Sujetos pasivos de la obligación tributaria: mercadería faltante. No se asimila el agente de transporte aduanero al importador. Determinación del faltante: pesaje por balanza. Demostración de que no se excedía la tolerancia por aplicación del plenario “Supermar SA”, del 31/8/05.

En Buenos Aires, a los 26 días del mes de marzo de 2008, se reúnen las Señoras Vocales miembros de la sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la vocal nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos “AGENCIA MARÍTIMA RIOPLAT SRL c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte.Nº 23.479-A.

La Dra. García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 7/10 vta. Agencia Marítima Rioplat SRL, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 203/07 (AD SANI) de fecha 11/9/2007, dictada en la Actuación Nº 12629-21-2006 por el administrador de la Aduana de San Nicolás, por la que no se hace lugar al recurso de impugnación contra los cargos Nros. 160/06 y 161/06 por un total de u$s. 3.737, en concepto de IVA, IVA adicional y percepción del impuesto a las  ganancias por diferencias en los transportes amparados en los conocimientos 1 y 2. Señala que las actuaciones se iniciaron con motivo de supuestas diferencias en unos cargamentos de fertilizantes que transportó el buque “Boontrika Naree” hasta el puerto de San Nicolás; que las diferencias encontradas en la descarga son ínfimas, producto del resultado de la inexactitud de las mediciones, ya que son equivalentes al 0,21% y 0,26%, siendo habituales en ese tipo de cargamentos, que por su propia naturaleza son proclives a una pérdida gradual de peso por exposición al aire (relacionándose la velocidad de esta pérdida con la temperatura, humedad del medio ambiente y tiempo que permanece en estas condiciones, así como las adherencias, volatizaciones y derrames que en las operaciones de carga y descarga que se producen). Indica que se trata de mermas naturales y no de faltantes que den lugar al pago de las obligaciones tributarias previstas en el art. 142 del CA y en la hipótesis de que se considere como un faltante, se encuentra debajo de la tolerancia del 0,6%; cita el plenario de este Tribunal de fecha 31/8/2005 recaído en la causa N° 14.287-A, caratulada “Supermar SA”, que fuera confirmado por la Excma. Cámara. Entiende que si los importadores abonaron los tributos que corresponden por la importación, el servicio aduanero no se encuentra habilitado a reclamar del transportista o de su agente de transporte otros tributos que los importadores no debían abonar, por más que la importación de fertilizantes y/o los importadores estuvieran exentos y/o beneficiarios de algún pago. Aduce que la Aduana no puede reclamar más allá de lo que podría haber adeudado el importador. Infiere que no ha existido perjuicio fiscal ya que se han ingresado los derechos que correspondían. Agrega que el servicio aduanero menciona que los importadores tienen una alícuota especial para el IVA Adicional (10%) en razón de poseer el CVDI (10%), pero que, según los DI, los importadores no pagaron este impuesto ni tenían una alícuota especial por tener el CVDI. Considera que si no se pagaba IVA adicional por la importación, no puede el servicio aduanero pretender su cobro. Puntualiza que según la RG AFIP N° 668/99 se encontraría en la misma condición que los importadores inscriptos en el registro creado por Res. N° 591/99 (CVDI) ya que no sólo los importadores inscriptos en ese registro gozan de las excepciones, sino que también están exentos los consumidores finales (exclusión b) y éste sería su caso. Sostiene que también están exentos de inscribirse en el CVDI quienes están exentos o no alcanzados por el IVA (exclusión a) y de acuerdo al decreto N° 1228/98 los transportistas y sus agentes marítimos también están exentos del pago del IVA para todo aquello atinente al comercio internacional. Resalta que, en cuanto al reclamo de diferencia al impuesto a las ganancias, cabe señalar lo mismo que respecto al IVA Adicional, siendo que los importadores no abonaron el impuesto en el DI por lo que no corresponde hablar de una diferencia que tiene que pagar el ATA. Ofrece prueba. Solicita que se rechace el recurso intentado, con costas.

II) Que a fs. 22/30 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los agravios vertidos por la actora. Manifiesta que, a la finalización de la descarga del medio de transporte y acorde al resultado de la medición por balanza fiscal de carga total -según conocimiento de embarque y carga neta según pesaje por balanza-, se verificó una carga recibida en menos, y que la importadora abonó tributos por la mercadería recibida, y no por el total de lo manifestado, por lo cual la Aduana  formuló a la apelante el cargo por los tributos. Indica que de las actuaciones no surge ningún  error en la medición ni en el método utilizado, toda vez que el mismo importador solicitó que la mercadería sea pesada en balanza fiscal. Por ende, advierte  que, constatado el faltante a la descarga, más la falta de justificación del mismo, el supuesto de autos encuadra dentro de las previsiones contenidas en el art. 142 ap. 2 del CA. Resalta que según el art. 142 ap. 1 del CA el transportista (o el agente del transporte que lo representa), se encuentra obligado a justificar las diferencias que se produjeren al concluir la descarga, tal deber implica por un lado solicitar la rebaja en tiempo útil y por otro arrimar los pertinentes instrumentos justificativos de las diferencias. Cita jurisprudencia. Aclara que no debe perderse de vista que lo que se exige es la diferencia de IVA, IVA Adicional y percepción de impuesto a las ganancias, pues los tributos se tuvieron por oblados y sobre la base de cálculo se calcularon los restantes. Aduce que conforme lo reglado por las Res. AFIP N° 591/99, 668/99 y 860/00, y por la ley 26050 se incorporó como art. i) del 4° párr. del art. 28 de la ley de IVA, t.o. 1997 y  sus modificatorias, las importaciones definitivas que tengan por objeto los fertilizantes químicos para uso agrícola, disponiéndose una alícuota del 10,5%, y se  creó al efecto un registro de fabricantes y de los productos comercializados por ellos mediante Res. 12/2005 (SAGPyA), es así que colige que, aunque los importadores hubieran abonado los tributos por la totalidad de lo manifestado (10,5% en concepto de IVA), la aduana requiere el cobro de un 10,50% más en concepto de IVA, 20% en concepto de IVA adicional y 11% más de impuesto a las ganancias por la diferencia existente entre la figura del importador y la de otros contribuyentes en la aplicación del régimen de percepción del impuesto al valor agregado (IVA), IVA adicional e impuesto a las Ganancias. Indica que en el IVA Adicional el importador se encuentra inscripto ante la DGI y posee el certificado de validación de datos de importadores (CVDI), por lo que se le aplica una alícuota general del 10%; no así en otros contribuyentes (en el caso el ATA), que no se encuentran inscriptos y no poseen CVDI, a quienes se les aplica una alícuota del 20%, y que lo mismo sucede en la percepción del impuesto a las ganancias, donde al importador se le aplica una alícuota del 3% y a los demás una del 11% (art. 4 de la RG DGI 3955/95). Agrega que la Res. ANA 1900/81 es clara y taxativa en cuanto al pago de los tributos de los faltantes no justificados que deben ser satisfechos en  forma solidaria por el transportista y el ATA. Concluye que, conforme al art. 142 ap. 1 del CA, se ha presumido (al solo efecto tributario) que la mercadería ha sido importada para consumo, por lo que son solidariamente responsables el ATA y el transportista respecto de las obligaciones tributarias, y que el pago efectuado por el importador no resulta cancelatorio, al no hallarse incluidas las diferencias en concepto de IVA, IVA Adicional, ni el adelanto del impuesto a las ganancias. Ofrece prueba. Solicita que se rechace el recurso intentado, con costas.

III) Que a fs. 33 se declara la causa de puro derecho y a fs. 35 se elevan los autos a la Sala “E”, que los pasa a sentencia.

IV) Que a fs. 1 de la Actuación N° 12629-21-2006 luce la Nota de la Sección G N° 144/2006, relativa al Manifiesto 06059MANI001002Z, que informa el resultado arrojado por el control de peso, realizado mediante balanza fiscal de Puerto Nuevo, consistente en una diferencia en menos del 0,26%. A fs. 2 se glosa la declaración sumaria de control de irregularidades. A fs. 4/6 obra copia del DI 06 059 IC65 000171 W. A fs. 9 se practica la clasificación y valoración de mercadería. A fs. 12 se formula el Cargo N° 160/2006. A fs. 13 luce la Nota de Sección G N° 146/2006, relativa al Manifiesto 06059MANI001002Z, que informa la diferencia en menos del 0,21%, resultante del control de peso realizado mediante balanza fiscal de Puerto Nuevo. A fs. 14 se glosa la declaración sumaria de control de irregularidades. A fs. 17/19 obra copia del DI 06 059 IC65 000169 G. A fs. 21 se practica la clasificación y valoración de mercadería. A fs. 24 se formula el Cargo N° 161/2006. A fs. 25/26 vta. Agencia Marítima Rioplat SRL impugna los citados cargos. A fs. 36 se da curso al procedimiento  impugnatorio y se abre el periodo probatorio. A fs. 40 lucen, ensobradas, copias de los tickets de balanza de los DI Nros. 0659IC65000169G y 06 59IC65000171W. A fs. 46/47 se emite el Dictamen N° 48/2007 que propicia como  legítimo perseguir el cobro de los Cargos oportunamente formulados. A fs. 48/50 se  dicta la Resolución N° 203/07, apelada en la especie.   

V) Que no puede prosperar el planteo del escrito recursivo en cuanto a la asimilación al importador desde el punto de vista de los gravámenes a ingresar, en virtud de que respecto de la mercadería faltante a la descarga, he sostenido que “los sujetos pasivos de la obligación tributaria son el agente de transporte aduanero y el transportista, quienes, conforme a lo dispuesto por los arts. 142 (ó 310) y 780 del CA, responden en forma solidaria, sin perjuicio de que dicha obligación pueda ser extinguida total o parcialmente por una persona distinta de los mencionados precedentemente -v.gr., el importador o consignatario- (TFN, Sala E, entre otros, «Agencia Marítima Rigel S.A.», del 9/6/93); por lo demás, las acciones de resarcimiento de éste respecto de aquéllos son extratributarias (conf. TFN, Sala E, voto de la autora, entre otros, en «Albertella y Peretti SRL», del 23/4/92)” –Derecho Tributario, Tomo III, ps. 282/283 –ed. Depalma, 1ª edición, 1997-, ps. 380/381 –2ª edición, LexisNexis, 2002-. Buenos Aires-, ps. 491/492 -3ª edición, LexisNexis, 2005-.

Que tanto es así que la Resolución Nº 1900/81 de la ex ANA (Guía Práctica del Exportador e Importador Nº 294 –junio de 1981-, p. 7272) dispuso que los cargos por derechos aplicables a mercadería faltante a la descarga constatada hasta el 22/9/81 inclusive, ‘deberán formularse a los consignatarios de la mercadería’, y desde el 23/9/81 (vigente el Código Aduanero) ‘al transportista y al agente de transporte’.

Que no es óbice a esta conclusión lo dispuesto por la Resolución de la ex ANA Nº 2220/90 que se refiere a los sistemas de medición sin cambiar la normativa del Código Aduanero en lo relativo a los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

VI) Que de lo actuado resulta que por los DI 06 059 IC65 000169 G y 06 059 IC65 000171, la importadora ha ingresado el 10,50% en concepto de IVA por el tratamiento preferencial de los fertilizantes por la totalidad de la mercadería, incluyendo los faltantes  (ver fs. 1, 4/6, 13 y 17/19 de los ant. adm.).

Que la DGA reclama por el faltante a la descarga la diferencia de 10,5% en concepto de IVA, al considerar inaplicable ese tratamiento preferencial, más IVA adicional del 20% y percepción de impuesto a las ganancias del 11% (ver fs. 9, 12, 21 y 24 de los ant. adm.). Estas percepciones han sido fundamentadas por la DGA en la resolución recurrida en que la apelante no es una importadora inscripta ante la DGI que posea Certificado de Validación de Datos de Importadores (CVDI), y atento a lo normado por el Instructivo DGA N° 9/99 (SDG LTA) Anticipos 1528 y modif. con las modificaciones de la Resolución General AFIP N° 1100 (Anticipos 1372).

Que, cualquiera sea el criterio que se sustente acerca de la procedencia o no de esas percepciones al agente de transporte aduanero y de la exención del IVA que plantea la actora en su recurso, debe determinarse si la DGA demostró fehacientemente que se produjo faltante, que consiste en el presupuesto del hecho generador de la obligación tributaria.

VII) Que  por plenario del 31/8/2005, en “Supermar SA”, este Tribunal Fiscal –con disidencia de la suscripta- fijó la siguiente doctrina legal: “La tolerancia del seis por mil fijada expresamente, a los efectos fiscales, para la medición por el sistema de control de calados y sondajes de tanques (draft survey) resulta también aplicable para otros sistemas de pesaje, como el de balanza”. 

Que en la especie se atribuyen faltantes que no exceden del 0,6%, obtenidos mediante sistema de pesaje por balanza, por lo cual es aplicable esta doctrina plenaria, que debe seguirse “de manera obligatoria” a tenor de lo normado por el 151 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-, aplicable según el art. 1140 del CA.

Que, en efecto, a fin de clarificar la cuestión planteada, teniendo en cuenta los actuados de fs. 1, 4/6, 9, 12, 13, 17/19, 21 y 23 de los ant. adm., elaboro el siguiente cuadro:

Que, por  consiguiente, corresponde revocar la intimación formulada a la actora, atento a que reitero que los faltantes se encuentran dentro de la tolerancia admitida por la referida doctrina plenaria.

Que la forma en que voto el presente torna inoficiosa la consideración del resto de las cuestiones planteadas.

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución N° 203/07 AD SANI (DGA). Con costas.-

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero al voto precedente.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE: 

Revocar la Resolución N° 203/07 AD SANI (DGA). Con costas.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.