Declaraciones inexactas: reconocimiento de configuración de elemento objetivo. Manifestación de valor CIF en campo FOB. La falta de manifestación del valor CIF implica que no se declaró un importe pagado o por pagar distinto del que correspondiere, por lo cual la conducta no se subsume en el inc. c) del ap. 1 del art. 954 del CA. Reencuadre en el inc. a) de esa norma por posibilidad de perjuicio fiscal por el Factor de Convergencia.

En Buenos Aires, a los 31 días del mes de marzo de 2008, se reúnen las señoras Vocales de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler ( la Dra. Cora M. Musso se encuentra en uso de licencia), a fin de resolver en los autos caratulados “PURISSIMUS SA c/ DGA s/recurso de apelación”; expte. N° 23.441-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 17/26 PURISSIMUS SA, por representante, interpone recurso de apelación contra la Resolución DE PLA Nº 5042/2006, dictada por el Jefe del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros en el Expte. ADGA 600.536, que la condena al pago de una multa de $ 4.976,64, por infracción del art. 954, incs. a) y c), del CA con relación a las destinaciones de Exportación para Consumo 01 073 EC03 7295 P y 01 073 EC03 6829 R, en razón de haberse detectado una diferencia para el cobro del factor de convergencia entre la condición de venta CIF y lo que resultó en la facturación, ocasionando un perjuicio fiscal de u$s. 107,08 y u$s. 129,85, respectivamente. Estima que sólo se trata de un error meramente formal al momento de efectuar la declaración en virtud de que del mismo documento y de su documentación complementaria surge claramente que, siendo la condición de venta CIF, se consignó erróneamente dicho valor como FOB. Indica que equivocadamente documentó en el campo FOB el valor de la factura sin descontar previamente el flete y el seguro, debiéndose a un error absolutamente involuntario y, sobre todo, imposible de pasar inadvertido. Entiende que es de aplicación lo dispuesto en el art. 959, inc. a), del CA, habida cuenta de que la inexactitud surge de la simple lectura de la destinación. Se refiere al factor subjetivo como elemento constitutivo de las infracciones aduaneras. Cita jurisprudencia. Sostiene que no se ha configurado la infracción endilgada, toda vez que el accionar de la exportadora se debió meramente a un error que denota la falta clara de intencionalidad. Arguye que no se reúnen los elementos configurantes de la infracción tipificada en el art. 954, inc. c), ya que esta figura exige que se ingrese o egrese un importe pagado o por pagar distinto del que correspondiere, mientras que aquí se ingresó efectivamente el valor que surgía de la factura comercial. Advierte que la exportadora no ha incurrido en maniobras en la declaración realizada, reiterando que se trató de un error meramente formal. Apoya su postura en el decreto 530/91, mediante el cual, al momento de los hechos, se había dejado sin efecto la obligación del giro de divisas. Considera que tampoco se configuró la infracción del art. 954, inc. a), del CA. Subsidiariamente, solicita la aplicación del art. 916 del CA, por entender que existen motivos suficientes que ameritan la reducción de la pena incluso por debajo del mínimo legal. Cita jurisprudencia. Hace reserva del caso federal. Solicita que se revoque el decisorio aduanero, con expresa imposición de costas.

II) Que a fs. 36/46 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una breve reseña de las actuaciones. Niega todos y cada uno de los asertos esgrimidos por la actora que no fueran de su especial reconocimiento. Manifiesta que no ha resultado exacta la declaración contenida en los permisos de embarque. Señala que el hecho punible se originó al constatar el servicio aduanero una diferencia en el valor documentado de la mercadería a exportar en los permisos en trato. Entiende que se configuró la infracción endilgada a la exportadora, habida cuenta de que, de pasar inadvertidas dichas diferencias, hubieran producido un perjuicio fiscal real o potencial. Define el perjuicio fiscal y cita jurisprudencia. Destaca que la función del servicio aduanero es la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones  sobre la naturaleza, calidad, precio y propiedades de las mercaderías objeto de las operaciones aduaneras, función que excede los fines estrictamente recaudatorios constituyendo una manifestación del ejercicio del poder de policía. Sostiene que no se debe tomar estrictamente el requisito de la inadvertencia por parte del servicio aduanero, ya que ello desvirtuaría el tipo penal atentando contra la función que le compete. Estima que no corresponde la aplicación subsidiaria del art. 916 del CA. Plantea el caso federal. Solicita que se confirme el decisorio recurrido.

III) Que a fs. 47 se declara la causa de puro derecho.

IV) Que a fs. 2 de la Actuación N° 12036-484-2007 (Expte. ADGA 2002-600.536) obra el Acta de Denuncia por presunta infracción del art. 954, inc. a), del CA con relación al PE 01 073 EC03 007295 P (obra ensobrado a fs. 4), al detectarse una diferencia de u$s. 107,08 por el cobro del factor de convergencia entre la condición de venta CIF y lo que resulta de la facturación. A fs. 11 consta el Acta de Denuncia por supuesta infracción del art. 954 inc. a) respecto del PE  01 073 EC03 006829 R (cuyo sobre contenedor se glosa a fs. 13), al detectarse una diferencia de u$s. 129,85 por el cobro del factor de convergencia entre la condición de venta CIF y lo que resulta de la facturación. A fs. 17 se dispone la apertura del sumario y se corre vista  al despachante de aduana Juan Carlos Giácomo y a la exportadora, que es contestada a fs. 28/32 y fs. 33/37 vta., respectivamente. A fs. 64 se proveen las referidas presentaciones no haciendo lugar a la prueba ofrecida. A fs. 66/69 la exportadora interpone recurso de revocatoria, que es denegado a fs. 72/vta. mediante Resolución  DEPLA Nº 6761/03. A fs. 80/82 vta. se dicta la Resolución DE PLA Nº 5042/06, apelada en la especie, que resuelve condenar  a la exportadora y al despachante de aduana al pago de una multa por infracción del art. 954, incs. a) y c), del CA por la suma de $ 4.976,64.

V) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta, que de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio; c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondiere con multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia. Por estos supuestos ha sido condenada la recurrente por la Resolución DE PLA N° 5042/06, imponiéndosele la sanción del referido inc. c), con arreglo a lo normado por el ap. 2 del art. 954 del CA.

Que el art. 954 del CAd. “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante —salvo los supuestos previstos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan” (Corte Sup., 12/5/1992, “Subpga SACIE e I”, Fallos 315:942).

Que la apelante reconoce la configuración del elemento objetivo, al admitir que en el campo FOB de los permisos del sub-lite declaró los valores CIF (ver fs. 18 vta.), pero aduce que se trató de un error involuntario y formal.

Que, en efecto, resulta de las actuaciones que para las destinaciones de Exportación para Consumo 01 073 EC03 7295 P y 01 073 EC03 6829 R, la recurrente declaró en el campo FOB en dólares las sumas de 168.424,50 y 182.078, respectivamente. Por ende, para estas destinaciones manifestó que el factor de convergencia ascendía a 5032,07 y 6.070,02, respectivamente. 

Que, sin embargo, de las facturas comerciales agregadas resultan que las sumas de 168.424,50 y 182.078, respectivamente, comprendían el precio de las mercaderías y el embarque vía aérea desde Buenos Aires y el seguro, siendo la condición de venta CIF.

Que, consecuentemente, para la destinación de Exportación para Consumo 01 073 EC03 7295 P, la factura comercial N° 0002-00000040 consigna que el valor FOT total es de u$s. 166.039,61, el del seguro de u$s. 613,23 y el del flete de u$s. 1.771,66.

Que para la destinación de Exportación para Consumo 01 073 EC03 6829 R, la factura comercial N° 0002-00000037 expresa que el valor FOT total es de u$s. 179.486,25, el del seguro de u$s. 683,67 y el del flete de u$s. 1.908,08.

Que si bien la apelante declaró que la condición de venta era CIF, de la misma declaración no surge la inexactitud en los términos del art. 959, inc. a, del CA, por lo cual la declaración efectuada es punible.

VI) Que con relación a los agravios de fs. 22/vta., cuadra destacar que, por plenario del TFN recaído el 23/8/95 en “YPF SA”, con dos disidencias –entre la que se encontraba la de la suscripta-, se fijó como doctrina plenaria el criterio de que en las exportaciones, “en tanto dure la vigencia del decreto 530/91, no es de aplicación lo prescripto en el art. 954, ap. 1, inc. c), del CA, sin perjuicio del encuadre que pueda efectuarse de la manifestación inexacta, comprobada en el caso concreto, en otra figura infraccional”.

Que, sin embargo, la doctrina de este plenario quedó sin efecto por lo resuelto por la Corte Suprema en “Bunge y Born Comercial SA”, del 11/6/98, en el sentido de que “la vigencia del decreto 530/91 no obsta a que pueda configurarse la infracción prevista por el art. 954, inc. c), del Código Aduanero, en tanto la eliminación de la obligatoriedad de ingresar y negociar las divisas en un mercado oficial de cambios no impide que puedan producirse las diferencias en los importes pagados o por pagarse desde el exterior a que se refiere dicha norma”. En materia de importaciones, la Corte Suprema también sostuvo el criterio que posibilita la aplicación del art. 954, ap. 1, inc. c), del CA en “Free Port Importación SRL”, del 16/3/99 ( La Ley, 4/8/99, p. 5; Fallos, 322:355).

Que en el referido plenario, y en los pronunciamientos de la sala E, como el dictado in re “Nidera Argentina SA c/ Administración Nacional de Aduanas”, del 7/3/95, he sostenido lo siguiente:

“Que el dec. Nº 530/1991 dejó sin efecto 'la obligatoriedad del ingreso y negociación en el mercado de cambios de las divisas provenientes de la exportación de productos...' (art. 1º). Esta no obligatoriedad relativa al mercado de cambios no significa que no sea obligatoria la declaración de las divisas y los ingresos, en general, derivados de la exportaciones en los permisos de embarque respectivos. La expresión 'ingreso...desde... el exterior' utilizada por la norma penal examinada en el sub lite denota el precio obtenido por la exportación, que configura asimismo ganancia para el exportador. Los egresos hacia el exterior son los importes pagados o por pagar por las importaciones.

”Que tanto es así que la palabra 'ingreso' usualmente ha sido considerada en el lenguaje tributario como renta (lo que ingresa al patrimonio). Al referir a la imposición a la renta los ingleses usan la palabra 'income' que denota lo que entra o ingresa; los alemanes utilizan la expresión 'einkommen' que significa en forma amplia ingreso o entrada, en tanto que 'ertrag' alude al producto periódico que se repite.

”Que el antecedente del art. 954 ap. 1, inc. c, del CA se halla en la ley 19.881, siendo que en la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó su proyecto, se expresaba que 'uno de los problemas que han merecido principal preocupación es el de las sobrefacturaciones en las operaciones de importación y de las subfacturaciones en las de exportación, ello debido a que, en general, la repartición aduanera suele concentrar sus esfuerzos en detectar, justamente los fenómenos inversos’.

”Las sobrevaloraciones en importación —continúa esa Nota— reconocen su causa en situaciones en que los valores reales no adquieren relevancia decisiva a los fines fiscales aduaneros en forma directa o para la aplicación de restricciones a dichas operaciones. ‘Las situaciones más expuestas a estos comportamientos —sigue diciendo la Nota— son aquellas en que el costo fiscal aduanero directo, por los restantes tributos, derivados de la sobrefacturación, es insuficiente para contrarrestar las ventajas ilegítimas que pueden proporcionar la diferencia de cotización de divisas entre el mercado oficial y los clandestinos, la evasión total o parcial de la aplicación de derechos antidumping o compensatorios y la evasión de la imposición interna directa, mediante el abultamiento ficticio de gastos con correlativa disminución de beneficios (...).  Es decir, aparte del daño que se inflige en forma directa a la Nación en un momento dado en el mecanismo cambiario, también se produce un perjuicio directo en el sistema fiscal en el caso de los derechos antidumping y compensatorios y otro mediato en los restantes (... ). Paralelamente, la misma clase de inquietudes motiva la revisión de las disposiciones que reprimen la falsa manifestación de exportación’ (…).

”Que la ley 19.88l [agregábamos en el mencionado voto] al modificar la ley de aduana en el sentido de penar las declaraciones inexactas en cuanto —como se dijo—  a las subfacturaciones en las exportaciones y a la sobrefacturación en las importaciones refería a los importes pagados o por pagar —importaciones—  y a los importes percibidos o por percibir —exportaciones—, y fijaba la sanción sobre la base del 'importe de la diferencia entre los importes declarados o documentados y los que se comprobare que efectivamente correspondieren' —ver arts. 167 inc. b y 171 inc. b de la ley de aduana modif. por la ley 19.88l—, a semejanza del art. 954 ap. l inc. c del CA que consigna la expresión 'ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere', sancionando con multa de 1 a 5 veces el 'importe de la diferencia'.

”Que, en consecuencia, a tenor de la interpretación histórica expuesta, la sanción que contiene esta norma por la declaración inexacta que, de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondiere, tutela la necesaria veracidad de las declaraciones a efectos de impedir —como se dijo— las maniobras de subfacturación en las exportaciones y la sobrefacturación en las importaciones.

”Que tales maniobras producían o podían producir antes de la vigencia del dec. Nº 530/1991 consecuencias en el orden cambiario, y tanto en el pasado como durante la vigencia de ese decreto producen o pueden producir consecuencias que se proyectan en ámbitos de la tributación no aduanera (v.gr., la imposición interna directa, a que hace mención la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó el proyecto de la ley 19.881, como lo es la imposición a la renta y al patrimonio. En general, la renta ahorrada, pasa a ser activo o patrimonio).

”Que (...) la finalidad del art. 954 ap. 1 inc. c 'en materia de exportaciones es penar la subfacturación, puesta de manifiesto por documentar menos de lo que se exporte, con lo cual parte del precio de venta quedaría en el extranjero...'.

”Que si bien el dec. Nº 530/1991 produjo consecuencias en el orden cambiario por las cuales, por regla general, podría entenderse que es irrelevante que parte del precio de venta quede en el extranjero, sí ello origina consecuencias en la tributación directa, ya que a partir de la ley 24.073 se ha consagrado el principio de gravabilidad por la ‘renta mundial’ en materia de residentes en el país, a la vez que se dispuso gravar los activos ubicados en el país y los del exterior respecto de los domiciliados en Argentina. Va de suyo que en cuanto a la tributación directa en estos momentos cobra especial importancia que parte del precio de la venta quede en el extranjero, a efectos del debido contralor por parte de la Dirección General Impositiva.

”Que nótese que la subfacturación en las exportaciones puede incidir en que los exportadores disminuyan ficticiamente las ganancias que declaren posteriormente ante la Dirección General Impositiva, siendo éstas de fuente argentina —cfr. art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias—, y si queda parte de ellas en el exterior generan, a su vez, ganancias de fuente extranjera (vgr., intereses) que son gravadas en nuestro país (‘renta mundial’ respecto de residentes) y que pueden no declararse ante el fisco argentino, con la consiguiente fácil evasión. Aunque no es el caso configurado en la especie, conviene aclarar, a fin de interpretar adecuadamente la norma sancionatoria cuyo alcance se analiza, que la sobrefacturación  en las importaciones de insumos puede conducir a un ficticio abultamiento de costos y, del mismo modo que la sobrefacturación en las importaciones de productos elaborados, puede conllevar a disminuir artificialmente los beneficios sujetos a imposición provenientes de la posterior venta en el mercado interno de los bienes —elaborados con las materias primas importadas o enajenados en el mismo estado que se los adquirió, respectivamente—. Es obvio que cuando en la documentación respaldatoria de las declaraciones juradas formuladas ante el Fisco (vgr., los despachos de importación que respalden las declaraciones que se presentan en la DGI) se aumenta inexactamente el precio de compra (importación) de un bien, resulta asimismo falso el menor beneficio que se declare por su posterior venta. Si el contribuyente destina la parte del beneficio no declarada a incrementar sus activos, sin declararlos, a su vez, tal actitud puede conducir además evasión fiscal en la imposición patrimonial.

”Que, por ende, concluyo que el dec. Nº 530/1991 ni expresa ni implícitamente derogó el inc. c del art. 954 ap. 1 del CA, habida cuenta de que la subfacturación en las exportaciones y la sobrefacturación en las importaciones pueden producir indirecta o mediatamente efectos nocivos para las rentas estatales (el  ‘daño mediato’aludido por la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó el proyecto de la ley 19.881), que no son encuadrables en el inc. a del art. 954 ap. 1 del CA que refiere al perjuicio fiscal, potencial o real, que directamente pudiera causar la declaración.

”Que, a mayor abundamiento, ha de recordarse que la ANA [hoy DGA] puede brindar información a la Dirección General Impositiva para que ésta ejerza los poderes de verificación y fiscalización que las leyes le otorgan; no rige el secreto fiscal para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, en lo atinente a informaciones directamente vinculadas con los gravámenes de sus jurisdicciones —cfr. art. 101 inc. b de la ley 11.683, t.o. en 1978 y modif.— [actualmente, t.o. en 1998 y modif.].

”Que si la ANA [actualmente DGA] brinda a otro organismo recaudador información no veraz sobre la base de las declaraciones inexactas de los exportadores e importadores, ello obstaculiza necesariamente el adecuado ejercicio de los referidos poderes, en perjuicio de la recaudación fiscal”.

Que la Corte Suprema ha adoptado un criterio aún más amplio, al entender que se puede cometer declaración inexacta tanto en las subvaluaciones y sobrevaluaciones en importación como en exportación.

VII) Que considero que en la especie no se tipificó la conducta reprimida por el inc. c) del ap. 1 del art. 954 del CA, ya que en ninguna parte de las declaraciones comprometidas se manifestó el valor CIF, sino sólo el valor FOB.

Que ello impide sostener que se declaró un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondía.

VIII) Que sí se produjo la posibilidad de perjuicio fiscal por el factor de convergencia resultante frente al declarado por cada una de las destinaciones.

Que, por ende, cabe concluir que el perjuicio fiscal ascendió a u$s. 236,93.

Que, como las destinaciones se oficializaron en los días 14/8/01 y 30/8/01, es decir, con anterioridad a la vigencia de la ley 25.561, esa suma debe pesificarse a la relación u$s. 1 = $ 1.

Que, teniendo en cuenta que la actora no cuenta con antecedentes (ver fs. 76 de los ant. adm.) y que la inexactitud resulta del cotejo con la documentación complementaria, propicio que la multa se fije en el 90% del perjuicio fiscal, es decir, en $ 213 (conf. arts. 915 y 916 del CA).

Por ello, voto por:

Modificar la Resolución DE PLA N° 5042/06, fijando la multa aplicada a Purissimus SA en $ 213 (pesos doscientos trece). Costas conforme a los vencimientos.-

La Dra. Winkler:

I.- Que los hechos han sido relacionados en el voto precedente.

Que comparto el mismo y agrego, con relación al reencuadre propiciado en el exhaustivo análisis de la Dra. García Vizcaíno, que el dto. 803/01 (B.O. 19.6.01), con vigencia a partir del 20.6.01, estableció un régimen transitorio para el comercio exterior a instrumentarse a través del factor de convergencia, el que –según el art. 2° de este decreto- resultaba equivalente a 1 U$S estadounidense menos el promedio simple de esta moneda en unidad y de 1 euro de la Unión Europea a su cotización en la moneda norteamericana en el mercado interbancario de Londres.  Según el art. 6°, se estableció que la autoridad de aplicación, al efecto, era la AFIP y solamente se excluyó la mercadería del Capítulo y de las posiciones arancelarias establecidas en su Anexo.

Asimismo, el decreto 936/01 (B.O. 26.7.01), con vigencia a partir del 26.7.01, estableció, conforme la mencionada ley y los decretos 1177/92 y 803/01, que “para las ventas al exterior, comprendidas en las disposiciones de la ley 21453, que se declaren a partir de la entrada en vigencia del presente decreto, el Factor de Convergencia aplicable será el vigente a la fecha de cierre de cada venta”.

II.- Que por lo expuesto, adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno, y señalo que, pese a tratarse de la exigua suma que se impone a la recurrente en el mismo de $ 213, la misma procede frente a la condena de $ 4.976,64 impuesta por la aduana, no correspondiendo declarar, pues, que el erario público deba desentenderse de ese cobro.  Así lo voto.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Modificar la Resolución DE PLA N° 5042/06, fijando la multa aplicada a Purissimus SA en $ 213 (pesos doscientos trece). Costas conforme a los vencimientos.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes      administrativos y archívese.

Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Winkler por encontrarse en uso de licencia la Dra. Musso (conf. Art. 1.162 del C.A.)