana. A fs. 14 se intima a la firma y al Despachante de Aduana para que constituyan domicilio legal y se hace saber el importe de la multa mínima. A fs. 22/24 PETROBRAS ARGENTINA SA contesta la vista y solicita el cese de la rebeldía. A fs. 49/51 contesta la vista el Despachante de Aduana y solicita el cese de la rebeldía. A fs. 52 luce nota en la que consta que no se hace lugar a la prueba. A fs. 56/59 se emite el Dictamen Jurídico N° 40/07. A fs. 60/64 se dicta la Resolución N° 056/07 de fecha 5/10/07, que condena al exportador y absuelve al Despachante de Aduana. A fs. 65 se eleva el SC 48-26-03 en aprobación por el art. 1115 CA. A fs. 66 luce el Dictamen N° 1741 del 21/11/07. A fs. 67/68 se dicta la Resolución N° 1404/2007, que aprueba la absolución. A fs. 72 la recurrente comunica la interposición del recurso de apelación.

V) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta, que de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio; c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondiere con multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia. Por estos supuestos ha sido condenada la recurrente por la Resolución DE PLA N° 056/07, imponiéndosele la sanción del referido inc. c), con arreglo a lo normado por el ap. 2 del art. 954 del CA (ver fs. 9 y 60/64 de los ant. adm.).

Que el art. 954 del CAd. “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante —salvo los supuestos previstos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan” (Corte Sup., 12/5/1992, “Subpga SACIE e I”, Fallos 315:942).

Que en la destinación de marras (permiso definitivo por tratarse de precios revisables), oficializada el 02/07/2002 (ver sobre contenedor de fs. 111), la actora canceló la destinación (permiso provisorio) 02 048 ES02 0000034 R del 24/5/02. En aquella destinación definitiva la recurrente declaró que el valor FOB total en divisas era de U$S 1.580.287,93, siendo el valor en aduana en dólares de 1.316.901,34 por aplicación del coeficiente de 0,83330; pagó el 20% de derechos de exportación consistente en 263.380,27 (ver fs. 34/35, 58/60 y 111), sin incluir el flete interno de los aceites crudos exportados, consistente en U$S 37.037,95, que incluyó la DGA en la determinación de la multa y como base del perjuicio fiscal (ver Manifiesto Internacional de Transporte por Ductos del 17/6/02 en el sobre contenedor de fs. 112, así como fs. 2, 9 y 60/64 de los ant. adm.). Cuadra destacar que el 27/6/02 la apelante certificó el precio definitivo, acompañó fotocopias de la factura comercial, Platt’s y conformación del precio de los días involucrados (fs. 36/46).

Que en el cuerpo de la Destinación 02 048 ES02 0000034 R se indicó que el medio de transporte era un oleoducto/gasoducto (ver fs. 79/80 y 112).

Que según resulta de fs. 2, 9 y 60/64 de los ant. adm. la DGA entendió que el flete interno desde la inyección en el ducto debía ser computado, por lo cual calculó el perjuicio fiscal en U$S 6.172,97 ($ 23.395,56 al tipo de cambio de 3,79) y estimó el valor del flete no incluido por la actora en U$S 37.037,95 (ya que la base de la multa fue de $ 140.373,83 al tipo de cambio de 3,79)

Que con arreglo a lo normado por los arts. 735, y 736 incs. a), b) y c) –en vigor al momento de los hechos-, del CA el valor imponible en cuanto a los tributos a la exportación ad valorem es el valor FOB, FOT o FOR, según el medio de transporte de que se trate, incluyendo todos los gastos ocasionados hasta “el puerto en el cual se cargare en el buque con destino al exterior, para la mercadería que se exportare por vía acuática” -inc. a) del art. 736-, “el aeropuerto en el que se cargare, con destino al exterior, para la mercadería que se exportare por vía aérea” –inc. b) del art. 736-, o “el lugar en el que se cargare en automotor o ferrocarril con destino al exterior, para la mercadería que se exportare por vía terrestre” –inc. c) del art. 736-”. La ley 25.986 (BO 5/1/05) agregó un inciso d) al art. 736 del CA que no es de aplicación en la especie por tratarse de una operatoria del año 2002.

Que ese inc. d) consagró el criterio aduanero al prever la incorporación de los gastos hasta “el lugar en que practicara la última medición de embarque para la mercadería que se exportara por oleoductos, gasoductos, poliductos o redes de tendido eléctrico”.

Que, sin embargo, no cabe la aplicación retroactiva de tal norma y de esa modificación se infiere que el transporte por ductos meritó una expresa disposición legal.

Que el Dictamen N° 28/2003 de fs. 6 de los ant. adm. reconoce que “el ducto” constituye “el medio de transporte para esa vía en este tipo de mercadería”.

VI) Que la Instrucción N° 51/02, cuya copia luce a fs. 86, contempla que: “...Atento que el Código Aduanero no ha definido expresamente el valor imponible para operaciones efectuadas a través de ductos, y en virtud a su similitud con la vía terrestre y lo usual que resulta su utilización para la exportación de petróleo, gas y energía eléctrica, corresponde instruir al respecto: Para la determinación del valor imponible en las condiciones establecidas en los artículos 735 y 736 inciso c) del Código Aduanero, deberán incluirse la totalidad de los gastos hasta el lugar en que la mercadería se carga con destino al exterior, quedando ello acreditado con el manifiesto internacional de transporte por ductos, independientemente de la condición de venta pactada y de la aduana donde se efectúe la registración de la destinación de exportación...” (el subrayado pertenece a este voto).

Que por el Código Aduanero podía entenderse que el lugar de la carga “con destino al exterior” era el lugar en el cual la mercadería era inyectada en el ducto, en forma particular y sin intervención aduanera alguna, lugar ubicado en muchas ocasiones a una distancia muy anterior de aquél en el cual el servicio aduanero –fiscalización física mediante- autorizaba el embarque de la carga de exportación con arreglo a las reglamentaciones de la AFIP, de modo que correspondía deducir todo el tramo del transporte por el ducto por territorio nacional -anterior al lugar de intervención y autorización aduanera del embarque; a partir del cual no deben existir bifurcaciones en el conducto o deben precintarse las válvulas-, a fin de establecer el valor imponible para la aplicación de los derechos de exportación.

Que en este sentido, a fin de lograr la interpretación de la Instrucción 51/02, se ha sostenido que “...Existió alguna duda respecto a la determinación de la base imponible y esta inquietud fue también planteada al servicio aduanero.  Por Instrucción General N° 0051/02 del 28.06.02 del Subdirector General de Legal y Técnica Aduanera, se asimiló la operación por ducto a las operaciones terrestres y se estableció que el valor comprende los gastos hasta el lugar en el cual la mercadería se carga con destino al exterior, independientemente de la condición de venta de la operación y la Aduana por la cual se realice la destinación...” (conf. Cotter, Juan P.; “Apuntes sobre la Exportación de Gas por Ducto”, Consideraciones formuladas en la Conferencia Regional de Exportación de Gas realizada el 17 de Diciembre de 2002 en el Hotel Sheraton de la Ciudad de Buenos Aires, publicado en la Revista de Estudios del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Año XIII, N° 15 –Segundo Semestre de 2001 y Primero y Segundo Semestre 2002-, Sección Doctrina, Cap. IV –Reflexiones sobre la Resolución AFIP 588/99, Ap. IV.2. –La determinación del valor imponible-, p. 108).

Que, sin embargo, para la DGA debía agregarse el flete interno, en virtud de que la Instrucción N° 51/02 prevé que la forma de acreditar la carga con destino al exterior es el Manifiesto Internacional de Transporte por Ductos –MIT- que suscribe oficialmente la Aduana en el lugar de realización de los controles físicos de la operación, con posterioridad a la realización de los mismos. Este criterio fue sostenido por la Sala G de este Tribunal en “Compañía General de Combustibles SA”, del 17/8/06.

Que reitero que el importe del flete que resulta del Manifiesto Internacional de Transporte por Ductos del 17/6/02 obrante a fs. 112 es de U$S 37.037,95, en que la DGA basó su reproche infraccional y la determinación tributaria.

VII) Que al no haber previsión expresa legal en el año 2002 respecto de los ductos por la cual se contemplara la adición de gastos hasta el lugar en que se practicara la última medición de embarque en exportaciones, no parece dudoso concluir que debía estarse al lugar de carga con destino al exterior en los términos de los arts. 737 y 739 del CA, entendiendo por tal en la especie la carga con destino al exterior del Yacimiento Cóndor (ver Manifiesto Internacional de Transporte por ducto).

Que cabe observar que si en un lugar de un ducto, la carga de la mercadería se hubiera efectuado en camión o ferrocarril con destino al exterior, por el inc. c) del art. 736 del CA no se debería haber computado el flete interno desde dicha carga.

Que redactores del Código Aduanero han sostenido que: “Las mercaderías no siempre se cargan en los puertos o aeropuertos con destino al exterior.  Sobre todo en las operaciones por vía terrestre suele ocurrir que las mercaderías se carguen en los lugares de producción y, tras cumplir formalidades aduaneras en una aduana, se cumpla la exportación partiendo de otra aduana, luego de haber desarrollado un trayecto bajo el régimen de tránsito para la exportación.  La mercadería, pues, puede ser cargada tanto en la zona primaria aduanera como antes de arribar a esa zona (arts. 406 y 407).  Ello puede tener interés al momento de determinar el valor imponible.  En efecto, el Código Aduanero facilita la acción de las operaciones por vía terrestre al no incluir en el valor imponible los gastos de transporte ulteriores al momento de la carga en el respectivo medio transportador que va a conducir la mercadería al exterior.  Pero puede decirse lo mismo de las cargas en los medios aéreos, pues también en estos casos la mercadería puede cargarse con destino final al exterior en un aeropuerto y la aeronave cumplir escalas interiores sin que la existencia de éstas hayan de producir efectos imponibles. Y lo mismo puede, en fin, ocurrir con las cargas en medios de transporte acuático, como ser, por ejemplo, si una mercadería se carga en un puerto del Paraná y el navío hace escala en el puerto de Buenos Aires, ya que en este caso la escala no cambia la condición de la carga, no produciendo incidencias imponibles...” (Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo X., Cotter Moine, Juan P.; “Código Aduanero –Comentarios, Antecedentes, Concordancias”, Abeledo-Perrot, Bs.As.-1987, T° V, Comentario al art. 736, punto 1., p. 282)

Que de ningún modo podría interpretarse a la Instrucción 51/02 como generadora de obligaciones con relación a éstos.

Que, en efecto, en lo atinente a la Instrucción N° 51/02 corresponde destacar que, como enseñaba Carlos M. Giuliani Fonrouge, las circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales no tienen carácter obligatorio para los particulares, “por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración”. Este destacado autor agregaba que “si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración” (Derecho financiero -Actualizado por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey-, Tomo I, pág. 89. 6ª. Edición, Depalma, Buenos Aires, 1997; Tomo I, ps. 71/72, La Ley, Buenos Aires, 2004). Cabe acotar que la suscripta ha sostenido, empero, que en caso de que tales instrucciones (fueran conocidas efectivamente por el responsable) y “fuesen favorables a los contribuyentes, éstos podrían invocarlas como interpretación general del organismo, a efectos de considerarse liberados por el pago efectuado conforme a ellas, así como para enervar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracción impositiva. Por lo demás, de ser favorables a los contribuyentes, es obvio que no estarían interesados en requerir la declaración de su ilegalidad” (Derecho Tributario, Tomo I, pág.158. Depalma. Buenos Aires. 1996 –1ª edición-. 1999 –2ª edición-. LexisNexis, Tomo I, págs. 200/201, 2007 -3ª edición-). 

Que, además, se ha destacado que las instrucciones generales “no son publicables en el Boletín Oficial, ni tienen alcance normativo frente a contribuyentes y terceros” (GÓMEZ, Teresa - FOLCO, Carlos M. Procedimiento tributario, 4ª ed., p. 23, La Ley Buenos Aires, 2005).

Que, en sentido análogo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por sentencia del 16/6/1994, declaró la nulidad de una circular de la Dirección General de Tributos porque, lejos de fijar criterios de actuación para los funcionarios a quienes se dirigía, imponía una conducta expresa de acatamiento por parte de los administrados, sin competencia para ello (conf. MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, p. 155, Tecnos, Madrid, 2000).

Que de ello se colige que la mencionada Instrucción no pudo cubrir laguna legal alguna. Una solución contraria vulneraría los principios de reserva y de legalidad de la tributación.

Que el principio de legalidad de la tributación impide que, so pretexto de aplicación de Instrucciones, se amplíe la base imponible computando conceptos que no están incluidos por la ley.

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución Nº 056/07 (AD RIGA) en cuanto ha sido materia de recurso. Con costas.-

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que los hechos han sido relacionados en el voto precedente.

II.- Que la cuestión de autos es análoga a otra, votada por la suscrita, en la que  consideré que debía confirmarse la exigencia tributaria y reducirse la multa en un setenta por ciento.

Que me remito por razones de brevedad a mi voto en: “Compañía General de Combustibles S.A. s/rec. de apelación”, expdte. TFN N° 22.254-A, sent. de esta Sala, aunque con una composición parcialmente distinta, del 1° de febrero de 2008, voto de la suscrita. Acompaño copia certificada por la Actuaria de dicha sentencia, debiéndose considerar que la misma forma parte del presente.

III.- Que, por ello, voto por confirmar la exigencia tributaria y modificar la multa impuesta en los términos de los inc. a) y c) del ap. 1 del art. 954 y del art. 916 del C.A. en la suma de pesos ciento cuarenta y siete mil trescientos noventa y dos con cincuenta y un centavos ($ 147.392,51). Las costas se imponen conforme los mutuos vencimientos.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Adhiero al voto de la Dra. Winkler.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Confirmar la exigencia tributaria y modificar la multa impuesta en los términos de los inc. a) y c) del ap. 1 del art. 954 y del art. 916 del C.A. en la suma de pesos ciento cuarenta y siete mil trescientos noventa y dos con cincuenta y un centavos ($ 147.392,51). Las costas se imponen conforme los mutuos vencimientos.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.