Impuesto al valor agregado: honorarios. Fisco que se niega a dar en pago el IVA porque al momento de la regulación el profesional era responsable “no inscripto”, aunque en la actualidad es responsable inscripto. Mora en el ingreso de los honorarios. Momento de configuración del hecho imponible según la Ley de IVA: percepción.

En Buenos Aires, a los 13 días del mes de septiembre de 2007, se reúnen las señoras Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la Vocal nombrada en segundo término, a fin de resolver la revocatoria deducida en los autos caratulados “TATEDETUTI SA”; expte. N° 10.288-A

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 196/197, el 7/5/07 la DGA acredita el ingreso de $ 1.208,79 en concepto de honorarios del Dr. Juan Carlos Arroyo.

Que a fs. 201 se corre vista de ese depósito al mencionado profesional, que manifiesta que sólo se le adeuda $ 1.040,60 en concepto de honorarios por primera y segunda instancia ($ 860) más IVA ($ 180,60).

Que a fs. 205 se corre vista a la DGA de lo manifestado por el Dr. Arroyo, que contesta a fs. 206/vta., pero entiende que no debe agregarse el IVA por la calidad e responsable no inscripto denunciada por dicho profesional “y tal como se desprende de la resolución de fecha 16 de agosto de 2001”.

Que a fs. 207, por auto del 9/8/07 se hace saber que debe adicionarse la suma de $ 180,60 en concepto de IVA, atento a que al momento de la percepción el Dr. Arroyo es responsable inscripto, como lo acreditó a fs. 180 (constancia de la que resulta que es responsable inscripto en el IVA desde el mes de julio de 2004).  

Que a fs. 213/214 la representación fiscal interpone recurso de revocatoria contra el auto del 9/8/07, apela en subsidio y plantea el caso federal.

Que a fs. 219 el Dr. Arroyo contesta el traslado de la revocatoria.

II) Que el art. 71 del RP del TFN establece que: “Las providencias o resoluciones dictadas durante la tramitación de la causa, que no fueren las sentencias definitivas o los pronunciamientos a que se refieren los arts. arts. 169 y 171 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) [arts. 187 y 189 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-] y 1166 y 1168 del código aduanero, sólo podrán ser objeto del recurso de reposición (...). La resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno”. 

III) Que el escrito obrante a fs. 213/214. ha sido presentado dentro del plazo de tres días que establece el art. 239 del CPCCN al que remite el citado art. 71 del RP del TFN por lo cual debe considerarse a sus efectos interpuesto en legal tiempo y forma.

 IV) Que al momento de la regulación de honorarios del 16/8/01 por $ 650, en concepto de trabajos ante este Tribunal, el Dr. Juan Carlos Arroyo era responsable no inscripto (ver fs. 128 y 131/vta.), siendo esta categoría suprimida por la ley 25.865 (BO, 19/1/04).

Que, sin embargo, a la fecha de la regulación de honorarios de la Excma. Cámara por $ 210 en concepto de trabajos realizados por la Alzada (29/8/05; ver fs. 186), el Dr. Arroyo era responsable inscripto, por lo cual en este aspecto debe rechazarse el recurso de revocatoria.

Que también considero que corresponde rechazar tal recurso respecto de los honorarios regulados por este Tribunal, sin que a ello obste la Resolución General de la AFIP N° 689/99 (que invoca la representación fiscal a fs. 213 vta.) en cuanto prevé en su art. 8°: “Únicamente cuando el sujeto destinatario del honorario correspondiente —ente colectivo o, en su caso, persona física— revista, en el momento en que tal concepto se regula, el carácter de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, corresponderá adicionar al importe regulado el citado impuesto”.

Que, en efecto, no puede entenderse que esa Resolución General haya modificado la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sino que debe entenderse razonablemente como que en el momento de la regulación debe agregarse el IVA si se acreditó el carácter de responsable inscripto, mas no prohíbe que se esté al momento de configuración del hecho imponible para  la adición que resultare corresponder.

Que es así que el art. 5°, inc. b), punto 4 de la Ley de IVA (t.o. en 1997 por el decreto 280/1997 y modif.) exceptúa del principio general de nacimiento del hecho imponible en materia de servicios, cuando “la contraprestación deba fijarse judicialmente o deba percibirse a través de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, en cuyo caso, el hecho imponible se perfeccionará con la percepción, total o parcial del precio, o en el momento en que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior” (el destacado pertenece a este voto).

Que el Dr. Arroyo aún no ha percibido el precio por su actuación profesional en el presente, ni consta que haya emitido factura, por lo cual todavía no se ha perfeccionado el hecho imponible, razón por la que no se aplica el criterio de la Corte Suprema del 14/11/06, en “Obra Social para la Actividad Docente c/Formosa, Provincia de s/ejecución fiscal” (Revista de Tributación de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Nro. 8, p. 114), donde sostuvo que las circunstancias sobrevivientes a la percepción de los honorarios a que se refiere la mencionada norma de la Ley de IVA “resultan ineficaces para alterar o modificar aspectos de la relación jurídica sustancial y procesal, verificada al momento de la percepción de los honorarios, entre los letrados y la condenada en costas (arg. Fallos 325:742)” (el destacado pertenece a este voto) .

Que cabe notar que en la especie el 7/5/07 recién el Fisco acreditó haber ingresado una suma en concepto de honorarios del Dr. Arroyo (fs. 196/197). Por ende, no puede invocar la doctrina del efecto liberatorio del pago aplicada por la Corte Suprema en el precedente citado en el párrafo anterior, ya que con anterioridad a la presentación de fs. 196/197, el 26/4/05 el profesional de marras había acreditado que era responsable inscripto en el IVA (fs. 180/181).

Que tengo dicho que no obstante el método de liquidación del art. 27 de la Ley de IVA, “el art. 5° de ella establece los momentos en que los distintos hechos imponibles quedan perfeccionados. Esto acarrea efectos en cuanto a las normas aplicables (respecto del cambio de alícuota, la aplicación o derogación de exenciones, los regímenes de percepción), el período al cual son imputadas las operaciones (para determinar el vencimiento de la fecha de pago del impuesto, los plazos de prescripción), la admisibilidad del crédito fiscal (porque para su cómputo es requisito que el h.i. se haya perfeccionado para el vendedor, importador, locador o prestador del servicio…)” (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Tomo III, p. 336, 3ª edición, LexisNexis, Buenos Aires, 2005).

Que, en consecuencia, sin perjuicio de la situación de los profesionales que se contempla al momento de la regulación de honorarios con arreglo al art. 8° de la Res. Gral. de la AFIP 689/99, corresponde agregar el IVA si al momento de la percepción el profesional acredita su carácter de responsable inscripto.

Que ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de Fallos 296:372; 297:142; 300:1080). Además, en forma pacífica, ha sostenido la Corte Suprema que el alcance de las leyes impositivas debe ser determinado computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta interpretación (entre otros, 16/4/1991, “Massalin Particulares SA  v. Estado nacional”, Fallos 314:258).

Que razonablemente si un profesional al momento de percibir sus honorarios cambió su situación frente al IVA por la de responsable inscripto, una solución contraria a la que aquí se sigue implicaría que de sus propios honorarios debería hacerse cargo del importe por IVA, vulnerando la doctrina de la Corte Suprema del 16/6/93, en “Compañía General de Combustibles” (Fallos, 316:1533) por la cual destacó que el IVA “ha sido concebido por el legislador como un impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable. Si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen casos en los que es posible y además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico vigente (Fallos, 308:2153)”. Por ende, teniendo en cuenta que el art. 48 de la ley de IVA impone el ajuste de los precios concertados (en la medida de la incidencia fiscal que sobre ellos tengan las modificaciones del régimen de exenciones o de las respectivas alícuotas, o bien el establecimiento de nuevos hechos imponibles), lleva a concluir que aun cuando “los honorarios regulados judicialmente no pueden asimilarse literalmente a los «precios concertados» […], ello no permite obviar la ponderación de que tal precepto revela inequívocamente que el legislador previó el funcionamiento del tributo de manera tal que su carga se traslade hacia quien ha de pagar por el bien o el servicio gravado, sin que existan elementos que autoricen a suponer que la materia bajo examen constituya una excepción a ese principio”. En consecuencia, el importe del IVA integra las costas del juicio, por lo cual se debe adicionar a los honorarios regulados Este criterio fue adoptado por la res. gral. de la DGI 4214/1996.

Que en la especie la obligada al pago de honorarios es la DGA, a quien debe trasladarse el importe del IVA.

V) Que, sin perjuicio de lo expuesto en el punto IV, el escrito de fs. 212/213 implica que la representación fiscal no consiente el pago de $ 180,60 en concepto de IVA, por lo cual hasta que quede firme el presente, este Tribunal no debe librar cheque por esa suma, sin perjuicio de los accesorios que pudieran devengarse.    

Por ello, voto por:

1°) Rechazar al recurso de revocatoria interpuesto por la representación fiscal a fs. 213/214.

2°) Conceder el recurso de apelación interpuesto subsidiariamente en los términos del art. 246 del CPCCN. Tener presente el planteo del caso federal.

3°) En virtud de que la representación fiscal no consiente el pago de $ 180,60 en concepto de IVA, líbrese el cheque solicitado a fs. 212 sólo por $ 860 en concepto de honorarios. debiéndose aclarar en el cheque lo peticionado por el Dr. Arroyo a fs. 219 en cuanto a que no corresponde la retención de IVA por haberse negado el Fisco a darla en pago al invocar que el beneficiario era responsable “no inscripto” al momento de la regulación.

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero al voto precedente.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:  

1°) Rechazar al recurso de revocatoria interpuesto por la representación fiscal a fs. 213/214.

2°) Conceder el recurso de apelación interpuesto subsidiariamente en los términos del art. 246 del CPCCN. Tener presente el planteo del caso federal.

3°) En virtud de que la representación fiscal no consiente el pago de $ 180,60 en concepto de IVA, líbrese el cheque solicitado a fs. 212 sólo por $ 860 en concepto de honorarios. debiéndose aclarar en el cheque lo peticionado por el Dr. Arroyo a fs. 219 en cuanto a que no corresponde la retención de IVA por haberse negado el Fisco a darla en pago al invocar que el beneficiario era responsable “no inscripto” al momento de la regulación.

Regístrese, notifíquese.