En Buenos Aires, a los 21 días del mes de octubre de 2008, reunidas las Vocales de la Sala “E”, Dras. D. Paula Winkler, Cora Musso y Catalina García Vizcaíno, con la presidencia de la primera de las nombradas, para sentenciar en los autos caratulados: “CARRIER S.A. s/ rec. de apelación”, expdte. TFN N° 21.634-A;

La Dra. Winkler dijo:

IV.- Que en primer término cuadra señalar que, como surge del cuadro anexo a mi voto, todos los co han sido emitidos en término y no se cuestiona la fecha de su presentación.

Que el certificado de origen aporta certeza a las operaciones de importación, por lo que aquellos plazos (de validez y vigencia) deben cumplirse. En el supuesto bajo examen se dio cumplimiento al art. 13 del ACE 18 -180 días hábiles a partir de su emisión- y el del art. 17 del Octavo Protocolo Adicional, referido al plazo de emisión: diez días hábiles a partir de la fecha de entrada del medio trasportador.

Que no es materia de cuestionamiento del Fisco y tampoco considera la suscrita que deban invalidarse tales co debido a la circunstancia que se hayan emitido con anterioridad a la fecha de oficialización del di, pues en todos los casos tales certificados –como se observa en el cuadro que se adjunta al presente- los mismos fueron emitidos en fecha posterior a la emisión de la factura, que refiere a la transacción y otorga verosimilitud a las operaciones.

V.- Que lo que ha cuestionado el servicio aduanero y fue motivo de la formulación de los cargos es que habiéndose tratado de una operación de tercero país, pues el origen y procedencia de la mercadería importada fue Brasil, pero con facturación en la República Oriental del Uruguay, no se dio cumplimiento a la obligación de certificación del operador de la forma que lo exige la Directiva del MERCOSUR. La actora basa su defensa considerando que tal certificación fue efectuada y que la exigencia aduanera se sustenta en un criterio interpretativo aduanero posterior a la fecha de los hechos, por lo que los tributos conforme el régimen general extrazona no le resultan exigibles.

Que en materia tributaria aduanera he sostenido que rige el art. 8º del decreto 618/97, que regula lo que en el derecho tributario se ha dado en llamar “normas o resoluciones interpretativas”.

Constitucionalmente los reglamentos se encuentran contemplados –con sus restricciones-, y ha sido conteste la doctrina administrativista en referirse a los “reglamentos autónomos”, los “ejecutivos”, los “delegados” y los “de necesidad y urgencia”.

Que también he dicho que las resoluciones interpretativas se consideran en el derecho tributario como una institución autónoma y diferenciada de aquellos, y con efectos retroactivos (el principio en materia de reglamentos es la irretroactividad dispuesta por el art. 3 del código civil). El código aduanero, sin embargo, en el apartado 1 del art. 793, al seguir la jurisprudencia de “Fallos”, 284:232, establece un límite constitucional a la retroactividad de ese tipo de normas, consistente en que la determinación aduanera suplementaria no puede sustentarse en una norma interpretativa dictada con posterioridad al pago, pues esto violaría la garantía del derecho de propiedad,  al exigirse el pago adicional de un tributo satisfecho antes de la modificación y conforme la ley vigente entonces. Por tanto, esa norma del código aduanero nos hace concluir que tal pago deba considerarse total y cancelatorio de la obligación y, nunca, parcial. Es decir, que    -en definitiva- la única retroactividad posible es la que favorece al administrado, principio este que tampoco ha desechado la doctrina administrativista.

Que he sostenido, asimismo, que esta solución, por lo demás, se encuentra en el art. 8º del decreto 618/97, aunque refiriéndose –en lo que ahora interesa- al alcance de las rectificaciones de las interpretaciones firmes, firmeza que se adquiere con la no impugnación por parte de los interesados, a través de la apelación allí contemplada dentro del plazo de quince días contado a partir de la publicación de la norma (o de su rectificación) en el Boletín Oficial.
Con ese parámetro hermenéutico parece poder concluirse que toda norma interpretativa puede aplicarse con retroactividad si favorece al administrado (“El Derecho Aduanero y la argumentación jurídica. Apuntes sobre filosofía (art. 793 del C.A.”, Revista Aduananews, en www.aduananews.com, sección doctrina – diciembre de 2006 y diciembre de 2007).

Que en la especie, atento a la fecha de las destinaciones en cuestión, resulta de aplicación la Directiva CCM 12/96, en tanto la 4/00, que invoca en favor de su pretensión la aduana entró en vigencia  “en un plazo de treinta días contados a partir de la entrada en vigencia de la Dec. CMC 3/00” (esta última lo hizo el 19.8.01), es decir el 20.9.01. Nótese que todos los di de la causa fueron oficializados en el año 1999 y 2000.

Que cualquiera sea la interpretación que se acuerde a las mencionadas Directivas en lo que hace a su caracterización jurídica, cabe señalar que el  art. 15 del  Anexo I – Régimen de Origen MERCOSUR- Instructivo para el control de certificados de origen del MERCOSUR por parte de las administraciones aduaneras- de la Directiva CCM 12/96 textualmente reza: “Cuando se trate de importaciones de mercaderías provenientes y originarias de otro Estado Parte del MERCOSUR y en las que intervengan operadores de otros países, signatarios o no del Tratado de Asunción, la administración aduanera exigirá que en el Certificado de Origen se consigne la Factura Comercial emitida por dicho operador –nombre, domicilio, país, número y fecha de factura – o en su defecto, que en la Factura Comercial que acompaña la solicitud de importación se indique a modo de declaración jurada, que dicha factura se corresponde con el Certificado de Origen que se presenta- número correlativo y fecha de emisión-, ello debidamente firmado por dicho operador. En caso contrario, la administración aduanera no procederá a la aceptación de los Certificados de Origen y exigirá el tratamiento arancelario aplicable en el ámbito de extrazona”.

Que una norma análoga se encuentra en la mencionada Directiva 4/00, por lo que la cuestión devenida a resolver no se centra, como lo pretende la actora, en la aplicación retroactiva de una norma interpretativa o criterio aduanero que la perjudica, sino en la consideración de si la situación planteada en la especie era manifiesta, a los efectos de la aplicación del régimen extrazona, o requería de explicaciones por parte de la actora a la aduana con carácter previo, por tratarse de un supuesto de duda, por lo que se verá.

Que en lo que hace a la aplicabilidad de tales directivas del MERCOSUR cabe señalar que el art. 1° del decreto 415/91 establece que: “Los acuerdos suscriptos por la REPÚBLICA ARGENTINA en el marco jurídico de la ASOCIACIÓN LATINOAMERICANA DE INTEGRACIÓN (ALADI) entrarán en vigor en las condiciones y a partir de las fechas que en cada uno de ellos se convenga, sin perjuicio de su publicación en el Boletín Oficial”, aplicable en la especie en tanto las directivas constituyen actos dictados como consecuencia del ejercicio de las facultades dispuestas en el marco de los tratados internacionales y del MERCOSUR, en el caso que nos ocupa del Tratado de Asunción, Protocolo de Ouro Preto, y el VIII Protocolo Adicional al ACE 18, entre otras normas.

VI.- Que en el precedente de “Autolatina Argentina S.A.”, expdte. TFN N° 7879-A, sent. Del 10.4.03, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que resulta ineficaz el informe ratificatorio de la autoridad del país exportador en un caso distinto de este, en el que se trató de plazos de validez expirados del certificado de origen. En lo que ahora interesa, sentenció en el considerando 11) que “a mayor abundamiento, cabe señalar que el criterio expuesto (referido al incumplimiento de cuestiones manifiestas, como el incumplimiento de los plazos de validez de los co) no se altera aun si –como lo hizo el Triunal Fiscal- el caso se considerase también desde la perspectiva del Acuerdo de Complementación Económica n° 18, suscripto entre la República Argentina, la República Federativa del Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay. En efecto, basta señalar en tal sentido que el segundo Protocolo Adicional a dicho acuerdo, suscripto el 17 de junio de 1992, ha fijado las mismas normas en cuanto al tiempo de emisión de los certificados de origen y al procedimiento que deberían seguir las autoridades locales en caso de suscitarse dudas en cuanto al cumplimiento de los requisitos de origen (conf. Arts. 10 y 12), que posteriormente fueron incluidas en el Protocolo Adicional N° 17 del ACE 14”.

Que, en la especie la aduana requirió a la actora (v. fs. 172, I Cuerpo de los ant. adm. de la presente) que acompañara documentación relativa a las importaciones involucradas “bajo apercibimiento de tener decaído el derecho a subsanar el defecto en los Certificados de Origen que resulta objeto del presente”. Tal certificación se produjo (v. fs. 181/236).

  Que el art. 2° de la Directiva 12/97, establece un plazo de emisión para un nuevo certificado que reemplace uno anterior, expedido con defectos. La sustitución se habilita dentro de los sesenta días consecutivos a partir de la fecha de emisión de la factura comercial y hasta los diez posteriores al embarque.

Que si se aplicara dicha norma, las certificaciones realizadas a fs. 181/236 de los obrados adm. citados serían manifiestamente extemporáneas.

Que, ello no obstante, no debe descuidarse que fue el servicio aduanero el que produjo ese requerimiento en el procedimiento de impugnación, en fecha también largamente superior a aquélla (v. fs. 172), por lo que no parece razonable que, habiéndolo hecho la accionante, ahora se le formulen cargos por derechos extrazona en una suerte de apercibimiento, inaplicable, habida cuenta del respectivo cumplimiento.

Que tiene sentado el Más Alto Tribunal que nadie puede ponerse en pugna con sus propios actos y ejercer una conducta incompatible con otra anterior deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (“Fallos”, 7: 139), sent. del precedente “Arigós c/Lotería de Beneficencia de Corrientes”, sent. del 8.4.69. V. tb.: “La doctrina de los actos propios: su aplicabilidad en el derecho tributario”, Susana C. Navarrine, “Derecho Fiscal”, Sec. Doctrina, 473 y s.s.).

Que aunque en materia de derecho administrativo tal principio se morigere habida cuenta del principio de legalidad, corresponde hacer aplicación del mismo cuando se perjudica al administrado en una suerte de contradicción manifiesta, es decir que surge prácticamente del mismo texto o de los efectos del acto, como en la especie.

Que el hecho que tales certificaciones no se hubieren cumplido del modo que lo pretende la aduana, no es óbice para que aquéllas, efectivamente cumplidas en los ant. adm., no produzcan el efecto de acreditar el origen de la mercadería importada, en los términos de dar cuenta de la intervención de un tercer país operador. Nótese que el exhorto ordenado en la especie ha sido rechazado sólo debido a que “el Régimen General de Origen entre los países que integran el Mercado Común del Sur (MERCOSUR) se encuentra reglamentado en el Tratado de Asunción, Capítulo II del Anexo II, que en su artículo 17 establece, un plazo de dos años para la conservación de los certificados (…)” (v. fs. 476, 1ª. foja de la traducción ordenada del mencionado documento, que obra por separado).

VII.- Que, por lo expuesto, voto por revocar la resolución AD GUAl 367/05 y, por ende, dejar sin efecto los cargos 234/01 al 262/01, con costas. Asimismo, por Secretaría General de Asuntos Aduaneros, mediante el oficio de estilo corresponde que se remitan en devolución los di que se detallan a continuación, por no formar los mismos parte de la litis.

La Dra. Musso dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.

La Dra. García Vizcaíno dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.

En virtud del acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Revocar la resolución AD GUAl 367/05 y, por ende, dejar sin efecto los cargos 234/01 al 262/01, con costas. Asimismo, por Secretaría General de Asuntos Aduaneros, mediante el oficio de estilo corresponde que se remitan en devolución los di que se detallan en el acápite VII del voto de la Dra. Winkler, por no formar los mismos parte de la litis.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos a la DGA y archívese.