En Buenos Aires, a los 11 días del mes de julio de 2006, reunidas las Vocales de la Sala “E”, Dras. D. Paula Winkler, Cora M. Musso y Catalina García Vizcaíno, con la presidencia de la última de las nombradas, para sentenciar en los autos caratulados: “ZUCAMOR S.A. s/rec. de apelación”, expdte. TFN N° 19.873-A y su acumulado: “SERGIO, Gustavo Sgro s/ rec. de apelación, expdte. TFN N° 20.042-A;

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que a fs. 24/34 la firma del epígrafe, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la resolución DEPLA N° 1485/04, en tanto, le impone el pago de una multa en los términos del inc. a) del art. 954 del C.A. y le formula cargo por diferencias de tributos. Dice que importó mercadería mediante los di n° IC0 4059991-M/96, 4059988-S/96 y 4059986-P (sic: es 4059976 –P), habiendo documentado la mercadería como clasificable en la partida 4805.22.00.000 G, pese a lo que el servicio aduanero - en el entendimiento de considerar aplicable la pa 4802.52.30 - formuló denuncia y finalmente condenó por presunta infracción contemplada en la mencionada norma del C.A. Se explaya en argumentaciones referidas a la procedencia de su declaración, manifiesta que por el informe practicado por el INTI a la muestra extraída oportunamente surge que no incurrió en declaración inexacta, puesto que la mercadería no se trataba de papeles típicamente usados para impresión, incluso –agrega- se advirtió en este peritaje que no se contaba con normas que pudieran definir la aptitud para la impresión. Subsidiariamente, señala que a toda duda resultaba de aplicación lo dispuesto por las Notas explicativas del capítulo 48 -regla 6- cuando expresa que salvo disposición en contrario, cuando una mercadería clasifica en dos o más partidas 48.01 a 48.11, ésta clasifica en la que corresponda en último lugar por orden de numeración. Pide que, en su caso, se aplique lo dispuesto en el art. 957 del C.A. o cuanto menos se atenúe la pena impuesta, según lo dispuesto en los arts. 915 y 916 del cuerpo normativo citado. Deja reserva del caso federal y pide que, oportunamente, se deje sin efecto la resolución apelada, con costas.

Que a fs. 44/46 contesta el traslado el representante fiscal. Luego de formular una negativa genérica a todos y cada uno de los hechos, afirmaciones o documentos que no sean de su expreso responde, relaciona los antecedentes de la causa. Señala que, con sustento en lo dictaminado a fs. 23 de los obrados administrativos, el INTI informó con relación a la mercadería que el servicio aduanero consideró como resultante de aplicar un proceso kraft  que las muestras se corresponden con un material multicapa conformado en húmedo, con base marrón y cubierta blanca, con las características de los usados para la fabricación de cartón corrugado. Dice que, en consecuencia, la actora no tiene en cuenta al recurrir que el sistema aduanero nacional está construido sobre la base de la obligación de declarar con veracidad lo que se importa. Niega que sean aplicables para graduar las penas las normas invocadas por la contraparte, deja reserva del caso federal y pide que, oportunamente, se confirme el decisorio aduanero, con costas.

II.- Que a fs. 122 el Tribunal con competencia aduanera en Pleno resuelve acumular a la causa mencionada, la que llevara el n° 20.042-A, caratulada: “SGRO, Sergio Gustavo c/DGA s/apelación”.

Que a fs. 101/110 y vta. el recurrente mencionado apela la resolución DEPLA n° 2829/94 que al aclarar la mencionada 1485/04 en lo que hace a su persona, lo condena al pago solidario de multa en los términos del inc. a) del art. 954 del C.A. Se explaya en considerar la improcedencia de la clasificación formulada por la aduana de la mercadería, con fundamento en el dictamen practicado por el INTI de las muestras extraídas de la mercadería en cuestión, y considera que no ha habido infracción reprochable al despachante de aduana en tanto ha cumplido con las obligaciones a su cargo. Cita normativa del C.A. y jurisprudencia a su favor, deja reserva del caso federal y solicita que, oportunamente, se deje sin efecto el decisorio aduanero, con costas.

Que a fs. 114/120 contesta el traslado la representante fiscal. Advierte que por el citado informe del INTI surge de los valores obtenidos con relación al gramaje y la blancura, además de otros elementos de la mercadería, que en el caso se trata de “cartulina que podría ser impresa en su cara blanca” (fs. 117) y que de la ampliación de ese peritaje se concluye en el dictamen técnico 92/03 de las actuaciones administrativas que se trata de papel o cartón “sin estucar o recubrir, constituido principalmente por fibras blanqueadas y el resto fibras crudas obtenidas por procedimiento químico al sulfato, gramaje 138 g/m2, blancura 77,6% y un contenido de cenizas de 6,9% …” resultando clasificable por la PA 4802.52.30.000, siendo tales análisis a su juicio contundentes. Consiguientemente, pide se confirme la condena impuesta, con costas.

Que a fs. 169 se corre vista de lo actuado a las coactoras,  y a fs. 174 se declara la causa de puro derecho. A fs. 177, elevados los autos a la Sala “E”, esta los pasa a sentencia.

III.- Que de la compulsa de los antecedentes administrativos EAAA N° 600.464/98 surge que se extrajo muestra del di ICO4 n° 59991M/96 (fs. 1) como consecuencia del control practicado por la Comisión de Selectividad respecto del di mencionado y de los IC04, del mismo año de oficialización, 59976 P y 59988 S, cuyas copias obran a fs. 6/8 ref. del mencionado expdte.

La mercadería fue declarada como clasificable en la pa 4805.22.00.000 G, con derechos del 12%.  A fs. 12 obra la muestra en cuestión y a fs. 15/18 el dictamen del INTI al respecto, dictamen que es ampliado a fs. 23 ref. en sentido que el proceso indicado en al anterior dictamen como de “químico blanqueado” y “químico sin blanquear” corresponde a uno de “pulpado conocido como ´Kraft´ o ´al sulfato ´”. Mediante la nota 4496/97, fs. 23 de los obrados, el Instituto Técnico Examen de Mercaderías –ITEM- determina que la mercadería contiene un porcentaje del 53,1% de capa blanca y uno de 46,9% de capa marrón. A fs. 28/33 ref. obra la denuncia que se practica respecto de los mentados despachos y el aforo de la mercadería y liquidación de derechos y perjuicio fiscal, puesto que a lo manifestado se considera como resultante “papel y cartón, sin estucar ni recubrir …”, de la PA 4802.52.30, con un derecho del 23% ad valorem. A fs. 38 ref. se ordena correr vista de lo actuado a los encartados, ahora correcurentes en autos, vista que es contestada a fs. 40/45 ref. por la actora y a fs. 69 ref. por el despachante. A fs. 70 se abre el sumario a prueba. A fs. 81/82 se practica peritación con relación a la muestra obrante en el expediente administrativo y a fs. 89/90 ref. se agrega nuevo dictamen, consistente en determinar si el material es estucado y, en su caso, identificar el material de estucado o revestido. A fs. 92/93 se produce el dictamen técnico n° 92/03, cuyo resultado es que la mercadería clasifica en la PA NCM 4802.52.30 y por SIM 4802.52.30.000 D, con 23% de derechos y de 3% de tasa de estadística. A fs. 97/103 se agrega el alegato de la importadora; a fs. 105, la consulta de sus antecedentes, de la que surge que no se registra ninguno de la firma importadora;  (a fs. 107, la de los antecedentes de un presunto infractor distinto del involucrado, lo que motivara la aclaratoria del acto condenatorio definitivo). A fs. 108/110 se agrega la resolución 1485/04, apelada, y la aclaratoria 2829/04 a fs. 113 y vta., respecto del ahora correcurente, es decir del despachante Sgro, Sergio Gustavo.

IV.- Que lo que se discute en la especie, tanto respecto de la cuestión infraccional para la actora y el coactor, como de la tributaria respecto de la primera, es si la mercadería cuya importación se documentara mediante los di IC04 59976 P, 59991 M y 59988 S clasifica en la PA 4805.22.00 o en la 4802.52.30. La primera, que es la documentada por la actora, refiere (ítem 1) a la residual, consistente en “con sólo una capa exterior blanqueada. Papel y cartón multicapas. Los demás papeles y cartones, sin complementarios o tratamientos distintos de los especificados en la Nota 2 de este Capítulo”, con un 12% de Derechos. La segunda, que es la pretendida por la aduana, con mayores derechos –del orden del 23% ad valorem-, refiere a los que sufren el proceso kraft, “de gramaje superior o igual a 40 grs/m2 pero inferior o igual a 150 grs./m2. Papel y cartón, sin estucar ni recubrir, del tipo de los utilizados para escribir, imprimir u otros fines gráficos (…)”.

Que las Notas explicativas del capítulo 48, que refiere al papel y cartón; manufacturas de pasta de celulosa, de papel o cartón, en su regla 4 establece que “además del papel y cartón hechos a mano (hoja a hoja), la partida 48.02 comprende únicamente el papel y cartón fabricados con pasta blanqueada o con pasta”  - y con un gramaje inferior o igual a 150 g/m2”, siempre que se cumplan las condiciones que se establecen; en el inc. c) establece claramente aquél cuyo “contenido de cenizas es superior al 3% y un grado de blancura (…) superior o igual al 60%.

Del dictamen obrante a fs. 17 ref. de los obrados administrativos, en lo que ahora interesa, surge que la mercadería tomada como muestra, en efecto, contenía un gramaje de 138,0 g/m2, si bien se informó un desvío de 1,3, lo que de todos modos torna comprensible la mercadería de la especie en dicha Nota.

Que en el mismo peritaje se concluye que el contenido de cenizas es del orden del 6,9% y el promedio de blancura, de 77,6 –con un desvío de tan sólo 0,4- por lo que se está en el supuesto mencionado.

Que, por el contrario, en las Notas correspondientes a la sección 48.05 se deja en claro que se encuentran comprendidos sólo los papeles y cartones sin estucar ni recubrir y se excluyen ciertos papeles especiales, “así como el papel y cartón sometido a tratamientos distintos de los autorizados por la Nota “. Por ejemplo, el papel o cartón recubierto o impregnado de las partidas 48.09 a 48.11”.

Que en el mencionado dictamen del INTI (fs. 18 ref.) se concluye del análisis cuantitativo de fibras que hay un proceso químico de blanqueado tanto en la fibra corta cuanto en la larga de la capa blanca, mientras que en menor proporción –un 14 y un 12% en el de la capa marrón.

Que a fs. 23 ref. el mismo órgano estatal considera que por “químico blanqueado” y “sin blanquear” corresponden al proceso de pulpado conocido como “Kraft” o “al sulfato” y en el Protocolo N° 43015, fs. 90 ref. de los obrados mencionados, se concluye que la muestra no está estucada, ni impregnada ni revestida, lo que se corresponde con la definición de la PA que pretende la aduana, es decir la 4802.52.30: “papel y cartón sin estucar (…) “

V.- Que es cierto que la regla 6 de las Notas del capítulo 48, que invocan en su favor la actora y el despachante correcurrente, en tanto este adhiere al primero –además de otras defensas propias-, establece que “salvo disposición en contrario en los textos de partida, el papel, cartón, guata de celulosa y napa de fibras de celulosa, que puedan clasificarse en dos o más de las partidas n° 48.01 a 48.11, se clasificarán en la que, de entre ellas, figure en la Nomenclatura en último orden de numeración”. La pa declarada en los despachos – 4805.22.00- se encuentra en esta situación.

Sin embargo, no sólo debe tenerse en cuenta que las reglas de las Notas deben aplicarse por el orden numérico que les corresponde, sino que también por aplicación de la nota 4, que excluye por lo expuesto la 6, no se está en presencia de mercadería que clasifique en dos o más partidas. Es decir a la argumentación de las recurrentes se contrapone la necesaria proveniente de la aplicación de un orden de reglas, que constituyen una evidente hermenéutica de control, a efectos de evitar una expansión interpretativa no querida por la norma.

VI.- Que el sistema informático María, sistema bajo el cual se efectuaron las declaraciones que se analizan, liquida los tributos correspondientes a la posición arancelaria ingresada por el documentante, es decir que en el caso el régimen tributario correspondiente a la mercadería que se documenta es una consecuencia de la declaración efectuada. Por ello, si se detalla una posición arancelaria distinta a la que le corresponde a la mercadería, distinto será también el tratamiento tributario que el propio sistema le infrinja y, por ende, el documentante habrá pagado, o pagará, tributos diferentes a aquellos que correspondan. Si embargo, no puede descuidarse que -al estar la descripción de la mercadería sujeta a los límites que le asigna un sistema informático- prácticamente resulta imposible desde el punto de vista fáctico la realización de una descripción total y detallada de la mercadería en la medida que el documentante se encuentra sujeto a un texto preestablecido. Y ello tiene por lógica consecuencia que por un lado la obligación del importador o exportador se traduzca en extremar los cuidados necesarios a efectos de elegir el texto que se corresponda mejor con la mercadería de que se trate, pero por el otro no se descuide la circunstancia que dicho contribuyente tenga o haya tenido en la especie las condiciones mínimas aseguradas para ejercitar correctamente su opción.

Que, a tal efecto, es opinión de esta Juzgadora que la cuestión devenida a resolver no puede sólo resolverse con los parámetros jurisprudenciales aplicados para declaraciones realizadas antes del sistema María en lo que respecta a la infracción del art. 954 del código aduanero. El deber de colaboración por parte del contribuyente en concordancia con lo dispuesto por el art. 234 de dicho cuerpo normativo – tal como estaba redactado al momento de oficializarse los despachos (nótese que esa norma no reviste el carácter de ley penal más benigna) - se encuentra muy limitado, desde que la “naturaleza, especie, calidad” y otras características de la mercadería no dependen ya de una descripción que formule aquél sino de la elección mínima a validar.

Que por ello en casos como el ahora analizado ya no existe en sinalagma para la aduana la tarea de clasificar y determinar el régimen legal aplicable, sino que todo el régimen tributario se centra, como dije, en la elección diligente que formalice el documentante.

Que, atento lo expuesto, aparece como razonable extremar los recaudos a efectos de analizar si el importador hubo de actuar con la debida diligencia sobre la base de sus conocimientos técnicos y de las opciones informáticas existentes. Cabe aclarar que, como dije, si bien el documentante tiene la opción de efectuar una declaración completa, a través de la elección correcta del texto a validar  o bien de consultar al servicio aduanero en caso de duda, dichas circunstancias siempre se encontrarán condicionadas a los textos determinados por el sistema informático (doctrina de sent. Sala “E”, mi voto, en: “Disporteko S.A.”, del 24 de febrero de 1999, expdte. TFN N° 9174-A, entre otros).

Que, a mi juicio, la cuestión reviste cierta complejidad que permite absolver a la importadora. En tanto fue necesario practicar varios análisis, dictámenes periciales y ampliaciones para concluir la posición arancelaria aplicable, no resulta que en la especie la importadora no hubiera tenido la diligencia en el deber de documentar con veracidad, ello si se tiene en cuenta el sistema María. Nótese, por lo demás,  que en las consideraciones generales de la Sección X del Capítulo 48 se indica que las normas a aplicar para determinar el contenido de cenizas son las ISO, es decir las adoptadas por la Organización Internacional de Normalización y que, sin embargo, en el informe pericial del INTI de fs. 16 ref. del sumario adm. se indican las normas TAPPI 211-om-93m, cuya compatibilidad con aquellas la aduana no ha demostrado, además de que dicho órgano informa que no cuenta con normas que determinen la aptitud para impresión de la muestra extraída, circunstancias todas que pudieron inducir a la actora a considerar ajustada su posición y declarar como lo hizo.

VII.- Que por lo expuesto, voto por: revocar parcialmente la resolución venida en apelación y su aclaratoria (en lo que hace al correcurrente) dejando sin efecto la multa impuesta para la importadora y para el despachante, respecto de cuyas restantes defensas considero innecesario pronunciarme atento el resultado que se alcanza, y confirmarla parcialmente, en cuanto a la exigencia aduanera por diferencia tributaria de derechos que se le formula a la importadora. Las costas se imponen conforme los mutuos vencimientos.

VIII.- Que en autos sólo adeuda saldo de tasa de actuación la recurrente, por lo que se verá.

Que  el art. 13 de la ley 25.964 derogó la ley 22.610 y su modificatoria, la n° 23.871,  no autorizando la abrogación innominada de la última parte de esta norma la ultractividad para las causas iniciadas con anterioridad, en tanto el art. 14 sólo dejó claro que la tasa  de la ley 25.964 es aplicable a los juicios iniciados a partir de su entrada en vigencia. Por tanto, lo único que resulta exigible es la tasa que pudiera quedar sin abonar de haber incluido los intereses al monto del proceso y sobre esa base calcular el 1% y deducir el pago inicial formulado por Zucamor S.A. Ello así, por el principio de legalidad que rige la materia.

Que, conforme lo expuesto, debe ésta abonar la suma de pesos  doscientos sesenta y uno con cinco centavos ($  261,05 ), dentro del quinto (5°) día, bajo apercibimiento de que en caso de incumplimiento, la Secretaría General de Asuntos Aduaneros libre la respectiva boleta de deuda. ASÍ LO VOTO.

La Dra. Musso dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra Winkler, salvo lo resuelto con relación al pago de la tasa de actuación.

Que el inicio de las actuaciones ante este Tribunal constituye el  hecho imponible previsto en la ley 22610, y atento la fecha en que fue presentado el recurso de autos, 4-9-2004 corresponde exigir el pago de la  tasa de actuación. Ello así atento que a la ley 25.964 cabe acordarle el carácter de ley  de aplicación diferida. En este sentido, Aftalion - Olano - Vilanova señalan “son leyes de aplicación diferida las que rigen solamente para las relaciones jurídicas constituidas con posterioridad a su sanción, dejando entretanto que los efectos de las relaciones jurídicas anteriores, se rijan por la ley anterior (supervivencia de la ley anterior)”, (Introducción al Derecho, págs. 528 y stes, Aftalion - Olano - Vilanova, Ed. Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales, Buenos Aires, 1972).

Por lo expuesto corresponde intimar a la actora para que dentro del quinto día de notificada ingrese  el 1% restante  en concepto de tasa de actuación. Asi lo voto.

La Dra. García Vizcaíno dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.

Que en cuanto a la tasa por actuaciones agrego que la actual ley 25.964 (BO, 22/12/04) de tasa de actuaciones ante este Tribunal Fiscal se aplica sólo “a todos los juicios que se inicien a partir de su fecha de entrada en vigencia” (art. 14), por lo cual no rige en la especie (causa iniciada el 17/8/04), en tanto que la ley 22.610 ha sido derogada por el art. 13 de la ley 25.964, sin preverse su ultraactividad. En consecuencia, la mencionada ley 22.610 se aplica únicamente para las etapas cumplidas durante su vigencia.

Que considero que la ley 25.964 instituyó un nuevo régimen de tasa por actuaciones, y no sólo incrementó la alícuota.

Que –a mi juicio- la configuración del hecho imponible durante la vigencia de la ley 22.610 y modif. no obsta a lo dicho en este voto, atento a la diferencia entre hecho imponible y momentos para determinar los elementos cuantificantes de la obligación tributaria. Con la ley 22.610 y modif. estos momentos se producían, por regla general, en dos oportunidades, dado que —por la modificación introducida por la ley 23.871— se debía ingresar un 50% al inicio de las actuaciones (recurso ante este Tribunal) y el 50% restante con el dictado la sentencia definitiva), salvo el caso de las condenas definitivas de multas. La derogación lisa y llana de la ley 22.610 y modif. empece a que se la aplique respecto del importe relativo a la sentencia definitiva, en los casos en que ésta se dicte con posterioridad a su derogación.

Que los principios de legalidad de la tributación y de reserva de ley (arts. 17, 19 y concordantes de la Constitución Nacional) rigen respecto de todos los elementos estructurantes de las obligaciones tributarias (presupuesto de hecho o hecho imponible, sujetos, elementos cuantificantes, etc.).

Así lo voto.-

En virtud de la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

1.- Revocar parcialmente la resolución venida en apelación y su aclaratoria (en lo que hace al correcurrente) dejando sin efecto la multa impuesta para la importadora y para el despachante

2.- Confirmar parcialmente, en cuanto a la exigencia aduanera por diferencia tributaria de derechos que se le formula a la importadora.

3.-   Las costas se imponen conforme los mutuos vencimientos.

4.-  Intimar a la firma “Zucamor S.A.” a abonar la suma de pesos doscientos sesenta y uno con cinco centavos ($ 261, 05), dentro del quinto (5°) día, bajo apercibimiento de que en caso de incumplimiento, la Secretaría General de Asuntos Aduaneros libre la respectiva boleta de deuda.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los ant. adm. agregados y archívese.