En Buenos Aires, a los 23 días del mes de noviembre de 2007, reunidas las Vocales de la Sala “E”, Dras. D. Paula Winkler, Cora Musso y Catalina García Vizcaíno, con la presidencia de la primera de las nombradas, para sentenciar en los autos caratulados: “Muelle 8 S.A.”, expdte. 21.044-A y su acumulado;

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que a fs. 14/31 la firma del epígrafe, interpone recurso de apelación contra la resolución n° 088/2005, recaída en el expdte. SA 47/04/017, en tanto la condena al pago de multa en los términos del inc. a) del art. 954 del C.A., y le exige tributos. Aclara que estos últimos fueron oblados oportunamente y por el sistema manual –LMAN-, con reservas, y por razones económicas y financieras, no obstante lo cual insiste en la apelación ante este Organismo a su respecto y pide se emita también pronunciamiento con relación a este aspecto. Luego de relacionar los hechos y demás circunstancias de la exportación, destaca la diferencia existente de mercadería cumplida en el postembarque, por lo que considera improcedente la liquidación practicada por la aduana para la exigencia de la multa, ya que el perjuicio fiscal no se calculó sobre el valor FOB de la mercancía efectivamente embarcada. Ello así, considera que ya con la corrida de vista se liquidó erróneamente el mínimo de la multa, lo que a su juicio tornó procedente no sólo la impugnación en este aspecto sino su planteo de nulidad. Manifiesta que la pa por la que se declaró la mercadería a exportar fue 0511.91.90.000Z, si bien residual como mercadería “no apta para el consumo humano”, lo que debía ser certificado por SENASA. Destaca que en el certificado definitivo se dice “mercadería no destinada a consumo humano, destinada para carnada” y que el certificado provisorio consignó, claramente: “destinada al uso como carnada, no destinada a consumo humano – mercadería impropia para el consumo humano” (v. fs. 18 y vta. del escrito de inicio). Dice que la obligación del importador es la de denunciar todos los elementos que componen la mercadería que ampara la destinación aduanera y cita lo reglado en el art. 957 del C.A. en su favor, como también doctrina y jurisprudencia. Destaca la existencia de buena fe, exculpatoria de la responsabilidad infraccional. En atención a las circunstancias de hecho que expone respecto de lo certificado provisoria y definitivamente por la autoridad de aplicación, considera que debería resolverse la cuestión por el principio de la duda del art. 898 del C.A., y subsidiariamente pide que se le aplique una sanción proporcional a las circunstancias y se le atenúe la misma por debajo de los topes mínimos previstos normativamente. Hace reserva del caso federal, ofrece prueba y pide que, oportunamente, se revoque la resolución apelada, con costas.

Que a fs. 43 se elevan los autos a las Salas con competencia aduanera en pleno a efectos de contemplar su posible acumulación con la causa caratulada: “Calzetta, Claudio c/DGA”, expdte. TFN N° 21.108-A, que tramitara en la Vocalía de la 20ª. Nominación, Sala G, lo que así se cumple mediante la resolución del 11.10.05 (v. fs. 60 de estos autos). A fs. 72/77 contesta el traslado conferido el representante fiscal, aunque sólo con relación a la apelación de la actora (v. fs. 36/37 y  55 ref. y 62. Asimismo fs. 115). A fs. 78 se abre la causa a prueba, a fs. 117 se declara cerrado el período probatorio. A fs. 121 se elevan los autos a la Sala “E”, que los pone para alegar. A fs. 132/134 ref. y 126/128 ref.   obran, respectivamente, los alegatos del Fisco y de la actora y a fs. 135 y vta; los de la coactora. A fs. 137 se pasan los autos a sentencia.

II.- Que de la compulsa de los antecedentes administrativos que obran por separado surge que tramita por el SC 47-04-17 – Actuación N° 12.777 – 41 – 2005 el sumario que se iniciara como consecuencia del informe obrante a fs. 1 / 2 de los mismos con relación a la destinación 04047 EC 01000538K, oficializada el 8.3.04, en tanto se detectó una diferencia de tributos que se calculó en dólares estadounidenses nueve mil doscientos once con sesenta centavos (U$S 9.211,60). Asimismo se calculó el presunto perjuicio fiscal por la mercadería declarada. A fs. 10 se agrega la carpeta contenedora del permiso de embarque y a fs. 19/20 ref., la copia referida al certificado sanitario definitivo correspondiente al provisorio aplicado originariamente a la exportación, n° 058724. A fs. 21/34 se agregan copias de la actuación iniciada con motivo de bloques de calamar congelado, declarado en distintas exportaciones con la posición SIM 0511.91.90.000, que requiere, según la Nota 065/04 que la exportación se acompañe de una certificación “por parte de SENASA como mercadería NO APTA PARA CONSUMO HUMANO”. A criterio de ese informe la pa es la 0307.99.00.910, pues refiere a la posición residual, que excluye los crustáceos aptos para la alimentación humana. La diferencia de derechos estriba en que la declarada lleva 5% y la considerada aplicable por el servicio aduanero, 10%. Reza ese informe (v. fs. 22), en lo que ahora interesa que (…)” se analizaron, por una parte los Certificados de Origen Provisorios que no presentaban ninguna salvedad referida al consumo, mientras que en el caso de los Permisos de Embarque para Exportación PROVISORIOS expedidos por SENASA, presentando la totalidad de ellos la mención “… MERCADERÍA NO APTA PARA CONSUMO HUMANO…” Los cuales se encuentran con una serie de irregularidades de forma, como por ejemplo, enmiendas y salvados en ocasiones en forma manuscrita y en otra con máquina de escribir. Si bien este tipo de informalidades no modificarían, en principio, el valor intrínseco del documento, podría sí, presumirse una irregularidad en la emisión del documento por parte de SENASA.” Y (…) una vez remitidos por las Aduanas a esta División se verificó que los productos que certificaban de forma definitiva eran calificados como APTOS BACTERIOLÓGICAMENTE PARA EL CONSUMO HUMANO, concordantemente con la Directiva 433/91 CEE antes mencionada. En el mismo sentido se debe decir que los Certificados Sanitarios Definitivos cuya mercadería fuere documentada por la Aduana de Puerto Madryn, complementariamente a lo antes descripto, expresan que la misma no está destinada para consumo humano sino para carnada. Pero en ningún caso se menciona la NO APTITUD PARA EL CONSUMO HUMANO. A fs. 35/38 se apertura el sumario mediante la resolución 174/04 y a fs. 39 se corre vista al despachante y a la exportadora. A fs. 49/50 y vta. se agrega la contestación de la vista del despachante de aduana, y a fs. 52 se declara rebelde a la ahora recurrente, de la que se la notifica por cédula a fs. 56 y vta. A fs. 57/58 obra el dictamen 027/05 APMAL y a fs. 59/62 se agrega la resolución 088/05, por la que se condena a Muelle 8 S.A. y al despachante al pago de $ 74.688,97 en concepto de multa, en los términos del inc. a) del art. 954 del C.A., y se le hace saber a Muelle 8 S.A. que el importe de los tributos a “la importación” (sic) asciende a la suma de $ 26.464,93. A fs. 74 obra copia de la boleta de depósito ante el Banco Nación, de fecha 8.7.05, que hace que a fs. 75 se solicite la liquidación manual. Consecuentemente, a fs. 76 se consigna que el monto depositado no alcanza a cubrir el monto reclamado por diferencia de tributos más los intereses correspondientes; habiéndose afectado el mismo, se adeuda ( al 14.7.05) un monto de $ 3.044,82 más los intereses que se generen desde la fecha de momento imponible para el pago de la obligación original hasta aquella en que se produzca el efectivo pago. A fs. 84 se remiten los actuados a la Sección Sumarios informando, el 22.7.05, que “la empresa Muelle 8 S.A. ha procedido a abonar el importe total por diferencia de tributos con más los intereses correspondientes. Se adjuntan los comprobantes de pago respectivos a fs. 77 y 83”. El último pago (también el primero, parcial) se produjo el 19.7.05, es decir con fecha posterior a la interposición del recurso (v. F4, fs. 1 de la causa, del 5.7.05).

III.- Que, en primer término, paso a resolver la apelación de la actora. Aunque ésta nada consigna en el F4 respecto de la exigencia tributaria,  sí lo hace con relación al pago formalizado, del que se da cuenta en el acápite anterior del presente voto y en el escrito de inicio.

Que, como dije, dicho pago es formalizado (capital e intereses) con posterioridad al recurso interpuesto ante este Tribunal.  Es así que con relación al aspecto procesal que ha quedado así planteado, debe acordarse una interpretación a la conducta del litigante debido  al pago definitivo en cuestión que resulte compatible con las normas generales del derecho.

Que la actora interpuso un recurso de apelación contra la multa que le fue impuesta por la aduana, se agravia en el escrito de inicio de los tributos y, luego, los abona. En principio, ambos hechos resultan contradictorios si se tiene en cuenta que el recurso ahora interpuesto guarda carácter suspensivo respecto de la exigencia tributaria y en tanto no hubo un desistimiento expreso posterior al pago por parte del administrado del recurso ahora en vista, por lo que corresponde interpretar esos hechos a la luz de la doctrina de los actos propios.

Que la teoría de los actos propios que tiene su origen en la regla “nadie puede ir válidamente contra sus propios actos”  es aplicable en materia tributaria (v., si no, “La doctrina de los actos propios: su aplicabilidad en el derecho tributario”, Susana C. Navarrine, “Derecho Fiscal”, 473, pág. 481 y s.s. (nov. de 1987) y la jurisprudencia allí citada), sobre todo referida al administrado cuando se trata de proteger sus derechos subjetivos. Tal doctrina, por otra parte, responde a la necesidad de que las conductas jurídicas resulten conforme un tipo razonable de “no contradicción” a los efectos de permitir la certera aplicación de las leyes (una de sus consecuencias, en el derecho privado, es el conocido principio “nadie puede alegar su propia torpeza”).

Que, entonces, el pago formalizado en fecha posterior a la iniciación de la presente causa, sin que luego hubiere –como dije- un desistimiento expreso de la apelación, resulta en principio contradictorio con el recurso de apelación impetrado (nótese que tampoco hubo consentimiento expreso del cargo por tributos ni surge explícita reserva).

Que tiene sentado Nuestro Más Alto Tribunal que nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos para, así, ejercer una conducta totalmente incompatible con una anterior deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (doct. de “Video Club Dreams c. Inst. Nac. de cinematografía”, 6.6.95, entre muchos otros. Tener en cuenta el precedente “Arigós, F c. Lotería de Beneficiencia de Ctes.”  en “Fallos”, 7:139).

Que, consiguientemente, el hecho del pago en mi opinión no puede interpretarse como si se tratara de un consentimiento de los tributos, en principio, y tanto menos por lo que luego se verá. En todo caso, es pasible de considerarse tal pago como un depósito en garantía de los tributos, a efectos de evitar el devengamiento posterior de intereses.

Que, ello no obstante, más allá de lo recientemente expuesto, no puede soslayarse que, en la especie, la actora expresamente manifiesta a fs. 14 vta. que requiere de un pronunciamiento al respecto del Tribunal Fiscal. A fs. 30vta. y 31 pide que se expida este Organismo “sobre la devolución de tributos que fuera abonada por la contribuyente para evitar un perjuicio mayor”.

Que en virtud de lo dispuesto en los arts. 1068, 1069 y s.s. y ap. 1 del art. 1132 del C.A., este Tribunal sólo puede intervenir por vía de apelación contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en un procedimiento de repetición.

Que, si bien es cierto que tal pago, puede entenderse, a mi juicio, como un depósito en garantía de las sumas presuntamente adeudadas (inc. a) del art. 455 del C.A.) y, en tal caso, tal pago no habría de enervar la posibilidad procesal de tal pronunciamiento, en tanto la propia actora ha pedido devolución de las sumas pagadas, considero que debe analizarse si, previo a todo trámite, no corresponde el reencuadre de tal pretensión en el escrito contemplado en el art. 1070 del C.A.

Que tengo sentenciado que la razonabilidad es garantía innominada de la Constitución (art. 33), por lo tanto el derecho al debido proceso no comprende solamente el derecho a la jurisdicción sino a una solución de sentido común que no ponga en pugna al proceso con situaciones de ritualismos que tornen ilusoria la realización de la justicia para el administrado.

Que, si bien es cierto que no se solicitó la devolución de los montos abonados, ello pudo deberse a las fechas del primer y  segundo pagos. El primero fue del 8.7.05 (v. fs. 74) y  el segundo, el 19.7.05 (v. fs. 83). Como dije, la apelación data del 5.7.05 y si bien tal actitud parece en principio contradictoria, queda claro que no implicó consentimiento a tenor de los términos vertidos en el escrito de inicio y que se oblaron los tributos “por razones estrictamente económicas y financieras” de la empresa (v. fs. 30 vta. de autos), lo que evidencia que lo se quiso fue evitar el devengamiento de intereses, en virtud de la eventualidad de una derrota procesal.

Que, por lo expuesto, considero del caso pronunciarme en cuanto a la apelación que entiendo se ha interpuesto con relación a los tributos.

IV.- Que no se encuentra controvertido y surge de la carpeta de la destinación de exportación que la recurrente oficializó mediante la destinación E01 000538 K el 8.3.04 una exportación de mercadería que se declaró por la posición SIM 0511.91.90.000Z y se describió como la residual de pescado o de crustáceos “impropios para la alimentación humana”. En los documentos a presentar se indicó el certificado de SENASA y si bien se consignó una exportación de 784.000 unidades por un valor FOB de 584.800 U$S, surge del cumplido que se cargó el 13.3.04 la cantidad de 276.348,24 unidades y del postembarque, con un valor FOB menor, por U$S 193.443,77. – lo que es coincidente con la factura del 12.3.04, que también se agrega (v. fs. 10). El certificado provisorio de SENASA 4080-A-00023, expedido por el médico veterinario, matrícula 4162, consideró que se trataba de la mercadería descrita como “calamar entero (illex argentinus) congelado a bordo. Son 27.975 bolsas rafia, de peso bruto 281.988 kg y peso neto: 276.348,24 kg. Mercadería elaborada (…) Destinada al uso como carnada, no destinada a consumo humano (…).” Obra una inscripción a máquina a renglón seguido, en letra con textura de tinta diferente de la restante, pero que podría ser coincidente con la referida a “Muelle 8”, tal vez por el desgaste del tiempo y porque se trataría de una copia en carbónico, que indica “mercadería impropia para el consumo humano”. Tal certificado provisorio se expidió el 13.3.04.

Que el Fisco cuestiona dicho certificado, especialmente en lo que hace a la inscripción que certifica que se trataría en la especie de mercadería impropia para el consumo humano. Lo hace a fs. 22 de los ant. adm., en la copia certificada de la Nota 065/04, cuando –aludiendo entre otras exportaciones, a la que ahora nos ocupa-, afirma que “continuando en la línea de investigación se analizaron, por una parte los Certificados de Origen Provisorios que no presentaban ninguna salvedad referida al consumo, mientras que en el caso de los Permisos de Embarque para Exportación Provisorios expedidos por SENASA, presentando la totalidad de ellos la mención “…MERCADERÍA NO APTA PARA CONSUMO HUMANO…”. Los cuales se encuentran con una serie de irregularidades de forma, como por ejemplo, enmiendas y salvados en ocasiones en forma manuscrita y en otra con máquina de escribir. Si bien este tipo de informalidades no modificarían, en principio, el valor intrínseco del documento, podría sí, presumirse una irregularidad en la emisión del documento por parte de SENASA”. Sin embargo, no lo redarguye de falsedad ni ofrece prueba en esa instancia tendiente a demostrar sus asertos.

Que, sin embargo, consideró el Fisco que la mercadería debía clasificar en la pa 0307.99.00.910, residual, pero sin la caracterización de la pa adoptada por el declarante de “mercadería no apta para consumo humano” sino con la exclusión (para esta pa ahora en vista) de los crustáceos, aptos para alimentación humana. La diferencia estribó en un cinco por ciento de derechos. En la posición arancelaria declarada por la recurrente es esencial la presentación del certificado de Senasa que acredite que la mercadería no es apta para el consumo humano.                       

Que se agregó en la nota mencionada 065/04 que “se verificó que los productos que certificaban de forma definitiva eran calificados como APTOS BACTERIOLÓGICAMENTE PARA EL CONSUMO HUMANO, concordantemente con la Directiva 433/91 CEE antes mencionada. En el mismo sentido se debe decir que los Certificados Sanitarios definitivos cuya mercadería fuere documentada por la Aduana de Puerto Madryn, complementariamente a lo antes descripto, expresan que la mercadería no está destinada para consumo humano sino para carnada. Pero en ningún caso se menciona la NO APTITUD PARA EL CONSUMO HUMANO”.

Que las expresiones “no apta para consumo humano” y “no destinada a consumo humano” no significan lo mismo, la primera refiere a una aptitud o susceptibilidad de consumo y la segunda a que el uso que habrá de dársele a la mercancía no será para el consumo humano.

Que ambas porciones fundamentales difieren y lo mismo acaece con la porción complementaria de la destinación bajo análisis.

Que el certificado provisorio, si bien objetado por la aduana, no fue objeto de redargución de falsedad. Empero, el certificado definitivo emitido por SENASA que obra a fs. 19/20 ref. y que lleva el número 05874, del 13.3.04 dice que en el certificado provisorio debe leerse “Mercadería no destinada a consumo humano, destinada para carnada”.

Que la certificación es un acto administrativo debiendo la definitiva integrarse con la provisoria. Si, como ahora acaece, hay contradicción entre ambos, debe estarse en mi opinión a la constancia del certificado definitivo que opera como si se tratara de una condición resolutoria respecto del segundo, es decir lo completa o debe buscarse un sentido integrador entre ambos y con efecto retroactivo, en tanto el definitivo es el necesario para la mercadería en trato.

Que, ello así, a mi juicio, la exigencia tributaria es ajustada a derecho. De la liquidación de fs. 1 surge que la diferencia tributaria se calculó sobre la base imponible correspondiente a la mercancía efectivamente embarcada y al TC de la fecha de presunto pago. En tanto obran, como dije, los pagos formalizados por LMAN, que he considerado como depósito en garantía, considero que tal exigencia debe confirmarse y tenerse por cancelada.       

 Que, en efecto, se consideró y liquidó a fs. 1 de los ant. adm. por el valor FOB de la mercancía embarcada que se adeudaba la suma de U$S 9.211,60. A dicha suma se le aplicó el TC correspondiente a la fecha de presunto pago (23.3.04), lo que ascendió al monto de $ 26.464,93. Se dejó reserva de los intereses “que pudieran corresponder por el pago fuera del plazo de espera”. A fs. 74 se agrega en copia la boleta de depósito, como dije, por la que la actora pagó (por las razones que expuso en el escrito de inicio y relacioné en el presente). A fs. 76 se dejó constancia que se adeudaba al 14.7.05 la suma de $ 3.044,82 con “más los intereses que se generen desde la fecha de momento imponible para el pago de la obligación original hasta aquella en que se produzca el efectivo pago”. Obra un comprobante de la liquidación manual a fs. 83 en la que constan como oblados, en fecha posterior, $ 3.736,91, también por el despachante (v. fs. 73 con relación a la primera liquidación LMAN). De ambos depósitos, el 22.7.05 la aduana de Puerto Madryn informa que “la empresa Muelle 8 S.A. ha procedido a abonar el importe total por diferencia de tributos con más los intereses correspondientes”.

V.- Consecuentemente, considero del caso confirmar la exigencia aduanera respecto de la diferencia de tributos y tenerla por cancelada. No impongo costas puesto que al haber peticionado la devolución de tales importes la accionante y resolver la cuestión de oficio no se han generado, a mi juicio, gastos causídicos en este aspecto, excepto en lo que hace a la tasa de actuación.

Que a la fecha de presentación ante el Tribunal regía la ley 25.964. Agregados al monto nominal de tributos adeudados los intereses devengados conforme el art. 794 del C.A. hasta el 5.7.05 (v. F4, fs. 1), la tasa respectiva asciende a la suma de pesos setecientos seis con noventa centavos ($706,90), lo que se intima a pagar a la recurrente, dentro del quinto (5°) día, bajo apercibimiento en caso contrario, de que la Secretaría General de Asuntos Aduaneros libre la respectiva boleta de deuda.

VI.- Que, por lo que se tiene recién expuesto, surge que se ha comprobado una diferencia entre lo declarado con motivo de la exportación que nos ocupa y lo que resultó de su comprobación. También, el perjuicio fiscal que se le endilga a la accionante, pues ha habido una diferencia de un cinco por ciento entre lo que tributaba una mercancía y la otra.

Que no basta con que el declarante hubiera validado en “Documentos a presentar” el certificado de SENASA, puesto que más allá del presentado resultó que el definitivo que expidió dicho organismo sólo dejó constancia de que la mercadería no estaba destinada a consumo humano sino para carnada (v. fs. 20 ref.).

Que de la prueba producida por la actora sólo se pudo comprobar que “de acuerdo a las normas vigentes, los documentos internacionales emitidos por SENASA se archivan por el plazo de 2 (dos) años y luego son destruidos” (v. fs. 102 de autos).

Que la errónea mención de la ubicación arancelaria configura la infracción descrita en el inc. a) del art. 954 del C.A., pues se trata de una declaración completa y sólo es posible comprobar los asertos de la descripción en la porción complementaria cuando, en definitiva, el certificado último emitido por SENASA coincide con el provisorio.

Que la mecánica o el procedimiento interno entre uno y otro certificado no ha sido acreditada por el dicente, sino sólo mencionada, y formaba parte de la documentación a presentar la presentación del certificado definitivo.

Que no se puede decir que, en razón de lo dispuesto en el art. 957 del C.A., vigente a la fecha de los hechos y derogado por el art. 47 de la ley 25.986, norma esta última que podría operar, en cuanto a la derogación, como ley penal más benigna, “Muelle 8 S.A.” hubiera permitido al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria, pues la descripción lleva necesariamente implícita la acreditación por el Senasa.

Que no comprobada la descripción de la mercadería y la errónea mención de la pa son circunstancias que, en mi opinión, configuran la infracción de declaración inexacta (confr. doct. de: “Saab Scania Arg.”, CNACAF, Sala IV, 24.8.92).

Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentado que el principio de veracidad es el que pretende tutelar tal norma del C.A. (v. “Bunge y Born”, sent. del 11.6.98, “Fallos, 321: 1614, conforme “Subpga SACIE”, sent. del 12.5.92).

Que el certificado definitivo tiene la virtualidad en casos como los de la especie de respaldar los elementos vertidos respecto de la declaración en el cuerpo del permiso de exportación y si bien la aduana no ha comprobado en la especie que hubiera tachado de falsedad el certificado provisorio, pese a las irregularidades que considera la mencionada Nota 064/04, lo cierto es que tampoco la actora pudo probar sus aseveraciones respecto del certificado 058724, el que tampoco coincide con lo certificado en el provisorio. Por lo tanto no se ha tratado de una declaración contradictoria sino de una que resultó inexacta y con la virtualidad de producir el efecto contemplado en el inc. a) del art. 954, ap. 1 del C.A.

VII.- Que, sin embargo, asiste razón a la apelante en cuanto al cálculo erróneo del perjuicio fiscal para la aplicación de la multa. La misma ha formulado una crítica razonada de la sanción pecuniaria, que cabe atender (doct. de: “IAFA S.A. c/DNA”, CSJN, sent. del 28.08.73, “Fallos”, 286: 225).

Que el inc. b) del art. 956 del C.A., que por su especificidad desplaza a toda otra norma del C.A. en cuanto a lo que nos ocupa, establece que debe entenderse por “perjuicio fiscal la falta de ingreso al servicio aduanero del importe que correspondiere por tributos cuya percepción le estuviere encomendada, el ingreso de un importe menor al que correspondiere por tal concepto (…)”.

Que como surge de la carpeta del pe de fs. 10 de los ant. adm. y dije, si bien la actora el 8.3.04 oficializó la exportación de 784.000 unidades de la mercadería en vista por un valor FOB de dólares estadounidenses U$S 548.800, sólo cargó –atento a lo que consta en el cumplido- la cantidad de 276.348,24 U, por un valor –según consta en el documento de post-embarque del 17.3.04-, de U$S 193.443,77.

Que, por lo tanto, la multa debe fijarse teniendo en cuenta los tributos adeudados por la diferencia de la pa –calculada en una vez el importe del perjuicio fiscal-, y quedar reducida a la suma de veintiséis mil doscientos dieciséis mil con veinte ctvos. ($  26.216, 20), que es la diferencia por tributos de U$S 9.211,60 tomando el tipo de cambio vigente a la fecha de configuración de la infracción, es decir al 8.3.04. No considero que se hubieren producido circunstancias que permitan atenuar la pena en la especie, pues no se han acreditado circunstancias concurrentes o vinculadas con los hechos que resten entidad al hecho, o que tornen menos reprochable la conducta, en tanto de la prueba producida no surge el procedimiento de la certificación que describe la recurrente por la que pudo considerarse verosímilmente con derecho a declarar como lo hizo (CNFCAF, Sala II, 5.12.91 “Nabel, Jacobo” entre muchos otros). Las costas se imponen conforme los mutuos vencimientos.                    

VIII.- Que respecto de la coactora cabe señalar que el art. 902 del C.A. establece que no se aplicará sanción a quien hubiere cumplido con los deberes a su cargo. Asimismo el art. 908 del C.A. exime al despachante de aduana de la comisión de infracciones en ejercicio de su cago cuando haya probado haber cumplido con sus deberes (v. tb.  “Garibotti, Armando”, C.S.J.N. , “Fallos”, 287: 191, entre otros).

Que en la especie obra a fs. 46 ref. de la causa un instructivo de la exportadora –que no se ha cuestionado con motivo del alegato- en la que al detallar la mercadería se deja constancia de que se trata no sólo de mercadería “para carnada” sino con la expresión seguida de “no apta para consumo humano”. A fs. 51 de los ant. adm. obra agregado como prueba por la coactora copia suscrita por esta en la que consta que en el certificado provisorio 4080-A- 00023 que tuvo a la vista se encontró la leyenda de “mercadería impropia para el consumo humano”, leyenda que si bien tiene diferencias en cuanto a la textura de la impresión por la tinta repite la misma característica que en otras expresiones como “Of 4080 B”, etc., de lo que es dable pensar que el despachante no podía conocer los hechos denunciados en la nota 065/04, ya que la aduana no acredita en la causa que tachó de falsedad tales documentos mediante alguna denuncia de la que éste hubiere podido tomar conocimiento.

IX.- Consiguientemente, considero que la multa impuesta a la correcurrente debe ser revocada, con costas. No me pronuncio con relación a los restantes agravios del escrito de inicio, atento el resultado a que arribo respecto del despachante. Así lo voto.

La Dra. Musso dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.

La Dra. García Vizcaíno dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler, excepto en cuanto propicio que se revoque la multa respecto de la exportadora por aplicación del principio del art. 898 del CA, con costas por su orden en este aspecto (en virtud de aplicarse ese principio y conforme al criterio sostenido por la suscripta en la sentencia dictada en “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00). Asimismo, considero que para la tasa por actuaciones debe tenerse en cuenta el pago efectuado a fs. 56/57 a los efectos de las devoluciones que ha de practicar el Fisco Nacional en los términos del art. 6° de la ley 25.964.

Que con relación a la multa pesa en mi ánimo una duda razonable sobre la comisión del ilícito endilgado, cuya naturaleza penal reiteradamente reconoció la Corte Suprema (entre otros, el 14/8/1986, in re “Citrex SAIC”; Fallos 308:1224 y sus citas), atento a que la posición arancelaria por la que optó la apelante se refería a productos de origen animal “impropios para la alimentación humana”, lo que se encontró corroborado por el Certificado Provisorio del  SENASA 4080-A-0023 (ver fs. 10 de los ant. adm.), sin que la DGA hubiera siquiera invocado que lo redarguyó específicamente de falsedad.

Que, por otra parte, la posición arancelaria invocada por la DGA se refiere a los calamares “aptos para la alimentación humana”.

Que la calificación de “impropios” a mi juicio no significa que un ser humano no los pueda consumir. En épocas de guerras y hambrunas, los afectados pueden consumir incluso residuos, lo que no significa que éstos se transformen en “aptos para la alimentación humana” en el sentido de la aludida posición arancelaria del párrafo precedente.

Que la factura comercial N° 0001-00000006 del 12/3/2004 expedida por la exportadora apelante, luego de la descripción de la mercadería, expresa “goods for bait”, que podría traducirse como mercadería para cebo o carnada.

Que prima facie esta finalidad transforma a la mercadería como impropia para la alimentación humana, lo que se encuentra corroborado por el Anexo del original del Certificado Sanitario N° 058724 de fs. 19/20 Ref. de los ant. adm. (cuya falsedad no se ha acreditado) que consigna que la mercadería no está destinada a consumo humano, siendo “destinada para carnada”. En la redacción en inglés agrega “exclusively for ‘bait’”, es decir, exclusivamente para carnada.     

Que de lo antedicho se desprende que la posición arancelaria por la cual optó la actora pudo parecer la más ajustada, sin que obste a ello que la fotocopiada Nota N° 065/04 exprese que los productos (como el de marras) sean aptos “bacteriológicamente para el consumo humano”, toda vez que ello no quita que, a la vez, pudieran ser “impropios” para ese consumo.

Que dejo aclarado que no propicio revocar la determinación tributaria, en razón de que la recurrente no enervó por pruebas en contrario la aptitud bacteriológica para el consumo humano atribuida por la DGA.

Que se ha afirmado que cuando se trata de las determinaciones tributarias, rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (Fallos, 268:514 y 289:514, consid. 8; Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, “Guzmán, Oscar A.”, del 26/6/79; en el mismo sentido, Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, “Figueiro, José Ramón”, del 30/10/79), y que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, “Willman Argentina S.A.I.C. s./ Apelación-impuesto a las ganancias”, del 22/5/92, “Criterios Tributarios”, noviembre de 1992, p. 75).

Así lo voto.-

En virtud de la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

1.- Confirmar la resolución N° 088/2005, de la aduana de Puerto Madryn, y confirmar la exigencia aduanera respecto de la actora por la diferencia de tributos, y tenerla por cancelada. Sin costas, excepto en lo que hace a la tasa de actuación, por lo que se intima a la recurrente a ingresar dentro del quinto (5°) día de notificada la suma de pesos setecientos seis con noventa centavos ($ 706,90.-), bajo apercibimiento de que la Secretaría General de Asuntos Aduaneros libre la respectiva boleta de deuda.

2.- Modificar la resolución N° 088/2005, de la aduana de Puerto Madryn, y la multa impuesta a la actora, la que se fija en una vez el importe del perjuicio fiscal, cuyo monto asciende a la suma de pesos veintiséis mil doscientos dieciséis con veinte centavos ($ 26.216,20.-). Las costas se imponen conforme los mutuos vencimientos.      

3.- Revocar la resolución N° 088/2005 citada respecto de la multa impuesta al correcurrente, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los ant. adm. agregados y archívese.