CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION

Buenos Aires , 14 de Junio de 2001

Sumario:

1. Es irrelevante que las circunstancias configurativas de la vinculación económica (art. 41 Ley 23349) no se encuentren explícitamente contempladas en el reglamento dictado por la Dirección General Impositiva, ya que, en su criterio, la específica "realidad económica" a la que alude la disposición legal no puede considerarse acotada a lo previsto en ese reglamento. La interpretación contraria implicaría desvirtuar la clara intención del legislador de limitar el cómputo, devolución o transferencia del impuesto al valor agregado en los casos en que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de ese tributo sea el propio beneficiario de dicho tratamiento. Por el mismo orden de razones, dado que la vinculación económica encuadraba en los términos previstos por la ley, lo resuelto no implica la aplicación retroactiva de una norma reglamentaria posterior -decreto 1920/91- que contempló expresamente situaciones como la del sub examine.

2. La expresa remisión que el legislador efectúa en el tercer párrafo del art. 41 de la ley 23.349 a la "realidad económica" para determinar si el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones del IVA es el propio beneficiario de esos tratamientos, obsta, en principio, a que las disposiciones reglamentarias de dicho punto sean interpretadas de un modo que importe prescindir del hecho de que, por su naturaleza, la realidad mencionada por la ley es multifacética y variable.

3. La interpretación literal dada por el a quo al concepto "etapas subsiguientes" -empleado por el art. 8° de la ley 22.021- no resulta irrazonable o arbitraria. La dispensa impositiva prevista por esa ley se refiere sólo al saldo resultante en favor del Estado, y el no cómputo del crédito fiscal por las operaciones en el mercado interno (lo que constituye un beneficio promocional) encuentra su correlato en la no recuperación de créditos en las operaciones de exportación; circunstancia que no carece de lógica, puesto que una interpretación contraria llevaría al absurdo de exigirle a la Dirección General Impositiva el reintegro de un impuesto que nunca fue ingresado en las arcas del Estado.

Texto:

Buenos Aires, 14 de junio de 2001

Vistos los autos:"Barmit S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva".

Considerando:

1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la sentencia de la instancia anterior, rechazó la demanda promovida por la actora con el objeto de que la Dirección General Impositiva le reintegrase la suma de $ 3.594.967,12 (conf. fs. 127), más los intereses correspondientes, en concepto de crédito fiscal IVA por exportaciones.

2°) Que para decidir en el sentido indicado, el tribunal de alzada tuvo por comprobada la existencia material de vinculación económica entre la actora y la empresa Anador S.A., beneficiaria de un régimen de promoción, de acuerdo con lo previsto por el art. 41, tercer párrafo de la ley 23.349 En virtud de ello, juzgó irrelevante que las circunstancias verificadas en el sub lite, configurativas de tal vinculación, no estuviesen explícitamente contempladas en el reglamento dictado por la Dirección General Impositiva que se encontraba entonces vigente, ya que, en su criterio, la específica "realidad económica" a la que alude la disposición legal no puede considerarse acotada a lo previsto en ese reglamento. Sostuvo que la interpretación contraria implicaría desvirtuar la clara intención del legislador de limitar el cómputo, devolución o transferencia del impuesto al valor agregado en los casos en que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de ese tributo sea el propio beneficiario de dicho tratamiento. Por el mismo orden de razones, en la inteligencia de que en las circunstancias comprobadas en estos autos la vinculación económica encuadraba en los términos previstos por la ley, consideró que lo resuelto por el juez de primera instancia no implicaba la aplicación retroactiva de una norma reglamentaria posterior -decreto 1920/91- que contempló expresamente situaciones como la del sub examine.

3°) Que, por otra parte, la cámara sostuvo que la interpretación literal dada por el a quo al concepto "etapas subsiguientes" -empleado por el art. 8° de la ley 22.021- no resulta irrazonable o arbitraria. Al respecto, puso de relieve que la dispensa impositiva prevista por esa ley se refiere sólo al saldo resultante en favor del Estado, y que "el no cómputo del crédito fiscal por las operaciones en el mercado interno (lo que constituye un beneficio promocional) encuentra su correlato en la no recuperación de créditos en las operaciones de exportación; circunstancia que no carece de lógica, puesto que una interpretación contraria llevaría al absurdo de exigirle a la Dirección General Impositiva el reintegro de un impuesto que nunca fue ingresado en las arcas del Estado" (fs. 392 vta.).

4°) Que, por último, rechazó el planteo de la actora referente a la procedencia parcial de la demanda con base en el tercer párrafo del art. 41 de la ley 23.349, en razón de que "dicho supuesto no fue oportunamente planteado en sede administrativa ni ante el juez de grado". Por otra parte, puntualizó que la empresa proveedora del exportador no ha sido parte en este proceso.

5°) Que contra esa sentencia la actora interpuso el recurso ordinario de apelación (fs. 399/399 vta.), que fue se dirige contra la sentencia definitiva, dictada en un pleito en el que la Nación es parte, y el monto disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58, modificado por la ley 21.708, y la resolución 1360/91 de esta Corte. A fs. 435/457 vta. obra el memorial de agravios, que fue contestado a fs. 460/465.

6°) Que con el objeto de facilitar la adecuada comprensión de las cuestiones debatidas en el pleito es conveniente efectuar una sucinta reseña del marco normativo del caso sub examine.

El tercer párrafo del art. 41 de la ley de impuesto al valor agregado -vigente al momento de los hechos- establecía que "cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o transferencia que en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar el que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuara la exportación". Con respecto a esa norma la Dirección General Impositiva, mediante la resolución general 2824/88, dispuso que, a dichos efectos, "se considerará que existe vinculación económica entre la empresa exportadora y su proveedor, cuando alguno de dichos sujetos o sus accionistas o socios sean propietarios directa o indirectamente, de más del cincuenta por ciento (50%) del capital del otro o cuenten, directa o indirectamente, con la cantidad de votos necesarios para prevalecer en las asambleas de accionistas o reuniones de socios".

Posteriormente, el Poder Ejecutivo Nacional dictó el decreto 1920/91, que establece -en lo que al caso interesa- que a los fines previstos en el tercer párrafo del art. 41 de la ley de impuesto al valor agregado, se presume, sin admitirse prueba en contrario, que la situación prevista en dicha norma -vinculación económica- se configura cuando el beneficiario del régimen que otorga la liberación del impuesto en el mercado interno realice sus exportaciones por intermedio de personas o sociedades que económicamente puedan considerarse vinculadas con él, en razón del origen de sus capitales, de la dirección efectiva del negocio, del reparto de utilidades, o de cualquier otra circunstancia que indique la existencia de un conjunto económico. Además, dicha normativa agrega que la referida presunción resulta de aplicación cuando la totalidad de las operaciones del aludido beneficiario o de determinada categoría de ellas es absorbida por dicho exportador, o cuando la casi totalidad de las compras de este último o de determinada categoría de ellas es efectuada al primero.

7°) Que la expresa remisión que el legislador efectúa en el tercer párrafo del art. 41 de la ley 23.349 a la "realidad económica" para determinar si el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones del IVA es el propio beneficiario de esos tratamientos, obsta, en principio, a que las disposiciones reglamentarias de dicho punto sean interpretadas de un modo que importe prescindir del hecho de que, por su naturaleza, la realidad mencionada por la ley es multifacética y variable.

Al respecto no debe perderse de vista la elemental consideración de que las normas reglamentarias deben ser interpretadas conforme a los alcances de la ley reglamentada (Fallos 319:3236, considerando 6° y sus citas) Desde tal perspectiva, corresponde concluir que la resolución (D.G.I.) 2824 -art. 15, inc. c, punto 4 de su similar número 2667, sustituido por aquella- sólo enuncia un supuesto en el que resultaría aplicable la disposición legal, por la ostensible vinculación económica entre el exportador y su proveedor, sin agotar las distintas hipótesis que podrían tener cabida en ella.

8°) Que, en el mismo orden de ideas, la circunstancia de que, con posterioridad, el decreto 1920/91 -a los fines de lo previsto en la citada norma legal- haya descripto un específico supuesto en el que tiene cabida la situación de la empresa actora -como lo es el del caso en que "la totalidad de las operaciones del aludido beneficiario (del régimen que otorga la liberación del IVA en el mercado interno) o de determinada categoría de ellas sea absorbida por dicho exportador, o cuando la casi totalidad de las compras de este último o de determinada categoría de ellas sea efectuada al primero"- no implica que lo decidido en la causa tenga por sustento la aplicación retroactiva de éste ya que -tal como lo señaló el tribunal a quo- la conclusión a la que se llega surge de la misma norma de la ley del tributo, con abstracción de que esas situaciones hayan sido posteriormente reglamentadas.

9°) Que en virtud de tal interpretación, y al no encontrarse cuestionados los hechos acreditados en la causa sobre los que las sentencias de las instancias precedentes han fundado la conclusión de la existencia de vinculación económica entre Barmit y Anador, el cómputo, devolución o transferencia a que se refieren los dos primeros párrafos del art. 41 de la ley del tributo por operaciones efectuadas por aquélla empresa, no podría superar al que le hubiese correspondido a la mencionada en segundo lugar (conf. párrafo tercero del mismo artículo).

10) Que, sin embargo, toda vez que los argumentos expuestos por el recurrente no logran desvirtuar los motivos reservados en el considerando 4° de la presente-. por los cuales el a quo juzgó que era inatendible el planteo de aquél referente a la procedencia parcial de la demanda sobre la base de lo dispuesto en el tercer párrafo del citado art. 41, la conclusión anteriormente enunciada es bastante para confirmar la decisión apelada.

11) Que sólo a mayor abundamiento, cabe señalar que en el caso de que con motivo de operaciones de exportación, se reconociera el derecho al reintegro del impuesto al valor agregado contenido en las compras efectuadas a un sujeto vinculado económicamente que, además, goza de una liberación de dicho tributo en el mercado interno, se configuraría una situación similar, desde el punto de vista conceptual, a la considerada en el precedente de Fallos: 314:745 (conf., especialmente, considerando 10 in fine), en razón de que tal reintegro superaría al crédito de impuesto efectivamente ingresado en las cuentas del Fisco por los bienes exportados, acrecentando el beneficio de los sujetos vinculados con prescindencia del correlativo proceso generador de riqueza, lo cual no resulta admisible.

Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas.

Practique la actora, o su letrado, la comunicación prescripta por el art. 6° de la ley 25.344. Fecho, devuélvanse los autos al tribunal de origen. Notifíquese.

Firmantes:

JULIO NAZARENO- EDUARDO MOLINE O'CONNOR- AUGUSTO CESAR BELLUSCIO- GUILLERMO A.F. LOPEZ- GUSTAVO A.BOSERT- ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ- CARLOS S. FAYT