En Buenos Aires, a los 8 días del mes de octubre de 2008, reunidas las Vocales de la Sala “E”, Dras. D. Paula Winkler, Cora Musso y Catalina García Vizcaíno, con la presidencia de la primera de las nombradas, para sentenciar en los autos caratulados: “J.S. IMPORTACIONES S.A. s/ rec. de apelación”, expte. TFN N° 23. 900-A;

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que a fs. 12/18 y vta. la firma del epígrafe, interpone recurso de apelación contra la Resolución 5397/07, recaída en el expdte. 580.471/99 por la que el Depto. Procedimientos Legales Aduaneros de la DGA rechaza el recurso de impugnación promovido contra el cargo FI  1279/99, que le fue formulado por ajuste de derechos específicos mínimos con relación a la importación documentada por el di 98 001 IC04 060370 U, del registro de la aduana de Buenos Aires. Luego de referirse a lo establecido en el art. 2° de la Res. MEOSP 723/98, pretendido aplicar por el servicio aduanero en la especie, considera vulnerado su derecho a la propiedad, en tanto habiendo oblado los derechos correspondientes a 1,49 U$S por kilo según lo establecido en la RES. MEOSP 98/98, vigente a la fecha del registro, se le pretende cobrar diferencias tributarias retroactivamente. Cita jurisprudencia que haría a su derecho y se agravia por la aplicación del CER del decreto 214/02. Deja reserva del caso federal y pide que, oportunamente, se revoque la resolución y se deje sin efecto el cargo, con costas.

Que a fs. 38/45 contesta el traslado conferido la representación fiscal. Relaciona el trámite que cupo a las actuaciones administrativas, destaca que su mandante sólo se limitó a aplicar la legislación vigente. Considera que la actora hace una errónea interpretación de la norma aplicada y afirma que si establece su vigencia retroactiva, debe considerarse el legítimo uso de las facultades que competen al servicio aduanero sobre la base de lo dispuesto en dicha normativa para formular el cargo, como se hizo. De ello infiere que la exigencia tributaria se ajusta a derecho, contesta los agravios vinculados al coeficiente de estabilización de referencia, al que considera procedente. Hace reserva del caso federal y pide que, oportunamente, se dicte sentencia y se rechace la demanda, con costas.           

II.- Que a fs. 49 se declara la causa de puro derecho, después de haberse corrido vista de las actuaciones administrativas a la actora. Elevados los autos a la Sala “E”, esta produce el llamamiento a sentencia a fs. 52.

III.- Que de la compulsa de los antecedentes administrativos de la causa – Actuación SIGEA N° 12.043-254-2005- surge que se formuló a la ahora recurrente el cargo FI 1279/99 (v. fs. 1) respecto del di  IC04 60370 – oficializado el 21.4.98 (v. informe de fs. 38 ref., que la actora no cuestiona; no obra agregada la carpeta contenedora del mismo) -; por el mencionado di la actora había liquidado abonado un derecho específico mínimo de 1,49 U$S el kg, mientras que la aduana consideró un derecho de 2,49 U$S el kg. Ello así, calculó la diferencia por el mismo y por el IVA y percepciones del IVA y ganancias. A fs. 6/8 se agrega la impugnación de la actora. Mediante la Nota 1028/05, la División Fiscalización Documental Aduanera considera que, en tanto el art. 2° de la Resolución MEOSP 723/98 establece un derecho del orden de los U$S 2,49, en lugar del 1,49 del di debe ratificarse el cargo; ello, puesto que la norma refiere a la exigencia de ese derecho específico mínimo a partir del 31.1.98 y aunque –destaca- la publicación en el boletín oficial acaeciera el 19.6.98. Consiguientemente, a fs. 43/44 y vta. se dicta la Resolución 5397/07, venida ahora en apelación. La misma data del 8.8.07.        

Que la Resolución MEOSP 723/98 modificó, en efecto, el derecho específico mínimo de la mercadería cuya posición arancelaria se contempla en la especie. Sin embargo, la misma entró en vigencia el 20.6.98, pues esta misma estableció que adquiriría vigor a partir del día siguiente al de su publicación, que operó el 19.6.98.

Que aunque se trate de una norma que se ocupa del Nomenclador del MERCOSUR y, más allá de lo que esta determine en el art. 2°, el art. 637, ap. 1) inc. b) establece que es aplicable el derecho vigente al momento de la correspondiente solicitud de destinación para consumo, por lo que a la fecha de tal registro, la norma no se encontraba en vigencia.

Que según el art. 787, inc. a) si un pago es total y no, parcial, extingue la obligación tributaria. Dicha norma no ha hecho más que consagrar legislativamente el principio de la irretroactividad de la ley tributaria en los supuestos en los que el derecho del contribuyente a la extinción ha quedado incorporado a su patrimonio por el cumplimiento de la norma vigente a la fecha del pago (C.S.J.N., “Fallos”, 151: 103; 161: 270; 269: 261; 267: 246, entre muchos otros).

IV.- Que, por ello, corresponde revocar la Resolución 5397/07 y, consiguientemente, dejar sin efecto el cargo FI 1279/99. Todo ello, con costas. Atento a la forma en que voto considero innecesario pronunciarme sobre las restantes cuestiones planteadas por la actora. Así lo voto.

La Dra.  Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra Winkler en razón de que habiendo efectuado la actora el pago de los tributos conforme la legislación vigente a la fecha del registro del DI, (21-4-98 cfme fs. 38 de las act. adm), -Res. MEYOSP 98/98 (B.O.30-01-98)-resulta de aplicación  al caso la jurisprudencia de la CSJN que cita la Sra Vocal preopinante, con relación al efecto liberatorio del pago.

Asimismo, señalo que no corresponde aplicar retroactivamente las normas de la  res. MEOSP 723/98, mediante la cual se rectificó el derecho de importación específico mínimo, elevándolo de u$s/kg 1,49 a 2,49, atento que ello implicaría afectar las garantías amparadas por la Constitución Nacional.

La Dra. García Vizcaíno dijo:

I.- Que los hechos han sido relatados en los puntos I, II y primer párrafo del punto III del voto de la Dra. Winkler.

II.- Que la actora estima que se ha vulnerado el principio de irretroactividad de la ley e invoca la doctrina de la Corte Suprema del “efecto liberatorio del pago”, por lo cual peticiona que se haga lugar a la impugnación formulada (fs. 13vta./14 de autos).

Que en los términos de las facultades conferidas por el art. 1143 del CA, siendo la presente causa sustancialmente análoga a la sentenciada por la suscripta el 18/7/02 en “Jaime Teodoro Yemal” (expte. N° 16.624-A), aplico mutatis mutandi sus fundamentos en cuanto sostuve lo siguiente:

 “Que acierta la representación fiscal cuando a fs. 36 vta. de autos [en el presente, efectúa ese planteo parcialmente a fs. 41] sostiene que este Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de la Resolución MEYOSP 723/98, por vedarlo el art. 1164 del CA, ya que esa normativa lo ha sido por conferimiento de atribuciones del Código Aduanero (así como en virtud de lo establecido por ‘ la Ley de Ministerios -t.o. 1992- y en la Ley Nº 22.792 y en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 751 de fecha 8 de marzo de 1974, 1011 de fecha 29 de mayo de 1991 y 2.275 del 23 de diciembre de 1994’) (...).

”Que, sin embargo, ello no es óbice a que se interprete la mencionada Resolución conforme a pautas de razonabilidad y teniendo en cuenta el principio de legalidad de la tributación, que impide la aplicación del art. 13 de la ley 19.549, que pretende la representación fiscal a fs. 37 vta. [en la especie no efectúa ese planteo] de autos en sustento de la retroactividad.

”Que, además, el art. 13 de la ley 19.549, que establece que el acto administrativo puede tener efectos retroactivos, hace la salvedad de que ‘siempre que no se lesionaren derechos adquiridos’ y que se dictare ‘en sustitución de otro revocado o cuando favoreciere al administrado’.

”Que ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de ‘Fallos’, 296-372, 297-142, 300-1080).

”Que la Resolución MEYOSP 723/98 no revocó acto administrativo alguno, sino que efectuó –en lo que aquí interesa- una mera rectificación al 31/5/98, que se debe aplicar en la medida en que no se vulnere la doctrina de la Corte Suprema del efecto liberatorio del pago de raíz constitucional. Obviamente, tampoco favoreció al administrado en los términos del art. 13 de la ley 19.549.

”Que tanto es así que si -por hipótesis- algún importador hubiera garantizado (en lugar de haber pagado) los tributos debidos al momento imponible comprendido dentro de la retroactividad prevista por la Resolución MEYOSP 723/98, no parece dudoso concluir que los DIEM les son aplicados en forma retroactiva.

”Que la citada Resolución MEYOSP 723/98 (BO 19/6/98), cuya entrada en vigencia se fijó para el 20/6/98 (cfr. art. 3º) dispuso en su art. 2º:  ‘Rectifícase en el Anexo de la Resolución M.E. y O. y S.P. Nº 98/98 el Derecho de Importación Específico Mínimo (D.I.E.M.) a aplicar hasta el 31 de mayo de 1998 correspondiente a la posición arancelaria 6001.92.00 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (N.C.M.) [en el sub-lite, ver PA de la declaración detallada de fs. 2 de los ant. adm.]:

’DONDE DICE:                                    DEBE DECIR:                                     

’1,49                                                        2,49’

”Que esta Resolución, que constituye una norma tributaria sustantiva (no un reglamento), sobre la base del conferimiento de atribuciones dispuesto al MEYOSP, fue publicada –reitero- en el Boletín Oficial el 19/6/98, en tanto que en la especie se trata de un despacho de importación oficializado el (...) [en el sub-lite en el día 21/4/98], no encontrándose controvertido que los tributos debidos fueron pagados conforme a la normativa vigente al momento de ese ingreso. Ningún importe aparece como dado en garantía (…)”.

Que reitero que el momento imponible se configuró en el día 21/04/98 en los términos de los arts. 637 inc. b), 639 y concordantes del CA.

Que, como he sostenido en la sentencia recaída en una causa que presenta cierta analogía con el presente –“MOUSSA ZOUGHOUT Y CÍA. SA”, del 3/5/01- surte efecto liberatorio el pago realizado conforme a la normativa vigente al momento de efectuarse, teniendo en cuenta –como en este caso- que la aduana no invocó que hubiera sido inferior a lo debido a esa fecha (…), ya  que la pretensión aduanera se basa en aplicar retroactivamente la citada Res. MEYOSP, que si bien rectificó los DIEM con retroactividad, es incontrovertible que fue publicada en el Boletín Oficial del 19/6/98. 

Que –como continuaba puntualizando en mi voto en la sentencia del 18/7/02 dictada en “Jaime Teodoro Yemal”- en la especie “considero aplicable la doctrina del ‘efecto liberatorio del pago’ de la Corte Suprema, que exceptúa los casos de ocultación, dolo o culpa grave por parte del contribuyente –supuestos éstos que no fueron invocados por la aduana-. Nótese que la Resolución MEYOSP 723/98 fue datada el 17/6/98, es decir, (...) después de la oficialización del DI del sub-lite.

”Que, en efecto, (como lo noté, entre otros en ‘Derecho Tributario’, ps. 198/202, Depalma, Buenos Aires, 1996 –1ª edición- y 1999 –2ª edición- [2007, LexisNexis, ps. 300/305 —3ª edición—]) la Excma. Corte Suprema sostuvo que no se puede aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas, entre otros supuestos, cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (‘Ernesto N. de Milo’, del 3/4/67, ‘Fallos’, 267-247 y sus citas; ‘Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. S.A.’, del 26/10/70, ‘Fallos’, 278-108; ‘Loma Negra C.I.A.S.A.’, del 26/11/81, ‘Fallos’, 303-1876).

”Que, a mayor abundamiento, cabe agregar que en ‘Armando Victorio Garibotti’, del 20/11/72 (‘Fallos’, 284-232), la C.S. declaró que el error ‘en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258-208, 259-382 y otros)’, ya que ‘exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso’. Esta doctrina es reiterada en ‘Bernasconi S.A.’, del 12/11/98.

”Que de ello se infiere que si la Corte Suprema no admitió la invocación de un cambio de criterio interpretativo general para afectar a situaciones finiquitadas por el pago, a fortiori no corresponde admitir que se pretenda gravar por aplicación de una norma tributaria publicada con posterioridad al momento imponible porque se afectaría el art. 17 de la C.N.  y el principio de la seguridad jurídica que tiene jerarquía constitucional (‘Fallos’, 220-5, 251-78, 317-218, consid. 9, entre muchos otros, citados en ‘Bernasconi S.A.’, del 12/11/98).

”Que lo expuesto torna aplicable lo normado por el primer párrafo in fine del art. 3 del CC en cuanto a que la retroactividad ‘establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales’. 

”Que, por otra parte, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm.Fed.Cap. ha sostenido que si bien del art. 2 del CC surge la posibilidad de que las normas sean retroactivas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ‘en múltiples precedentes, ha establecido un límite a la retroactividad de la ley, en aquellos supuestos en los que ha mediado la adquisición de un derecho, incorporado al patrimonio del contribuyente (entre otros, «Fallos», 151-103, 152-268, 234-753, 259-261)" (<Odol SAIC c/DGI> del 27/2/01; Impuestos, abril 2001, p. 20).  

Que el pago efectuado por la actora de los tributos relativos a la mercadería ingresada por los despachos de marras importó la adquisición de un derecho a extinguir la obligación tributaria por esos DI., habiendo sido incorporado a su patrimonio.

Que por ello, voto en el mismo sentido de la Sra. Vocal preopinante.

En virtud de la votación que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Revocar la Resolución 5397/07 y, consiguientemente, dejar sin efecto el cargo FI 1279/99. Todo ello, con costas.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse las actuaciones administrativas a la DGA, y archívese.