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Documento y Nro |
Fecha |
Referencia |
Expte. N° 23.450-A |
10/12/2008 |
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Dependencia: |
JU-23450-2008-TFN |
Tema: |
Artículo
954 C.A. Diferencias en medición a granel |
Asunto: |
CONSULTORES MARÍTIMOS SRL |
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Declaraciones
inexactas: bien jurídico protegido. Agentes de transporte aduanero:
responsabilidad. Faltantes: medición a bordo que difiere de la medición en
tierra. Aplicación del principio del art. 898 del CA. Valoración del dictamen
pericial técnico. Falta de prueba fehaciente del faltante: se revoca la
determinación tributaria. |
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En Buenos Aires, a los 10 días del mes de diciembre
de 2008, se reúnen las Señoras Vocales miembros de
la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, Paula Winkler y Cora M. Musso, con la
presidencia de la nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos
“CONSULTORES MARÍTIMOS SRL c /DGA s/recurso de apelación”; expte. N° 23.450-A. |
La Dra. Catalina García
Vizcaíno dijo: |
I) Que a fs. 9/13 vta. Consultores Marítimos SRL, por apoderado, interpone
recurso de apelación contra
la Resolución N° 189/07 (AD SANI) dictada por
la Aduana de San Nicolás, en
el Expte. SIGEA 12627-151/2006 (SC 59-035/06), que
la condena al pago de una multa equivalente a una vez el importe del presunto
perjuicio fiscal, cuyo monto asciende a $ 33.680,50 (en rigor, se aplicó el
inciso c) del ap. 1 del art. 954 del CA, pese a lo
dicho en el art. 1° de la resolución apelada), y le intima los tributos que
gravan la importación a consumo de la
mercadería cuyo monto asciende a $ 23.913,16 por presunta infracción del art.
954 inc. a) del CA. Expresa que dicha sanción tiene origen en una supuesta
diferencia en el cargamento amparado bajo conocimiento OTUS6B que arribó al
puerto de
la Ciudad
de San Nicolás consistente en bulit acrilato a
granel, ya que en dicho conocimiento se declaró un total de 199.939 Kgs. mientras que en las mediciones efectuadas al momento
de la descarga se registraron 194.263 Kgs., por lo
que la diferencia ascendería a 5.676 Kgs.
(equivalente al 2,83 % de la cantidad declarada). Señala que la medición
efectuada por
la Aduana
de San Nicolás no le es oponible toda vez que, conforme lo regla
la Resolución 2914/94,
ésta debe realizarse mediante dos agentes medidores, requisito que no dice
haberse cumplido en dicha operación. Estima que no objetó el método mediante
el cual se realizó la medición, ya que fue una elección del importador, pero
que dicha circunstancia no configura una imposibilidad para poder objetarla
ni tampoco para que el servicio aduanero se aparte de las disposiciones
legales. Entiende que el acrilato de butilo es un
producto vólatil que tiene tendencia intrínseca a
pasar del estado líquido o sólido al estado de vapor, y se evapora a 20º C.,
por lo que es susceptible de variar su peso. Frente a esto arguye que resulta
de aplicación lo dispuesto en el Decreto 1001/82 reglamentario del Código
Aduanero, que dispuso una tolerancia legal de 4% en los casos de mercadería
sólida, líquida o gaseosa que, en razón de sus condiciones intrínsecas o por
circunstancias extrínsecas, fuera susceptible de variar su peso, no
requiriéndose que se haya evaporado o volatilizado durante el transporte.
Afirma que la diferencia que arroja la medición se encuentra dentro del 4% de
tolerancia legal. Puntualiza que la medición realizada a bordo por la firma
internacional SGS indicó que la cantidad existente era de 199.597 Kgs. muy próxima a la medición de origen y diferente a la
medición en tanques de tierra, Asimismo manifiesta que los importadores
abonaron la totalidad del monto correspondiente al IVA, tal cual surge de la
factura comercial, en razón de la totalidad de la mercadería, inclusive la
considerada como faltante. Describe que al examinar el despacho de
importación Nº 06059ICO4000242Y se verifica que los importadores abonaron la
totalidad de los tributos correspondientes sobre el valor CIF USD 386.693,14
que es el valor de 199.938,75 Kgs,
independientemente de que en el campo “Cantidad Unidades Estadísticas” se
incluyera la cantidad que se denuncia como descargada. Estima que resulta
improcedente el reclamo del IVA Adicional e impuesto a las ganancias toda vez
que dichos tributos no se encuentran contemplados en el despacho, y que aún
considerando que sí se encontraban incluidos, al tratarse de retenciones y
percepciones, son imputables a las liquidaciones de impuestos que deban
abonarse por otras operaciones del contribuyente, a lo que se agrega que el
transportista y su agente de transporte se encuentran exentos del IVA habida
cuenta de que se trata de servicios conexos al comercio internacional,
conforme a lo establecido por el decreto 1228/98. Asimismo, afirma que las
diferencias reclamadas en concepto de IVA Adicional resultan improcedentes, en
virtud de que la figura del transportista encuadraría en el presente caso en
la del consumidor final, considerando que
la Aduana entendió que la
mercadería faltante fue importada para consumo. Resalta que el consumidor
final, por lo dispuesto en
la
Res. 668/99, se encuentra en la misma posición que los
importadores inscriptos en el Registro creado por Resolución 591/99 (CVDI).
Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se revoque el
decisorio aduanero, con costas. |
II)
Que a fs. 22/29 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera
oportunamente conferido. Efectúa una reseña de las actuaciones. Niega todas y
cada una de las afirmaciones vertidas por la actora que no fueran de su
especial reconocimiento. Puntualiza que el principio básico tutelado por la
tipificación del art. 954 del CA es la veracidad y exactitud de la
manifestación o declaración de la mercadería efectuada acerca de la
naturaleza, calidad y propiedades de las mercaderías que son objeto de una
operación o destinación aduanera. Aduce que, en observancia de ello, las
declaraciones aduaneras comprometen la responsabilidad de quienes las
formulan, ya que las inexactitudes en que incurran en ellas son punibles.
Hace referencia a la conducta tipificada en el art. 954, la cual consiste en
el no pago o el pago insuficiente de los tributos, y que de ello se produjere
un perjuicio fiscal. Acota que la presentación del manifiesto general de
carga equivale a efectuar una
declaración congruente a la que prevé el referido artículo, conforme lo
equipara el art. 956 del CA. Resalta que el agente de transporte aduanero es
responsable solidariamente por las diferencias de cantidades comprobadas con
relación al manifiesto de carga, conjuntamente con el transportista a quien
representa. Cita jurisprudencia referida a la responsabilidad del
transportista y al manifiesto de carga. Explica que el agente es quien tiene
el deber de vigilancia sobre la mercadería transportada y, por lo tanto, debe
responder por la exactitud de la declaración y la documentación presentada,
máxime cuando el mismo Código Aduanero le otorga un mecanismo que le permite
rectificar y dar cuenta de las diferencias detectadas. Frente al planteo de
la apelante acerca de que la medición le resulta inoponible por no haberla
presenciado, arguye que si no la presenció mal podría saber si se efectuó
frente a dos agentes medidores o no. Puntualiza que el faltante registrado no
se encuentra dentro del 4% de tolerancia legal, puesto que la mercadería
transportada no presenta las características que requiere la normativa.
Entiende que la liquidación tributaria se realizó conforme a la legislación
imperante, es decir que para el cálculo del IVA se aplicó el art. 25 de
la Ley de ese impuesto, y las
alícuotas que fija el Instructivo DGA Nº 9/99 con las modificaciones de
la Res. Gral AFIP Nº 1100. Se refiere a la aplicación del IVA adicional. Hace reserva del
caso federal. Solicita que oportunamente se confirme el decisorio aduanero,
con costas. |
III)
Que a fs. 30 se abre la causa a prueba, que es
producida a fs. 48/51, 60 y 83/88 vta. Puestos los autos a alegar, hacen uso de ese derecho
la actora y el Fisco a fs. 97/98 y 99,
respectivamente. A fs. 101 se llaman autos a sentencia. |
IV)
Que las actuaciones SIGEA 12627-151/2006 (SC 59-035/06) se inician con el
Informe N º 169/06 emitido por
la Sección Resguardo
en el que se da cuenta de la diferencia en la declaración de la mercadería al
momento de la descarga del Buque de bandera noruega “BoW Cedar”. A fs. 2 se agrega
copia del traslado Detallado con Documento de Transporte DAP Nº 06 059 TL05
000098V. A fs. 5 consta el informe realizado en la
medición al momento de la descarga. A fs. 6 obra el
Jefe de
la Sección G
estima que el faltante excedió la tolerancia legal. A fs.
7 se dispone la instrucción del sumario. A fs. 8 se
agrega el Acta de Denuncia realizada por
la Aduana de San Nicolás. A fs.
12 se realiza el cálculo de la multa y la liquidación de los tributos
correspondientes al faltante de la mercadería. A fs.17/19
se glosa copia del Manifiesto Marítimo de Importación Nº 0605MANI001616E, por
el que se declararon 199.939 Kgs. a granel de Butyl Acrilate. A fs. 23 se corre vista al agente de transporte aduanero,
siendo notificado el 21/2/07 (fs. 25) y contesta a fs. 30/31. A fs. 39/40 se
agrega copia del DI 06 059 IC04 000242Y. A fs. 50
se informa que la mercadería transportada no es susceptible de evaporación si
el transporte se produce con las condiciones adecuadas. A fs.
54/55 obra el alegato de la actora. A fs. 57/59 se
emite el Dictamen Nº 47/07 de
la Asesoría Legal de
la Aduana que entiende que
se ha producido la conducta tipificada en el art. 954 del CA. A fs. 60/63 se dicta
la Resolución Nº
189/07 (AD SANI) apelada en autos. |
V)
Que, en primer lugar, no puede prosperar el planteo de que habría faltado el
cumplimiento de los dos agentes medidores (fs. 10),
toda vez que la planilla de medición de fs. 5 de
los ant. adm. ha sido suscripta por un agente de
la Aduana de San Nicolás y
con la conformidad del Ing. Luis A. Bursa -Gerente de
la Planta San
Nicolás de PAMSA- con fecha 15/11/06 y figura que arrojó 194.263 Kgs. embarcados. |
VI)
Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las
declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art.
954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico
protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones
de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una
declaración inexacta que, de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir,
entre otros supuestos: c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un
importe distinto del que correspondiere con multa de
1 a 5 veces el importe de la
diferencia. Se advierte que, pese a que el art. 1° de la resolución apelada
aplicó una multa de $ 33.680,50 “igual a una vez el importe del perjuicio
fiscal que en caso de haber pasado inadvertido podría haberse producido”, de
la compulsa de los actuados resulta que la multa impuesta equivale a la diferencia
endilgada de una vez el importe pagado o pagar al exterior (ver fs. 12 de los ant. adm. en la
que se consigna que tal diferencia es de U$S 10.978
y que el tipo de cambio es de 3,068 al 15/11/06). Por consiguiente, la
recurrente ha sido condenada por el inc. c) del ap.
1 del art. 954 del CA por
la
Resolución Nº 189/07, apelada en el presente. |
Que
el art. 954 del CA “da prioridad a la veracidad y exactitud de la
declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante
-salvo los supuestos previstos en la propia ley- o del control que pueda
efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la
confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación
reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que
la Administración Nacional
de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al
contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del
régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que
lo desnaturalicen y perviertan” (CS, “Subpga S.A.C.I.E. e I”", del 12/5/92). |
Que
se aplica el supuesto del inciso c) del ap. 1 del
art. 954 del C.A. para los agentes de transporte
aduanero, en virtud de que
la Corte Suprema in re “Agencia Marítima Río
Paraná S.A.”, del 30/4/02, al hacer suyo el dictamen del Procurador General,
entendió que “yerra el a quo al sostener que no se aprecia la vinculación
entre un manifiesto de carga inexacto, por una parte, y la posibilidad de que
se produjera o hubiese podido producir un egreso hacia el exterior –al
tratarse de una importación- de una suma pagada o por pagar distinta de la
que efectivamente correspondiere”. Acato este precedente por economía
procesal, dejando a salvo mi criterio opuesto. |
Que,
por consiguiente, se pasa a examinar si se configuró una declaración inexacta tipificable en el referido inc. c). |
Que
el supuesto faltante de
5.676
Kg. se originó en que la recurrente, en su carácter de
agente del buque Bow Cedar declaró en el manifiesto de la mercadería descargada en San Nicolás un total
de 199.939 Kgs. de butyl acrilate del
conocimiento OTUS6B, consignados a Rohm and Haas Argentina SRL (fs. 17/18 de los ant. adm.) y
la DGA sostuvo que por esa
operatoria se descargaron 194.263 Kgs., equivalentes
a
217.102 litros,
con fecha 15/11/96 (ver fs. 5 de los ant. adm.). |
Que,
sin embargo, la medición de la carga en el buque efectuada por SGS con fecha 14/11/06
(es decir, un día antes de descargarse) arrojó 200.580 Kgs.,
equivalentes a
224.012
litros (ver fs. 48/51 de
autos), lo que implicó sobrante. |
Que ello genera en mi ánimo una razonable duda que torna aplicable el
principio del art. 898 del CA, por lo cual propicio que se revoque la sanción
aplicada. |
VII) Que, por otra parte, debe revocarse la determinación tributaria
al no haberse probado fehacientemente el faltante (del que se presume la
importación para consumo), atento a la medición efectuada en el buque por SGS
(fs. 48/51 de autos) a bordo del buque, que es
menor a la cantidad en tierra, lo que pudo deberse a los factores mencionados
por el perito en su dictamen de fs. 84/87, en
cuanto a que “las propiedades físicas del Acrilato de Butilo varían con la temperatura y la presión”, que al trasvasarse de un tanque a
otro el producto se generan pérdidas, considerando que “hay dos propiedades
físicas del producto como la densidad y el coeficiente de dilatación cúbica
del producto, que varían con la temperatura, y pueden producir cambios en las
propiedades indicas, que a su vez harán aumentar o disminuir las cantidades
medidas, si no son debidamente tenidas en cuenta al momento de interpretar la
información de los instrumentos de medida”. Asimismo, el perito señala otros
posibles errores técnicos que pudieron configurarse en la medición aduanera,
resaltando que el método utilizado por la aduana es de “baja exactitud”, y
destaca que: “La posibilidad más cierta no es que el método en cuestión mida
con errores pequeños, sino que por el contrario sean importantes. De allí que
se pueda considerar mínima y básicamente como acertada la medida de aceptar
como válidos, desvíos de hasta un 4% respecto del valor real, los cuales en
estos casos son los valores declarados en origen y que se consignan en la
documentación de embarque del producto”. Añade que: “Tanto la exactitud como
la precisión del método seguramente mejorarán cuando entre en plena vigencia
la Resolución 199/04 de
la Secretaría de
Coordinación Técnica del Ministerio de Economía y Producción, que reglamenta
el funcionamiento de los tanques fijos de almacenamiento normalmente usados
como instrumentos de medición de volumen”. |
Que respecto de la diferencia de mediciones de la empresa SGS y de la
aduana de San Nicolás, específicamente el perito explica que las dos
mediciones no se realizaron el mismo día y fue altamente probable que “las
condiciones físicas en que se encontraban las cargas fueran distintas por lo
menos en lo que hace a la temperatura. Si no se tomaron las correspondientes
previsiones para tomar adecuadamente el dato de la temperatura y corregir la
densidad es probable que los datos a obtener sean distintos”. Por otra parte,
“es probable que los tanques del puerto de San Nicolás y del barco Bow Cedar no sean iguales, y
que los métodos de medición aplicados por el personal de Aduanas de San
Nicolás y de la empresa SGS no sean idénticos o cuanto menos equivalentes. En
este caso las variaciones de temperatura, según su magnitud y según la
resistencia mecánica y la forma en que están construidos y equipados los
tanques, pueden causar dilataciones o contracciones que modifiquen el volumen
originalmente calibrado. Si no se tienen en cuenta las condiciones físicas
imperantes al momento de la calibración y las existentes al momento de las
mediciones, los datos a obtener serán diferentes”. Aun cuando se hubieran
aplicado métodos idénticos para medir el producto de marras “por la baja
exactitud y la falta de precisión que derivan de un único dato obtenido luego
de una sola lectura realizada por personal distinto, la consecuencia de la
aplicación de estos métodos será la falta de coincidencia en los resultados”. |
Que
el perito acompaña a fs. 83 una tabla de densidad
vs. temperatura de uno de los principales fabricantes de Acrilato de n-Butilo (CELANESE- EE.UU.),
“adelantando a su vez que en la planilla de datos de las mediciones de la
empresa SGS, se informa que a
24°C la densidad medida o adoptada
de tablas, es de 0,8954gr/cm3, en tanto que en la tabla del anexo de ese dato
correspondería a una temperatura levemente inferior a 22,5°C,
correspondiéndole a su vez a
24°C una densidad 0,89402
g/cm3”. |
Que del examen de la planilla de fs. 49 de
SGS resulta que a 24° multiplicó el volumen de
224.012 litros por
una densidad de 0,8954 dando por resultado 200.580 Kgs.
Si se multiplicara por la densidad de 0,89402 de la planilla de fs. 83, daría por resultado 200.271,20, es decir, aún
seguiría dando sobrante respecto de la cantidad declarada, a diferencia del
faltante endilgado por la DGA. |
Que
de todos modos la diferencia fundamental radica en que la aduana de San
Nicolás computó
217.102
litros del producto, a diferencia de SGS que consideró
que se trataba de
224.012
litros, lo que encontraría explicación en la
disparidad de métodos utilizados. |
Que reitero que, al no haberse probado
fehacientemente el faltante no puede aplicarse la presunción de importación
para consumo del art. 142 del CA. |
Que he sostenido (García Vizcaíno, Catalina, Derecho
Tributario, Tomo II, ps. 103/104, LexisNexis, 3ª edición, Buenos Aires, 2006) que “en las
presunciones, a partir de un hecho conocido (en el caso del art. 142 del CAd., debe consistir en la configuración de mercadería
faltante sin la justificación a que se refiere el apart.
1 de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy
probable (en el mismo caso, la importación para consumo al solo efecto
tributario). Tanto en las presunciones legales juris et de jure como en las presunciones juris tantum, el organismo recaudador debe probar el soporte de
hecho de la presunción o resultar de las actuaciones (…). La presunción debe obtenerse de un
hecho cierto, no puede inferirse de otra presunción. |
”En
cuanto al sujeto pasivo de la determinación, la prueba puede recaer sobre el
soporte de hecho de la presunción, de modo de procurar desvirtuar la prueba del
Fisco. |
”Demostrado tal extremo por el Fisco, o al resultar
de lo actuado, si la presunción es juris tantum, el sujeto pasivo de la determinación tiene la
carga procesal de enervarla con prueba en contrario (…), a diferencia de la
presunción juris et de jure, que no puede ser
destruida con pruebas por dicho sujeto pasivo (…). |
Que reitero que el soporte de hecho de la presunción juris et de jure del art. 142 no se ha demostrado
en el presente con las características de la certeza. |
VIII) Que, por ende, propicio que se revoque la
resolución recurrida, con costas por su orden, atento a las dificultades de
la cuestión planteada por las cuales
la DGA pudo verosímilmente considerarse con
derecho a litigar (ver planilla de medición de fs.
5 de los ant. adm.) y en virtud del criterio que
expuse en la sentencia dictada en “Molinos Río de
la Plata”, del 16/11/00, que
conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de
costas al Fisco vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa
que: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios, el cómputo de los
términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de
conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley
11.683” (la bastardilla pertenece a este voto). |
Que indudablemente se encuentran comprendidas en el
concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir
total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al
litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en
su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición”
(art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley
25.239, ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado
cuando se recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por la ley 26.044). |
IX)
Que la forma en que voto el presente torna inoficiosa la consideración del
resto de las cuestiones planteadas. |
Por
ello, voto por: |
Revocar
la Resolución N° 189/07 (AD
SANI). Costas por su orden. |
La Dra. Winkler dijo: |
I.-
Que adhiero al voto precedente, excepto en cuanto a la imposición de las
costas. |
Que
la ley 26.044 mantuvo el criterio de la ley 25.239, que había modificado el
art. 184 de la ley de procedimientos tributarios N° 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) al facultar a eximir
de las costas al litigante vencido. Sin embargo, tal facultad no se extendió
a la competencia aduanera de este Tribunal, al no haberse modificado o
derogado, ni expresa ni implícitamente el art. 1163 del C. A. |
Que
en las facultades a que hace referencia el art. 1140 del C.A.
no considero que se encuentre comprendida la de eximir total o parcialmente
de las costas en los procesos que se tramitan ante la competencia aduanera de
este Organismo Jurisdiccional. |
Que
en el supuesto bajo examen, a mi juicio, no existe laguna del derecho, pues
el derecho que viene a resolverse es el dado a conocer a través de las normas
y la jurisprudencia. |
II.-
Que el art. 1163 del C.A. regula el régimen de
imposición de las costas no considerándose por tanto irrazonable el criterio
que sustento, más allá de la circunstancia que dicha norma no se condiga con
el régimen de costas adoptado por la mayoría de los códigos procesales e
inclusive por la ley de procedimientos tributarios, en materia impositiva. Que al juzgador no le
está asignada la tarea propia del legislador no pudiendo por vía hermenéutica
corregir las deficiencias de la misma tanto más cuanto existe una norma que
precisamente, a mi juicio, regula lo
contrario. De otro modo, hubiera incluido una norma similar a la aplicable en
la competencia impositiva. |
Que,
por lo demás, a igual conclusión hubo de arribar
la Alzada en “Arcor SAIC”, expdte. TFN N° 15.471-A, sent. del 6.12.04,
entre muchos otros, Sala V;
la
Sala II, en sent. del 8.10.02 en
“API SAIC c/DGA”; y
la Sala
IV, en “Dasiel S.A. c/DGA”, sent. del 12.2.04; entre otras. |
III.-
Consiguientemente voto en el mismo sentido que
la Sra. Vocal
preopinante, aunque las costas deberán imponerse al Fisco, que resulta
vencido (art. 68, 1ª. Parte del CPCYCN). |
La Dra. Cora M. Musso dijo: |
Que
adhiero al voto de
la
Dra. García Vizcaíno. |
De conformidad con el acuerdo que
antecede, por mayoría, SE RESUELVE: |
Revocar
la Resolución N° 189/07 (AD
SANI). Costas por su orden. |
Regístrese,
notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese. |
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