WAL MART. Sala E. Wal 20743

Nulidad: absorción por el fondo. Competencia por monto: se computan los intereses hasta el momento de interposición del recurso. Valor-importación: inaplicabilidad de los valores criterio por no haberse endilgado vinculación entre exportadora e importadora. Valores referenciales de la res. gral. de la AFIP 1004/2001 –sustituida por res. gral. de la AFIP 1907/2005- no pueden aplicarse en forma retroactiva. 

En Buenos Aires, a los   16  del mes de marzo de 2006, reunidas las Señoras Vocales miembros de la sala “E”, Dra. Catalina García Vizcaíno y D. Paula Winkler, con la presidencia de la vocal nombrada en primer término, a fin de resolver en los autos “WAL MART SRL” c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. Nº 20.743-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 19/33 vta. Wal Mart  SRL por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Disposición Nº 137/2005 de la Aduana de La Plata, por la cual se rechaza la impugnación que fuera interpuesta contra el cargo N° 72/02 de la División Fiscalización de Operaciones Aduaneras de la Región Aduanera de La Plata. Señala que importó desde La República Oriental del Uruguay, a través de la Zona Franca de La Plata, mediante despacho 0033ZFE109825 X, mercadería de origen inglés (botellas de whisky). Manifiesta que se le asignó Canal Morado y que la Sección Fiscalización y Valoración de Importación de la Región Aduanera de La Plata procedió a notificar el cambio de método de valoración  en virtud de los antecedentes obrantes en el área. Agrega que del Informe Técnico de Fiscalización y Valoración Nº 93/2002 surge que los valores documentados no concuerdan con los usuales en la rama del comercio o industria que se trata, por lo cual la aduana realizó un ajuste de una suma de dólares $ 1638, notificándose  por el cargo DV FOLP Nº 72/02. Invoca la vulneración del debido proceso, ya que en el cargo no se explica la motivación y sus fundamentos, sin cumplirse con los requisitos del acto administrativo. Cita el Acuerdo relativo al artículo VII del GATT, que en su  art. 16  prevé el derecho del importador a una explicación escrita del método de valoración. Aduce que la Resolución de la AFIP 857/2002 contempla que deben explicitarse los motivos por los que se desecha el valor de transacción. Puntualiza que la Aduana  no cumplió con ninguno de ellos. Sostiene que  la Aduana tiene el deber de explicar claramente y con detalles las consideraciones que merecieron el apartamiento del valor de transacción y en qué afecta el hecho de que determinada documentación y explicaciones solicitadas no han sido suficientes como elementos de convicción para demostrar el valor de transacción. Señala que en el Canal Morado la Aduana, antes de tener la documentación, está dudando de la operación, poniéndolo al importador en la necesidad de tener que justificar cada una de sus operaciones. No advierte que la Aduana haya realizado alguna actividad  para corroborar el verdadero valor de transacción. Acota que surge con claridad en el certificado de preembarque que el valor declarado es el correcto. Aclara que en el documento que figura con  el encabezamiento L/C PAYMENT ADVICE, el monto transferido coincide con el monto que figura en el certificado de preembarque  y en la factura comercial. Resalta que ninguna de estas consideraciones fue tenida en cuenta por la Aduana. Manifiesta que cuando el servicio aduanero concluye que corresponde  formular el cargo no puede aplicar valores preventivos o referenciales, puesto que estaría aplicando valores teóricos  y el Acuerdo lo que consagra es la noción positiva de valor, esto es sobre la realidad del mercado: valores de transacción.  Argumenta para, el hipotético caso de que se confirme el cargo, que se aplica lo dispuesto en el decreto 214/02 arts. 1, 8 y 17 en los cuales se estableció la conversión de  las deudas en dólares a la relación uno a uno y la derogación de toda norma que pudiera oponerse a dicha relación. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se revoque la Resolución apelada, con costas.

II) Que a fs. 45/52 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Niega todas y cada una de las afirmaciones de la actora que no sean de su especial reconocimiento. Efectúa una somera reseña de las actuaciones. Señala que el art. 17 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del art. VII del GATT (Acuerdo de Marrakech), ratificado por la ley que le otorga vigencia nacional (ley 24.425), destaca que el servicio aduanero podrá pedir al importador explicaciones complementarias, documentos y otras pruebas de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercaderías importadas, y cuando haya motivos para dudar de la veracidad o la exactitud del valor declarado, el mencionado servicio podrá decidir que dicho valor no puede determinarse con arreglo a las disposiciones del art. 1 del citado acuerdo. Cita jurisprudencia al respecto. Estima que no surgen constancias de el interesado haya aportado elementos complementarios que justifiquen el valor realmente pagado o por pagar por las mercaderías importadas, por lo cual los elementos con que cuenta habrían sido considerados insuficientes por la División Fiscalización y Valoración de Importación. Considera que la actora ha efectivizado un pago incompleto, ya que fue de acuerdo  a una declaración de valor injustificada. Añade que si se considera ajustado a derecho el reclamo tributario oportunamente efectuado, deberá considerarse por el equivalente en dólares de la suma reclamada o en su defecto con la aplicación del CER. Solicita que, para el hipotético supuesto de hacerse lugar al planteo de pesificación expuesto por la actora, se declare la incompetencia del TFN para entender el presente planteo en función del monto. Ofrece prueba. Solicita que se confirme la resolución que se apela, con costas.

III) Que a fs. 53 se declara la causa de puro derecho, sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que pudieran dictarse. A fs. 54 se dicta una medida para mejor proveer que es producida a fs. 149/157. A fs. 161 se llaman autos a sentencia.

IV) Que a  fs. 1/6 del expte. Nº AA33-02-1152 (actualmente, fs. 75/80 de autos), con fecha 21/10/2002 Walt Mart Arg. SA, por apoderado, inicia procedimiento de impugnación contra el cargo 72/2002 - DV FOLP-, que luce a fs. 86. A fs. 88, el 8/11/2000 la Sección Fiscalización y Valoración de Importación habría notificado a la recurrente que se analizaba el cambio de método de valoración conforme al art. 17 del acuerdo de valoración ley 24.425 (GATT/OMC), habiéndole requerido el aporte de “toda información complementaria justificativa de los valores declarados”. A fs. 90/91 el Informe Técnico de Fiscalización y Valoración Nº 93/2002 (SE FVIM) propone efectuar un ajuste sobre el valor de la mercadería y confeccionar un cargo por la suma de $ 1.638,90. A fs. 95 obra la actuación Nº ADGA-02-420853 relativa a la impugnación de la apelante. A fs. 107 la Disposición Nº 238/04 (AD. LAPL) ordena la acumulación de la actuación ADGA-02-420853 al expte AA 33-02-1152 que se tramitará por este último número, dada la existencia de identidad de sujeto, objeto y causa. A fs. 108 se tiene por promovido el procedimiento de impugnación. A fs. 123 luce ensobrado el DI  Nº ZFE1 9825 X relativo al citado cargo. A fs. 124/ vta. la actora presenta su alegato. A fs. 139/140 se dicta la resolución apelada en la especie.

V) Que las observaciones formuladas a las supuestas vulneraciones al debido proceso en cuanto al cargo confirmado por la resolución recurrida se hallan directamente vinculadas con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “... del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho ...” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950). 

Que, si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierte una cuestión de derecho tributario material (liquidación tributaria por ajuste de valor), el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose desplegado como sustento de las observaciones impetradas fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse el tratamiento autónomo de dichas observaciones.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la CS que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:549), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, asimismo, se ha sostenido que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205:549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José, del 5/9/88-).

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

Que no corresponde imposición de costas, atento al modo con que se plantearon las observaciones de fs. 20/26, máxime teniendo en cuenta que el cargo DV FOLP 72/2002 no explicita motivo alguno de su formulación (ver fs. 86 de autos), aunque es posterior al Memorando de fs. 88, por el cual se hizo saber a la actora que se analizaba el cambio de método de valoración por el art. 17 del Acuerdo de Valoración, aprobado por la ley 24.425. Además el referido cargo lleva la misma fecha (7/6/2002) del Informe Técnico de Fiscalización y Valoración N° 93/2002 de fs. 90/91.

VI) Que, en virtud del planteo formulado por la representación fiscal a fs. 51,  cabe aclarar que la competencia por monto de este Tribunal se basa en la pretensión de la actora, independientemente de la suma por la que pueda prosperar.

Que, por consiguiente, este Tribunal es competente para entender del recurso interpuesto, atento a que al importe de $ 1.638,90 de la intimación, deben agregarse los siguientes intereses:

Del 22/10/02 al 31/1/03 (4% mensual): 13,20%

Del 1/2/03 al 31/5/04 (3% mensual): 48%

Del 1/6/04 al 31/8/04 (2% mensual): 6%

Del 1/9/04 al 14/4/05 en que se interpuso el recurso (1,5% mensual): 11,2%

Total: 78,4%, que aplicado al importe de la intimación arroja $ 2.923,80. 

VII) Que la aduana, sin adoptar precios ficticios o arbitrarios, puede prescindir del valor resultante de la factura comercial, cuando los precios que expresa la factura comercial sean sospechosos, poco creíbles, o –al menos- irrazonables, en tanto la actora no enerve la presunción con prueba en contrario.

Que, en efecto, en virtud de la ley 23.311 y del art. 18 del decreto 1026/87, a partir del 1°/1/88 quedaron derogados los arts. 641 a 650 y 652 a 659 del CA, y toda otra disposición que se oponga a aquella ley.

Que la ley 23.311 aprobó el Acuerdo relativo a la aplicación del Art.  VII del GATT (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) y el Protocolo de ese Acuerdo relativo a su aplicación, firmados en Ginebra el 12/4/79 y 1/11/79, respectivamente.

Que la ley 24.425 aprobó, entre otras disposiciones, el Acuerdo relativo a la aplicación de ese art. VII del GATT de 1994. Esta ley -que entró en vigor el 14/1/95- se aplica al presente por tratarse de un despacho de importación oficializado en el año 2000.

Que los Acuerdos referidos excluyen el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios, de modo que el valor en aduana de las mercaderías importadas (base imponible en los tributos ad valorem) resulta, en principio, del precio de su venta para la exportación al país de destino.

Que conviene señalar respecto del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT -aplicable en la especie- que se denomina “valor en aduana de las mercancías importadas” al valor de las mercancías “a los efectos de percepción de derechos de aduana ad valorem sobre las mercancías importadas” (art. 15, ap. 1, inc. a), y que el “valor de transacción” definido en el art. 1, parte I (“precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación”, en las condiciones dispuestas por tal norma, y aclarado en la Nota Interpretativa respectiva), es la primera base para la determinación del valor en aduana, debiendo considerárselo en conjunción con el art. 8, que dispone, entre otros aspectos, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en ciertos casos. Este art. 8 prevé la inclusión, en el referido valor, de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revisten más bien la forma de bienes o servicios que de dinero.

Que, sin embargo, si el valor en aduana no puede ser establecido por el art. 1, son aplicables los arts. 2 a 7. La Introducción General resalta que la normativa prevé consultas entre la administración aduanera y el importador para intercambiar información, con arreglo a la valoración de los arts. 2 y 3, a reserva de las limitaciones impuestas por el secreto comercial, a fin de establecer una base apropiada de valoración en aduana, considerando el valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas.

Que, subsidiariamente, los arts. 5 y 6 se refieren a otras formas de determinación: sobre la base del precio a que son vendidas las mercancías en el mismo estado en que se las importa, a un comprador no vinculado con el vendedor y en el país de importación, con ciertas deducciones -método sustractivo-, y sobre la base del valor reconstruído -método aditivo-. Estos dos métodos -por las dificultades que presentan- quedan a elección del importador cuando el servicio aduanero así lo acepta; si el importador no pide que se invierta el orden de los arts. 5 y 6, se sigue el orden de éstos.

Que el art. 7 dispone cómo hay que determinar el valor en aduana cuando no se lo puede establecer por los métodos anteriores; prohíbe que sea arbitrario o ficticio; etc.

Que a efectos de aplicar los referidos “criterios razonables”, el valor en aduana no se basará en el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en ese país, ni en un sistema que prevea la aceptación del más alto de dos valores posibles, ni en el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador, ni en valores en aduana mínimos, valores arbitrarios o ficticios, etc.; si lo solicita el importador, será informado por escrito del valor en aduana determinado y del método utilizado (art. 7, parte I, Acuerdo relativo a la aplicación del citado art. VII).

Que de lo actuado surge que el apelante tuvo la oportunidad de brindar la información mencionada tanto en sede aduanera (ver fs. 75/80) como ante este Tribunal.

Que el valor de transacción que surge de la factura comercial que ampara la mercadería importada pudo válidamente ser objetado por el servicio aduanero en uso de las atribuciones emergentes del art. 9, ap. 2 incs. a), b) y d) del decreto 618/97.

Que conviene señalar que la aduana no atacó por falsedad esa factura comercial, no resultando de las actuaciones que siquiera haya iniciado una investigación a fin de determinar si se cometió algún ilícito. 

Que el Informe Técnico de Fiscalización y Valoración N° 13/2002 (SE FVIM) de fs. 90/91, en que se fundó el ajuste de valor, señala que “los valores documentados no concuerdan con los usuales en la rama del comercio o industria que se trata. Tal apreciación se sustenta en valores de transacción de operaciones comerciales contemporáneas a la objeto de análisis, naturaleza, marca, especie, prestigio comercial, etc., apareciendo anormalmente reducidos frente al marco que refleja aquella realidad. En consecuencia y persistiendo aún la duda sobre la veracidad y/o exactitud de los valores declarados, esta instancia no puede aceptar los mismos como la verdadera expresión del precio realmente pagado o por pagar, procediendo a determinar el valor en aduana por los métodos subsiguientes”. Por ende, propició que por el art. 3° (valor de mercaderías similares) se ajustara el valor por un total de 13.595,74 frente al valor declarado de 11987,71.

Que para clarificar la cuestión planteada, elaboro el siguiente cuadro respecto del whisky importado:

Que, en primer lugar, cuadra señalar que en la especie no pueden aplicarse “valores criterio”, por no haberse endilgado vinculación entre exportadora e importadora en los términos del art. 1°, párr. 2, ap. b) del referido Acuerdo.

Que, por otra parte, tengo dicho que según “el manual sobre controles en la valoración en Aduana (documento 36.660 S) de la Organización Mundial de Aduanas (OMA) y el art. 13 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, la AFIP, mediante resolución general 1004/2001 (BO, 11/5/2001) y modificatorias —sustituida por la res. gral. de la AFIP 1907/2005; BO, 7/7/2005—, implementó un mecanismo para el establecimiento de valores referenciales a fin de combatir las prácticas de subfacturación en la importación de mercaderías, atento a que éstas causan graves daños a la economía nacional y posibilitan eludir el pago de tributos a la importación afectando la renta fiscal”. Pero que de todos modos, “la valoración aduanera de las importaciones no es teórica, sino que se trata de una noción positiva” (Derecho Tributario, LexisNexis, Buenos Aires, 3ª edición, 2005, Tomo III, p. 459).

Que la citada resolución general 1004/2001 es posterior a los hechos de la especie, ya que el DI de marras fue oficializado el 10/8/2000, por lo cual no puede aplicarse en forma retroactiva.

Que a esa fecha regía la res. gral. 857/2000 de la AFIP que refería a las empresas de inspección de preembarque, a cuyos valores debía estarse en los casos en que la aduana no fundamentara adecuadamente sus ajustes, si bien —como principio— tales valores no obligaban a la aduana.

Que pese a que no es vinculante lo expresado en los certificados de inspección, no puede soslayarse que de la compulsa de la documentación del sobre contenedor del despacho de importación (fs. 123) resulta “sin discrepancias” el valor declarado.

Que, por ende, y en virtud de que la aduana no fundamentó específicamente su ajuste, corresponde dejarlo sin efecto.

Por ello, voto por:

Revocar la Disposición N° 137/2005 del Administrador de la Aduana de La Plata, y el cargo N° 072/02 DV FOLP por ella confirmado. Con costas.

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero al voto precedente.           

De conformidad  al acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Revocar la Disposición N° 137/2005 del Administrador de la Aduana de La Plata, y el cargo N° 072/02 DV FOLP por ella confirmado. Con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Winkler por encontrarse vacante la Vocalía de la 14ª. Nominación.(Conf. art. 1162 del C.A.)