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Documento y Nro
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Fecha
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Referencia |
Expte. N° 21.059-A
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10/07/2006 |
T - 0196 |
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Dependencia: |
JU-21059-2006-TFN |
Tema:
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Percepción IVA, ganancias,
bienes de cambio |
Asunto:
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“TIPOITI
SATIC”,
del
10/7/06. |
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Planteo de arbitrariedad
vinculado con el fondo. Competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación en materia
aduanera: percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias. Diferencia
entre anticipos y percepciones. Excepción a las percepciones: bienes de uso.
Repuestos: carácter. Diferencia con las mejoras y con los bienes de cambio. |
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En Buenos Aires, a los 10 días
del mes de julio de 2006, reunidas las Sras. Vocales miembros de
la Sala “E”, Dras. Catalina
García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la
nombrada en primer término, a fin de dictar sentencia en los autos
caratulados: “TIPOITI SATIC c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de
apelación”; expte. Nº 21059-A. |
La Dra.
Catalina García
Vizcaíno dijo: |
I)
Que a fs. 92/97 vta. TIPOITI SATIC, por su representante legal, interpone
recurso de apelación contra
la Resolución Nº 1594/05, dictada por el
Departamento Procedimientos Legales Aduaneros, que rechazó la impugnación
formulada contra el cargo N° 301/02. Afirma que
la DGA formuló este cargo, por
entender que los repuestos importados y documentados por el DI 2000 073 ICO4
094101 L no revestían el
carácter de “bienes de uso” para la firma recurrente, sino que por el
contrario serían “bienes de cambio”. Manifiesta que es una empresa dedicada a
la fabricación de hilados de algodón,
que produce en su planta ubicada en
la Provincia de
Corrientes, con modernas máquinas instaladas al efecto, a las que se les debe
sustituir componentes para mantenerlas en perfecto estado de uso y
funcionamiento. Afirma que los bienes importados tienen el carácter de bienes
de uso y, por lo tanto, están exceptuados de los regímenes de percepción
creados por las Resoluciones Generales 3543/92 y 3431/91, todas aquellas piezas de reemplazo, ya que ni
fabrica ni vende otra cosa que hilados de algodon. Aduce que el apartado 3°
art. 2° de
la
Resolución General 3543/92, dispone que quedan exceptuadas
de dicho régimen de percepción del impuesto a las ganancias las operaciones
de importación definitiva de bienes que “revistan para el importador el
carácter de bienes de uso”, y que el ap. 1 del art. 2° de
la RG 3431/91 exceptúa de la
percepción del IVA a las operaciones de importación definitiva de cosas
muebles gravadas que “tengan como destino el uso o consumo particular del
importador”. Afirma que de la certificación contable acompañada en las
actuaciones administrativas surge que los repuestos importados y documentados
en el DI, fueron utilizados para el mantenimiento de las maquinarias de la
empresa, por lo que quedó acreditado, que se trataba de “bienes de uso”, por
haber sido utilizados en la actividad principal de la firma, despejando,
cualquier posibilidad de otorgarle a los repuestos, el caracter de “bienes de
cambio”. Destaca que ninguna de las
medidas probatorias propuestas fue ordenada por la aduana, ello demuestra la
arbitrariedad de la resolución puesto que resultaba esencial y conducente la
producción de las mismas, ello habría otorgado al juzgador elementos
necesarios para que con una correcta administración de justicia, examine la
situación conforme al destino que se le otorgó a los repuestos en el marco de
la actividad comercial de la empresa. Sostiene que
la DGA pretende actualizar por
el CER el monto de $ 3.692,47 originalmente consignado en el cargo 301/02 al
cual considera un agravio, ya que el art. 639 del CA dice que a los fines de
la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que
gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen
tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la
conversión de la moneda extranjera moneda nacional de curso legal, por lo
tanto la deuda reclamada, estuvo consignada en pesos, motivo por el cual le
resultaría inaplicable el CER. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace
reserva del caso federal. Solicita que se, revoque la resolución recurrida,
en cuanto ha sido objeto de apelación, con costas. |
II)
Que a fs. 110/112 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera
oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones y de
los agravios vertidos por la actora. Niega todos y cada uno de los asertos
esgrimidos por ésta que no fuesen de su especial reconocimiento. Sostiene que
el informe de
la División Fiscalización Documental establece que
el cargo formulado tiene sustento en el criterio tributario de diversos
dictámenes del Departamento Asesoría Técnica Tributaria, respecto a la importación
de repuestos, considerando que éstos por su naturaleza genéricamente no
constituyen bienes para uso o consumo particular, y que por ello debe
acordárseles el tratamiento tributario correspondiente al de gastos, en tanto
su destino sea el mantenimiento y/o reparación ordinaria de bienes de uso.
Afirma que sólo corresponde exceptuar del pago de tributos a la importación
de partes, piezas y a cualquier otro elemento que resultan ser una mejora del
bien de uso, y no una mera reparación del mismo. Manifiesta que técnicamente
se han utilizado en forma errónea las opciones del SIM. Puntualiza que la
firma declarante reviste la condición de persona jurídica y por tratarse de
la importación de repuestos debió utilizar la opción e) del cuadro
PERCEPCIÓN/EXIMICIÓN DEL IVA PAGO A CUENTA y la opción 4) del cuadro
PERCEPCIÓN/EXIMICIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS, ello de acuerdo a lo
instituido por
la NOTA Nº
2728/98 (DETEIM) Boletín DGA Nº 53/98. Entiende que por tratarse la actora de
una persona jurídica, debía abonar el 3 % en concepto de Impuesto a las
Ganancias, pero, a partir de que su declaración jurada no indica el destino a
dar al bien documentado, reconocido por aquella, la obliga a abonar el 11%
por dicho tributo, cuya diferencia es lo que se le reclama en el cargo
interesado. Añade que un nuevo informe de
la División
Fiscalización Documental ratifica el cargo de virtud de que
el mismo no surge de aplicar lo normado por las Resoluciones 3543/92
Ganancias al no efectuar la declaración ajustada a lo normado por las mismas.
Concluye que en cuanto a la destinación en trato el hecho de que se le haya
otorgado canal rojo obligatorio de verificación, y dicho control “no arrojó
novedad alguna”, no impide al servicio aduanero el control posterior de dicha
documentación. Ofrece prueba. Solicita que se confirme el decisorio aduanero,
con costas. |
III)
Que a fs. 113 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 121/127, y
131/154. A fs. 181/182 y 183/185 alegan el Fisco y la actora,
respectivamente. A fs. 187 pasan los autos a sentencia. |
IV)
Que fs. 1 del Expte. ADGA 580235/02 obra el cargo FI 301/2002 por diferencia
de tributos. A fs. 2 luce ensobrado el DI ICO4 094101L. A fs. 7/8 vta. luce
la impugnación que fuera impetrada por el recurrente por el cual controvierte
la procedencia del cargo Nº FI 301/02. A fs. 9 obra certificación contable de
despacho de importación. A fs. 37 se tiene a la impugnante por presentada,
por parte y por constituido el domicilio indicado. A fs. 38 se encuentra el
informe producido por
la
División de Fiscalización. A fs. 39 se rechaza por el Fisco
la prueba ocular ofrecida por el administrado. A fs. 42 vta. la actora
plantea revocatoria contra la resolución de fecha 30/06/2004 que rechaza la
producción de la prueba ofrecida. A fs. 43 no se hace lugar al pedido de
revocatoria. A fs. 60 se agrega fotocopias de
la Nota Nº 1248/03 de
la Dirección de
Asesoría Técnica por la cual se acompaña el dictamen elaborado por el
Departamento de Asesoría Técnico Tributaria tendiente a dilucidar si los bienes
importados revisten o no para el contribuyente el carácter de bienes de uso.
A fs. 62 interviene nuevamente
la División
Fiscalización Documental, ratificando el informe producido
oportunamente. A fs. 69/70 vta. se dicta
la Resolución Nº
1594/05, apelada en la especie. |
V)
Que el planteo de arbitrariedad efectuado por la actora se halla directamente
vinculada con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo
enseña Francesco Carnelutti, “... del principio de la absorción de la
invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla
formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se
convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una
providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con
el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es
absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una
evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría
trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto
constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se
manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto
y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al
fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino
fácil en la historia del derecho ...” (Lecciones
sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos
Aires. 1950). |
Que,
si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierten cuestiones
de derecho tributario material (cargo por tributos), el principio de la
absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo
dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose
desplegado como sustento de las nulidades impetradas fundamentos que guardan
directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse
la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente. |
Que,
por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de
la C.S. que la tacha de
arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada,
cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584;
249:549), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr.,
la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros,
“Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91). |
Que,
a mayor abundamiento, cuadra resaltar que constituye doctrina de
la Corte Suprema que
cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que
se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de
la CN no se produce en tanto
exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa
jurisdiccional posterior (Fallos,
205:549; 247:52 consid. 1º.; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface
la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir
ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205-549,
consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del
27/5/86, “López Arispe, José”, del 5/9/88-. |
Que,
por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la
expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos,
251:39). |
VI)
Que frente a lo argüido por la apelante a fs. 160/161, cuadra destacar
que este Tribunal en materia aduanera
es competente para entender de la resolución apelada, ya que la expresión
genérica “tributos” comprende a todos los gravámenes que recaen sobre la
importación –en el caso- para consumo, incluyendo obviamente el impuesto al
valor agregado, cuyo hecho imponible se configura con “las importaciones
definitivas de cosas muebles” (art. 1° de la ley de IVA) así como su
percepción. |
Que
he sostenido reiteradamente, en cuanto a la competencia de este Tribunal,
“que la importación definitiva o importación para consumo, a que se refiere
la legislación aduanera para los derechos de importación, constituye,
jurídicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agregado con
relación a tales importaciones [solución que se extiende para las
percepciones del impuesto a las ganancias y del IVA], con la consecuencia de
que a los efectos de determinar la competencia del TFN, no obsta que el art.
1053, inc. a, del CA (al cual
remite el art. 1025 del CA) use la expresión «tributos aduaneros» y no
mencione al citado impuesto, ya que no es razonable que por la circunstancia
de que
la Aduana
exija el pago de un tributo interior, que debe ser ingresado ante ella, y
tratándose de un gravamen vinculado con el aduanero, se declare la
incompetencia de las salas con competencia en materia aduanera” (El procedimiento ante el Tribunal Fiscal
de
la Nación
y sus instancias superiores, p. 69, Depalma, Buenos Aires, 1986. Derecho
Tributario, Tomo III, 1ª edición,
p. 142, Depalma, Buenos Aires, 1997. Derecho
Tributario, Tomo III, 2ª edición, ps. 233/234, LexisNexis, Buenos Aires,
2002. Derecho Tributario, Tomo III,
3ª edición, p. 316, LexisNexis, Buenos Aires, 2005). |
Que,
asimismo,
la Sala
1 de
la Cám. Nac.
Cont.-Adm. Fed. Cap., in re “Pereyra, Luis F.”, del 2/11/93, entendió -en concordancia con
la Sala 3, “Donna SCA”, del
10/4/86- que si bien a la entonces ANA le está vedado practicar la
determinación de la obligación fiscal (arts.
6 a 9 de la ley 20.631),
puede ejercer las facultades necesarias “para establecer el impuesto que
recae en cada operación de importación definitiva y en los aspectos que se
vinculan específicamente a su percepción, sin interferir en los restantes
cometidos” de
la DGI
en cuanto a la liquidación global del tributo (título II de la ley 20.631).
La ley de IVA (t.o. en 1977 y modif.) fue sustituida por la ley 23.349, que
ha tenido importantes reformas a través del tiempo. |
Que,
por otra parte, el art. 2 del DR de
la
Ley de IVA entiende “por importación definitiva la
importación para consumo a que se refiere el Código Aduanero”. No comprende
la importación temporaria del art. 250 del CA. |
Que,
por consiguiente, se aplica en este aspecto el CA (tal como lo he sostenido
en Derecho Tributario, ob. cit.,
Tomo III, p. 153 –1ª edición-, p. 244 –2ª edición- y ps. 329/330 -3ª
edición-). Este ordenamiento dispone en su art. 636 que “la importación es para consumo cuando la
mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado”.
Recordemos que el art. 639 del CA dispone que “a los fines de la liquidación
de los derechos de importación y de los
demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de
aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de
cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso
legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 637 y
638”. |
Que
en la especie el hecho generador de la obligación tributaria se produjo al
momento del libramiento de la mercadería importada por el DI 00 073 IC04
094101 L, y los
elementos cuantificantes de la obligación tributaria deben establecerse al
momento de su registro (16/6/00), debiéndose examinar si, además de los
derechos de importación e IVA, debió ingresarse el IVA adicional o percepción
del IVA. |
Que
no pueden confundirse los anticipos con las percepciones. |
Que
el actual art. 21 (antes art. 28 del ordenamiento anterior) de la ley 11.683
–t.o. en 1998 y modif.- se refiere a los anticipos que difieren de otros
pagos a cuenta como las percepciones, tal como lo he sostenido, entre otros,
en Derecho Tributario, Tomo I, ps.
355/361 (Depalma, 1ª y 2ª edición. Buenos Aires. 1996 y 1999), destacándose
que el art. 22 (antes art. 29) de la ley 11.683 estatuye que la percepción de
los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las
leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras
leyes) y cuando
la AFIP
(antes DGI) “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué
casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”. |
Que
he expresado en esa oportunidad que “la percepción en la fuente asegura la
recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que
se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la
perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos
pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero
que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El
contribuyente valora su renta en términos de producto neto”. Citando la jurisprudencia
del Tribunal cimero he destacado, asimismo, que la responsabilidad “que recae
sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales
que la ley pone a su cargo no es
dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a
cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el
plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate
-a diferencia de los anticipos-; y ello, en razón de que el hecho imponible
se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo
atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple,
voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene
responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa
la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (CS,
'Cintafón SRL', del 3/4/86, 'D.F.', t. XLI, p. 278)” –ob. cit., p. 360-. |
Que
la referida jurisprudencia de
la Corte Suprema es contundente en cuanto a las
diferencias entre anticipos y retenciones (o percepciones), considerando en
este último caso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración
jurada del período fiscal de que se trate no produce la caducidad para que el
organismo fiscal exija importes en concepto de retenciones (o
percepciones). |
Que
las percepciones de IVA por importaciones definitivas encuadran dentro de los
importes tributarios que compete requerir a
la DGA, por las resoluciones que se citan en el
punto VII, sin que –a esos efectos- se le pueda pretender restringir
competencia para los tributos “no aduaneros”, teniendo en cuenta que esas
percepciones tienen naturaleza tributaria y pueden ser exigidas por
la DGA –en caso de
corresponder- en las importaciones definitivas. |
VII)
Que la excepción en cuanto a las percepciones de impuesto a las ganancias se
confería a la fecha que se toma en consideración (16/6/00) cuando la
importación definitiva de la cosa mueble revestía “para el importador el
carácter de bienes de uso” –art. 2º, punto 3, de
la RG de
la DGI 3543/92 con la
modificación introducida por
la
RG de
la DGI
3964/95-. |
Que
en materia de percepciones de IVA se aplicaba el art. 2º de
la R.G. de
la DGI 3431/91 con la
modificación introducida por
la
RG de
la DGI
3964/95, que incorporó como punto 3 del art. 2º de aquélla la excepción
relativa a que las cosas muebles
revistan para el importador “el carácter de bienes de uso con el alcance
previsto por el artículo ... (V) 'in fine' del Título V de la ley de impuesto
al valor agregado, texto sustituido por la ley Nº 23.349 y sus
modificaciones, por el punto 22 de la ley 23.765 y sus modificaciones”, esto
es, que se trate de bienes “cuya vida
útil, a efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias,
sea superior a dos (2) años”. |
Que,
sin embargo, el art. 6° de
la
Res. Gral. de
la
DGI 3543/92, modificado por
la RG de
la DGI 3964/1995 dispone que: |
“De
tratarse de operaciones de importación de bienes para comercialización en el
mercado interno, o de las señaladas en el punto 3. del artículo 2°, los
importadores deberán indicar en el correspondiente formulario de despacho a
plaza, además del destino que se le asignará al bien importado (para
comercializar en el mercado interno o , en su caso, bien de uso), el
domicilio del establecimiento y la fecha de iniciación de actividades,
consignando a continuación la leyenda ‘Decreto N° 1076/92’. Dicha
manifestación revestirá a todos los efectos legales a que hubiere lugar, el
carácter de declaración jurada. |
”En
el supuesto de no cumplimentarse esa obligación,
la Administración
Nacional de Aduanas efectuará la percepción de acuerdo con
la alícuota dispuesta por el segundo párrafo del artículo 4° de la presente”. |
Que
la actora optó por declarar “GANANCIASOP3=BDEUSO” E “IVAADICIONAL1=IVAAD2”. |
Que,
en cambio, para la resolución apelada, al tratarse de repuestos, la apelante
debió elegir la opción 3 del cuadro Percepción/Eximición del pago IVA a
cuenta y la opción 4 del cuadro Percepción/Eximición del impuesto a las
ganancias, de acuerdo a lo instruido por Nota N° 2728/98 DE TEIM (Boletín DGA
N° 53/98). |
Que
la referida Nota, en cuanto al IVA pago
a cuenta, prevé las siguientes opciones: |
1)
Importación definitiva de cosas muebles gravadas que revistan para el
importador el carácter de bienes de uso con el alcance previsto en el art. 33
de
la Ley de
IVA- Declaración jurada del importador en la destinación del destino que se
le asigna al bien. |
2) Importación definitiva de cosas muebles gravadas que
tengan como destino el uso o consumo particular del importador. Destino
reservado para el importador que reviste la condición de consumidor final-
Declaración jurada del importador en la destinación del destino que se le
asigna al bien. |
3)
De no tratarse de operaciones de importación a las que se refieren los puntos
1) y 2) precedentes: Presionar el botón “no seleccionar ninguna”. El sistema
liquidará de acuerdo a la condición del sujeto frente al gravamen el 9% ó
10%. |
4)
Responsables excluidos total o parcialmente de la percepción del IVA pago a
cuenta –RG 35/97 y modif.- o en Nómina de exclusiones –RG AFIP 17 art. 8°
1er. párrafo. No analizo por no referirse al caso de marras. |
5)
Importación por responsables beneficiados por Regímenes de promoción que
otorguen liberación. No analizo por no
referirse al caso de marras. |
6)
Importación a consumo efectuada por empresas promovidas con eximición total o
parcial del IVA pago a cuenta. No analizo por no referirse al caso de marras. |
7)
Importadores que acrediten no estar alcanzados por el art. 1° de
la RG DGI 3431 y sus modif.
– Sujetos exentos. No analizo por no referirse al caso de marras. |
8) Importación de obras de arte. No analizo por no
referirse al caso de marras. |
9)
Importación de animales, carnes o subproductos de la especie bovina. No
analizo por no referirse al caso de marras. |
10)
Importación de animales de la especie porcina. No analizo por no referirse al
caso de marras. |
Que
de la lectura de estas opciones no parece dudoso colegir que le asiste razón
a la actora, toda vez que ambas partes reconocen que se importaron
“repuestos” (fs. 93 y 94 de autos, así como resolución apelada) y aunque
tengan el carácter de bienes de uso, no se ha demostrado que cumplieran con
el requisito del entonces vigente art. 33 de la ley del IVA (derogado por la
ley 25.865, BO 19/1/2004) en cuanto a que la “vida útil, a efectos de la
amortización prevista en el impuesto a las ganancias, sea superior a dos (2)
años”. |
Que,
empero, la resolución recurrida transcribe un dictamen de
la DGI que señala que a los
repuestos “suele acordárseles el tratamiento de gastos o de bienes de cambio,
dado que genéricamente no constituyen bienes de uso”. Por ende, descartado
que se trate de bienes de cambio (ver
fs. 9 de los ant. adm. y 131 de autos), cabe concluir que teniendo el carácter
de “gastos” el importador reviste el carácter de consumidor final a los
efectos de la percepción del IVA. |
Que
no empece a esta conclusión
la Resolución 254/2001 de
la Secretaría de
Comercio (fs. 121/127 de autos), de la cual no surge que se haya eximido del
IVA a la apelante, sino que se lo ha financiado, toda vez que lo expuesto se
circunscribe a la percepción del IVA o IVA adicional. |
Que
cabe destacar que la certificación contable de fs. 9 de los ant. adm. da fe
de que los repuestos del despacho de marras “son utilizados en el
mantenimiento de las maquinarias de la empresa que surgen de los registros y
documentación” que detalla, y si bien nada dice acerca de la amortización
individual de los mismos, corrobora que son consumidos por el
importador. |
VIII)
Que la mencionada Nota N° 2728/98 (DE TEIM), respecto de la percepción del impuesto a las ganancias prevé
las siguientes opciones: |
1)
Importación definitiva de bienes que revistan para el importador el carácter
de bienes de uso. Declaración jurada del importador en la destinación del
destino que se le asigna al bien, el domicilio del establecimiento y fecha de
iniciación de actividades. |
2)
Operaciones de importación definitiva de bienes para comercializar en el
mercado interno/externo. El sistema liquidará por dicho concepto el 3%.
Declaración jurada del importador en la destinación del destino que se le
asigna al bien, el domicilio del establecimiento y fecha de iniciación de
actividades. |
3)
Importación definitiva de bienes que tengan como destino el uso o consumo
particular del importador. Destino reservado para personas físicas. El
sistema liquidará por dicho concepto del 11%. |
4)
De no tratarse de operaciones de importación a las que se refieren los puntos
1, 2 y 3 precedentes. Presionar el botón “no seleccionar ninguna”. El sistema
liquidará por dicho concepto el 11%. |
5)
Las opciones 5, 6, 7 y 8 |
Que
de la lectura de estas opciones resulta que no le ha asistido razón a la
actora respecto de la opción 3, por no tratarse de una persona física. Sin
embargo, estimo que al no contener la opción 1 especificación alguna sobre el
plazo de amortización, se debió haber elegido la misma, teniendo en cuenta
que
la Res.
254/2001 de
la
Secretaría de Comercio da el carácter bienes de capital a
algunos de los repuestos importados por la actora de las posiciones
arancelarias 8441.90.00, 8448.39.23, 8483.40.90, 8483.90.00 y 8485.90.00,
(fs. 121/127 de autos). |
Que,
asimismo, a fs. 131
la
Secretaría de Industria, Comercio y Pymes informa que los
repuestos importados por la actora “en opinión de esta Secretaría y de
acuerdo con los Principios Contables Generalmente Aceptados, revisten el
carácter de Bienes de Uso ya que se trataría de partes para ser colocadas en
maquinarias y que el objeto comercial de dicha firma es la fabricación de
Tejidos que constituirían sus Bienes de Cambio”. |
Que,
a mayor abundamiento, cabe recordar que Reig enseña que las reparaciones son
“erogaciones que tienen por objeto mantener el bien en sus condiciones de uso
originarias, no prolongando su vida útil ni ampliando su contextura
primitiva” En cambio, explica que las mejoras “modifican las características
originales del bien, prolongan su vida útil o cambian su productividad, como
consecuencia de alteraciones en la contextura o modificación de partes o
aditamento de otras más modernas. En ese caso el bien ha sufrido una
transformación que lo lleva más allá de sus condiciones originarias de
prestación de servicios”. Agrega este autor que determinados bienes
“requieren reparaciones ordinarias de importancia un número dado de veces de
su vida útil (cada tantos años o cada tantas horas de su funcionamiento) …
Las reparaciones periódicas requeridas por buques y aviones son ejemplo
típico de ellos” (REIG, Enrique J., Impuesto a las ganancias, p. 471, Macchi;
Novena edición; Buenos Aires; 1996). |
Que
Fernández explica que los gastos de conservación y mantenimiento “tienen por
objeto fundamental mantener” la capacidad productora de renta, en tanto que
la característica principal de la mejora es “ser de una entidad tal, que
permite repotenciar el rendimiento del bien de uso”, aunque “es evidente” que
“en muchas situaciones es difícil diferenciar unos de otras”. Además, cita a
Rabinovich en cuanto a que las reparaciones consisten en la sustitución de
partes gastadas por nuevas, con el resultado de prolongar apreciablemente la
vida útil del bien, y en tales casos estima adecuado modificar los
coeficientes de amortización para recoger estos cambios (FERNÁNDEZ, Luis
Omar, Impuesto a las ganancias –Teoría-
Técnica - Práctica, ps. 392/393;
La Ley, Buenos Aires; 2005). |
Que
tengo dicho que “las mejoras ‘se amortizarán en el lapso de vida útil que
reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las
mismas, inclusive’ (art. 147 del reglamento [de
la Ley de Impuesto a las
Ganancias]). Los gastos en reparaciones
son deducibles íntegramente en el ejercicio en que se los efectúa, a
diferencia de las mejoras. Éstas prolongan la vida útil del bien o
cambian su productividad por, v.gr., modificación o agregado de partes más
modernas” (Derecho Tributario, Tomo
III, p. 113, LexisNexis, Buenos Aires, 2005). |
Que
si bien los repuestos son distintos de las mejoras, considero que no pueden
asimilarse a bienes de cambio, y que no pueden dejarse de entender como
bienes de uso, sin que sea óbice que los repuestos puedan ser deducidos, en
principio, como gastos (arts. 17 y 80 de
la Ley de Impuesto a las Ganancias), ya que en el
caso de los bienes de uso es factible la deducción de las amortizaciones
pertinentes en el impuesto a las ganancias -art. 82, inc. f), de
la Ley de Impuesto a las
Ganancias-, por lo cual el valor de los mismos también se deduce, aunque
diferido en el tiempo en virtud del desgaste de los bienes durante su vida
útil. |
Que
los hechos de la presente difieren de los contemplados en el Dictamen N°
88/96 (DAT), cuya copia luce a fs. 63/64 de los ant adm., relativo a un caso
en que se importaron repuestos y
declararon como bienes de uso, pero con posterioridad se les cambió el
destino, exportándolos a la sociedad controlante en Chile. |
IX)
Que, consecuentemente, propicio que revoque la resolución recurrida, sin
costas a
la DGA,
atento a la complejidad de la cuestión planteada, por la cual verosímilmente
pudo considerarse con derecho a litigar. |
Por
ello, voto por: |
Revocar
la Resolución N°
1594/05 del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros y el cargo N°
301/02. Sin costas a la DGA. |
La Dra. Winkler dijo: |
I.- Que los hechos y demás
circunstancias fácticas de la presente han sido relacionados en su voto por
la Sra. Vocal
preopinante. |
Que comparto que no corresponde
declarar en autos la incompetencia que se pretende, además de por los
fundamentos expuestos por
la Dra. García Vizcaíno -a los que adhiero-,
puesto que no resulta posible - ni razonable -declararla cuando, como en la
especie, se produjo la prueba y se alegó sobre su mérito (doct.
de “CEAMSE”, sent. de
la
Alzada, Sala I, del 28.11.95, entre otros). En cuanto a la
arbitrariedad invocada por la actora, adhiero también al voto de esa Vocal. |
II.- Que, en cuanto al
fondo, cabe señalar que
la Resolución
254/01, de
la
Secretaría de Comercio, no eximió a la actora del IVA sino
que la acogió a un régimen de financiamiento, por lo que atento que en la
especie la cuestión está circunscrita a resolver si se está en presencia de
bienes de uso al efecto de fallar acerca de la imposibilidad –o no- de
aplicar las percepciones del IVA adicional, no se advierte que haya habido
una violación de la doctrina de los actos propios por parte del Estado,
entendido éste como una unidad de administración. |
Que, sin perjuicio de que
cuando se trata del Estado tal doctrina debe tener por justo límite el de
legalidad, que incluye la obligación de sanear o revocar el acto anulable o
manifiestamente nulo, si no ha generado derechos adquiridos que se estén
cumpliendo (v. entre muchos, de
la
Alzada, Sala III, “Lotopa S.A.”, expdte. TFN N° 6311-A,
sent. del 24.3.92), cabe aclarar lo que sigue. |
Que para que se aplique tal
doctrina deben reunirse, como mínimo, estos presupuestos: a)que una persona
física o de existencia visible, como en el caso, haya observado una cierta
conducta eficaz en el marco de una determinada situación jurídica; b)que
posteriormente esa persona intente ejercitar una facultad creando una
situación de litigio o que genere pretensión contraria en otro; c)que entre
la conducta de a) y la de b) haya una incompatibilidad o contradicción con
efectos jurídicos directos con relación a los mismos sujetos de la situación
jurídica (Ver Morillo y Stiglitz, “La doctrina del acto propio”,
La Ley, 1984_A-865, y “La
doctrina de los actos propios: su aplicabilidad en el derecho tributario”,
Susana C. Navarrine, “Derecho Fiscal”, p. 473: 11/87, y p. 481 y s.s., entre
muchos otros). |
Que, como la mentada
resolución –posterior a la fecha de registro de la operación en vista, aunque
aplicable, pues refiere al financiamiento del impuesto al valor agregado- no
versa respecto del objeto del litigio, aun considerando tal teoría desde la
perspectiva del principio de la unidad administrativa, resulta que ésta no
resuelve ninguna cuestión en la especie. |
III.- Que atento la materia
a resolver, cabe recordar que los arts. 1 y 2 de la ley de procedimientos tributarios 11.683 (t.o. en 1998 y
sus modific.) establece como expresas reglas hermenéuticas la de la finalidad
que inspiró a las normas como la de la significación
económica. Asimismo, el art. 2° dispone que para determinar la naturaleza del
hecho imponible es necesario atender a los actos, relaciones económicas y
situaciones de los contribuyentes. Por tanto, más allá de que se califique a la mercadería como “repuesto”, deben
observarse otras circunstancias adicionales. |
Que
la accionante optó por validar “Gananciasop3”, para ganancias, que contempla
“bienes de uso”. Para el IVA adicional, en cambio, optó por “IVAADICIONAL
1”, mientras que
la DGA considera debió validar
la opción 1 para el IVA y la 4, para la eximición de impuesto a las
ganancias. |
Que
ambas partes reconocen que se importaron repuestos. Sin embargo, esto no
empece, por lo expuesto en el primer considerando del ac. III del presente,
que se observe si se estaba en presencia de un bien de cambio, o de un bien
de uso. Para ello, considero debe tenerse en cuenta que
la Secretaría de
Comercio a fs. 131 de autos deja en claro que “los repuestos importados por
TIPOITI S.A., cuyos despachos de importación (copias) se adjuntaran, en
opinión de esta Secretaría y de acuerdo con los Principios Contables
Generalmente Aceptados, revisten el carácter de Bienes de Uso ya que se
trataría de partes para ser colocadas en maquinarias y que el objeto
comercial de dicha firma es la fabricación de Tejidos que constituirían sus
Bienes de Cambio”. |
Que,
por ello, esto hace que el tratamiento de la mercadería de autos deba ser la
misma, no obstante que los ítems 6,7,8,10,11,12 sean considerados como bienes
de capital, con su consiguiente amortización a los efectos del IVA, en la
mencionada resolución 254/01 de la misma Secretaría. |
Que
el repuesto constituye una pieza de recambio, implica una sustitución de
piezas, mientras que la reparación o la mejora es definible como la erogación
o gasto útil y reproductivo que se incorpora al bien para prolongar su vida
útil (ver acepciones en el Diccionario de
la Lengua Española,
Real Academia, Edición XXIV). |
Que
agrego que el actual art. 21 de la ley 11.683 se refiere a los anticipos que
difieren de otros pagos a cuenta, como las percepciones. El art. 22 autoriza
a
la AFIP
cuando lo considere conveniente a disponer “qué personas y en qué casos
intervendrán como agentes de retención y/o percepción”. Salvo cuando haya
exención acreditada del IVA o IVA adicional y ganancias por el período que
incluye al de la causa. |
IV.-
Que, por lo expuesto, adhiero al voto precedente, concluyendo también que la
revocación del acto que se propicia no debe generar costas al Fisco por
vencido, en atención a que la actora validó para ganancias la opción 3 sin
ser persona física, lo que pudo hacer que la aduana se considerara con
derecho a exigir la diferencia tributaria. Rige además en la especie el
principio de que a nadie se le permite en Derecho sacar ventaja de su propia
trasgresión (G. Carrió “Principios jurídicos y positivismo jurídico”, Buenos
Aires, Abeledo Perrot, 1970), lo que sería hacer cargar a la contraria los
gastos causídicos de la propia confusión. ASÍ LO VOTO. |
La Dra.
Cora M. Musso dijo: |
Que
adhiero en lo sustancial al voto de
la Dra. García Vizcaíno. |
De
conformidad al acuerdo que antecede,
por unanimidad, SE RESUELVE: |
Revocar
la Resolución N°
1594/05 del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros y el cargo N°
301/02. Sin costas a
la DGA. |
Regístrese,
notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese. |
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