En Buenos Aires, al 1º día del mes de febrero de 2008, reunidas las Vocales de la Sala “E”, Dras. D. Paula Winkler y Cora Musso ( la Dra. Catalina García Vizcaíno se encuentra en uso de licencia), con la presidencia de la primera de las nombradas, para sentenciar en los autos caratulados: “Compañía General de Combustible S.A. s/rec. de apelación”, expdte. TFN N° 22.254-A;

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que a fs. 14/19 interpone recurso de apelación la firma del epígrafe, por apoderada, contra la Resolución 024/2005, dictada por la administradora de la aduana de Río Gallegos, en el sumario contencioso SC 48-024-2003, por la que se la condena al pago de una multa en los términos del ap. 1, incs. a) y c) del art. 954 del C.A. y se le formula cargo por diferencia de tributos. Manifiesta que al no haber incluido el flete en el valor FOB de las destinaciones EC08-46K/02 y 30/02 es que se le inicia sumario. Considera que la Instrucción General 51/02, que se le aplica, interpreta en forma contradictoria el derecho aplicable, para lo cual cita otras resoluciones aduaneras anteriores, e insiste en que el inc. b) del art. 737 del C.A. establece la forma de liquidar el valor imponible, pero con las deducciones a que refiere el art. 737 del C.A., que el flete a incluir es el correspondiente al lugar de carga, por lo que a su juicio declaró correctamente el valor FOB y que la pretensión tributaria aduanera viola garantías constitucionales. Con relación a la infracción que se le imputa considera que no ha incurrido en la declaración inexacta que se le endilga y cita abundante jurisprudencia que haría a su derecho. Pide que se revoque el acto apelado, con costas.

Que a fs. 31/42 contesta el traslado conferido la representante fiscal. Formula una negativa genérica a todas las cuestiones de hecho y de derecho que no sean de su expreso reconocimiento y relaciona los hechos. Dice que en las destinaciones de exportación ES 02000030N y 0204 EC08000046 K se detectó que en el valor FOB documentado no se había incluido el flete interno, tal como dispone la Instrucción General 051/02, en función de lo dispuesto en los arts. 735 y 736 del C.A. Advierte que se está reclamando la inclusión del flete por ductos, transporte del fluido oleoso, petróleo, gas o energía eléctrica, consistente, tales ductos, en una estructura metálica de forma cónica, ubicada al nivel del suelo. La base imponible se determina, dice, conforme el principio de neutralidad en las reglas de la valoración y permiten fijar las distintas escalas de los derechos que eventualmente corresponden a la operación de exportación. Continúa afirmando que la inclusión de ese gasto en la base imponible se aplica por analogía y como el ducto constituye el medio de trasporte por esa vía hasta la finalización de su trayecto en frontera chilena, y la exportación se hizo a ese país, ese es el momento de su destino al exterior, a su juicio, para tener en cuenta a los efectos de la base imponible. Considera que, al haberse omitido tal inclusión, se cometió la infracción de declaración inexacta. Cita jurisprudencia que haría a su derecho y pide que, oportunamente, se dicte sentencia y se confirme el decisorio aduanero, con costas.

Que a fs. 43 se corre vista de las actuaciones administrativas y a fs. 50 se declara la causa de puro derecho. A fs. 53 se elevan los autos a la Sala “E”, que los pasa a sentencia a fs. 53 in fine.

II.- Que de la compulsa de los obrados administrativos SC 024/03 – Actuación N° 12781-5-2006 surge que, mediante la AA 48/02 – 0133, se formuló denuncia el 23.8.02 por diferencia de valor “por falta de inclusión de flete interno en valor, por presunta infracción al art. 954 inc. a) y c)”, respecto de las destinaciones de exportación, cuyas carpetas contenedoras obran a fs. 3 y 4. A fs. 6 y vta. se produce el dictamen 028/03, requerido, por el cual –entre otras cuestiones- se dictamina que la inclusión del flete que genera el ducto de la mercadería exportada para la formación de la base imponible, “no se aplica por mera similitud con la vía terrestre, sino porque precisamente “el ducto” constituye el medio de transporte para esa vía en este tipo de mercaderías”. A fs. 7 se dispone la apertura del sumario, de lo que se corre vista a fs. 10 a la encartada y al despachante de aduana interviniente, más tarde absuelto (v. resolución apelada, N° 24/05 y la 258/06, aprobatoria de su art. 4° (fs. 47/52 y fs. 56/57 de los ant. citados). A fs. 20/24 contesta la vista, en lo que ahora interesa, la recurrente. A fs. 47/52, como dije, obra la Resolución N° 24/05 – AD RIGA.

III.- Que el servicio aduanero ha observado las destinaciones de exportación ES 02 000030 N y EC 08 000046 K, oficializadas el 27.3.02 y el 25.5.02, respectivamente, en tanto en el valor FOB total en dólares no se incluyó el flete correspondiente al trasporte de petróleo crudo hasta el puerto de embarque en Chile.

Que de la compulsa de las facturas y de los manifiestos internacionales de transporte de ambos productos es posible observar que se consignó un valor en la moneda estadounidense correspondiente al flete desde Santa Cruz, Río Gallegos – Argentina hasta Punta Arenas de 1.344,22 y de 8.065,33, respectivamente (v. documentación complementaria de las carpetas de ambos p.e., de fs. 4 y 3, respectivamente). No se encuentran cuestionados tales montos por la accionante, sino sólo que deban considerarse comprendidos en el valor FOB del producto exportado.

Que en el contrato de compraventa de petróleo crudo celebrado entre la “Empresa Nacional de Petróleo”, de Chile, y “Pecom Energía S.A.”, “Südelektra Argentina S.A.”, “Quintana Minerals Argentina L.L.C.”, “Quintana Exploration Argentina S.A.” y la ahora recurrente, de Argentina, (v. dichos acuerdos en las carpetas mencionadas) se establece en la cláusula sexta que el precio es expresado en la moneda estadounidense y que el comprador deberá pagar dichas facturas dentro de los treinta días de finalizada la quincena. El precio convenido, según la cláusula quinta, es el DAF (“delivered at frontier”, Incoterms 1990: entregado en frontera), sobre la base de la fórmula PSC = WTI – 5.5. + 0,15 (UNL 87 – WT1 – 5,88) – D.

Que se informa a fs. 6/7 de los obrados administrativos que la denominación del valor conforme Incoterms no es limitante para la inclusión del ducto como medio de trasporte y que los “lugares de carga (en un país) y los de descarga (en otro) pueden ser de los más variados conforme las necesidades, usos, costumbres, reglamentos, disponibilidades de infraestructura”, etc.

IV.- Que a las fechas de oficialización de las exportaciones de la especie la Instrucción General 51/02 (Guía Práctica 627) no se hallaba vigente, además de que –tal como surge de su texto- la publicación se realizó en el Boletín de la Dirección General. Es decir, resulta aplicable lo oportunamente sentenciado en “Prodesur S.A.”, expdte. TFN Nº 10.207-A, Sala “E”, sent. del 6.12.99, mi voto, en sentido que no se ha cumplido con lo dispuesto en el art. 109 del reglamento de la LPA (t.o. en 1991).

Que dicha instrucción, si bien circular interna, es un acto de alcance general en tanto según la doctrina ordinamentalista está prevista para una generalidad de casos que afecta y produce efectos para el administrado y lo hace con permanencia en el ordenamiento jurídico. La caracterización jurídica de un acto no depende de su denominación por parte del órgano emisor sino de sus propios preceptos. En el caso, a mi juicio, funciona como un reglamento interno, pero sólo puede aplicarse al administrado si lo favorece.

Que si dicha instrucción estableció que “para la determinación del valor imponible en las condiciones establecidas en los artículos 735 y 736, inciso c), del Código Aduanero, deberán incluirse la totalidad de los gastos hasta el lugar en que la mercadería se carga con destino al exterior, quedando ello acreditado con el manifiesto internacional de transporte por ductos, independientemente de la condición de venta pactada y de la aduana donde se efectúe la registración de la destinación de exportación”, dicha instrucción tenía efectos para el futuro. Nótese que la Resolución General 620/99 establece que los ajustes de valor a que hubieren lugar deben, confeccionados, publicarse en el Boletín Oficial de la República Argentina, con lo cual debió ese servicio aduanero, utilizar idéntico procedimiento para dicha  instrucción, cuanto menos, es decir publicarla como se establece en el mencionado reglamento de la LPA.

V.- Que, sin embargo, el art. 736 del C.A. resultaba claro a la fecha de los hechos, en tanto consideraba que el valor incluye la totalidad de los gastos ocasionados hasta el lugar de carga con destino al exterior y el art. 739, que debe interpretarse en forma integrada con aquella norma, establecía a la misma fecha que los gastos referidos del art. mencionado comprende especialmente “los gastos de transporte y de seguro…” sin efectuar ninguna diferencia.

Que no se trata de aplicar la norma tributaria en forma analógica. La analogía implica una traslación o desplazamiento de conceptos. En efecto, una de las acepciones del Diccionario de la Real Academia Española, Edición XXII, de 2001, la sexta, considera que tal analogía consiste en la “creación de nuevas formas lingüísticas, o modificación de las existentes a semejanza de otras”. Da como ejemplo los pretéritos “tuve, estuve y anduve” con el nuevo verbo “hube”. Fuera del ámbito lingüístico propiamente dicho, puede decirse que la analogía constituye una forma del pensamiento, hábil para la creación expansiva de conceptos, no sólo en lo que hace a los “tropos” retóricos.

Que no es que se esté aplicando la figura del trasporte terrestre a la del ducto, y así, analógicamente, que se esté inventando para este último un nuevo modo de calcular el valor de la base imponible no contemplado normativamente, sino que se considera razonablemente comprensivo el trasporte por ducto del petróleo crudo en el precio de la mercadería, porque a la fecha de registro de ambas operaciones el C. A. así lo exigía, más allá de las circulares, instrucciones u otras normas interpretativas o reglamentos aduaneros.

Que, por lo demás, el flete interno integra la base imponible para el pago de tributos, puesto que se estipula que debe descontarse para el cobro de reintegros o reembolsos. Tal criterio fue receptado, por lo demás, en las resoluciones ANA 1076/83 y 297/83 en lo que hace al flete interno.

VI.- Que en materia de exportaciones debe seguirse lo dispuesto por el C.A. y seguirse las pautas referidas al valor real de la exportación.

Que es cierto que con la reforma de la ley 25.986 se introdujo el inc. d) en el art. 736 del C.A. El mismo, textualmente, establece que se incluyen como gastos “ los ocasionados hasta el lugar en que practicara la última medición de embarque para la mercadería que se exportara por oleoductos, gasoductos, poliductos o redes de tendido eléctrico”, pero el legislador, a mi juicio, no hizo más que actualizar lo que ya venía acaeciendo en los hechos y en la jurisprudencia (v. sent. en causa de igual carátula de este Tribunal, Sala F, del 17.8.06, y nota al Fallo, de Juan Sluman, Revista de Estudios Aduaneros, Año XVII, Años 2005 y 2006, N° 17, pág. 167 y s.s.).

VII.- Que, conforme lo expuesto, considero que la exigencia aduanera se ajusta a derecho y que, en la especie, se ha producido una declaración inexacta por parte de la actora al documentar un importe cuyo ingreso pudo diferir del declarado al formalizarse ambas exportaciones.

Que, sin embargo, conforme las consideraciones que expongo, considero que debe atenuarse la pena impuesta y reducirse al setenta por ciento (70%) de la impuesta, puesto que no solamente la mencionada instrucción no se hallaba vigente a la fecha de registro de las exportaciones sino que por las demás circunstancias referidas a su publicación, pudo la declarante tener dudas en cuanto al flete interno. En tal sentido, no es que se tengan en cuenta los elementos tipificantes del ilícito, sino que se consideran circunstancias que pudieron haber influido en el comportamiento de la recurrente y me llevan a propiciar la mencionada reducción.

Que no debe olvidarse que el carácter objetivo de las infracciones no obstan a la aplicación de las normas generales del C. Penal (C.S.J.N., “Fallos”, 288: 356; 290: 212; 297; 215 y concs.).

VIII.- Que, por ello, considero que debe confirmarse parcialmente la resolución apelada, confirmándose la exigencia tributaria, pero fijando la multa impuesta en los términos de los inc. a) y c), del ap. 1 del art. 954 y del art. 916 del C.A. en la suma de pesos veintinueve mil doscientos dieciséis ($ 29.216).Las costas propicio que se impongan conforme los mutuos vencimientos. Así lo voto. 

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.

En virtud de la votación que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Confirmar la resolución apelada en cuanto a la exigencia tributaria y modificar la multa impuesta en los términos de los inc. a) y c), del ap. 1 del art. 954 y del art. 916 del C.A. en la suma de pesos veintinueve mil doscientos dieciséis ($ 29.216). Costas conforme los mutuos vencimientos.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Suscriben la presente las Dras. Winkler y Musso por encontrarse la Dra. García Vizcaíno en uso de licencia (art. 1162 del C.A.).