JU-20018-2013-TFN

 

Tema: Destinación suspensiva de tránsito de importación. Robo de la mercadería.

 

 Transporte Hugo Rolando Simonassi S.A. c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación.

 

SUMARIO DEL FALLO, Por las Dras. Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo

 

Responsabilidad tributaria. Procedencia. Incumplimiento.

Habiéndose configurado el hecho gravado por los tributos aduaneros, en cuanto operó la presunción legal de importación para consumo de la mercadería prevista en el art. 310 del C.A., se confirma la resolución aduanera que reclama a las actoras los tributos correspondientes, destacándose que en la presente causa, el medio de transporte era conducido por una sola persona, sin custodia alguna, no obstante que se trataba de un trayecto largo (Mendoza - Bs. As.) durante del cual el chofer debió necesariamente de detenerse, y que la transportada era mercadería valiosa. Ello así, no se advierte que la conducta de la empresa pueda calificarse de diligente, y por lo tanto, se concluye que no se han cumplido con los pertinentes deberes de custodia. Los extremos apuntados difieren de los verificados en el fallo “Tevelam”, en el que la CSJN ha tenido en cuenta el hecho de que el vehículo allí involucrado era acompañado en calidad de custodia por otro vehículo, que también fue sustraído, y que no se probó el incumplimiento de los deberes inherentes a la custodia de la mercadería durante su itinerario. (Del voto del Dr. Basaldúa).

 

 

 

 

Texto completo:

 

Buenos Aires a los 30 días del mes de mayo de 2013, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “F”, Dres. Ricardo Xavier Basaldúa, Pablo A. Garbarino y Christian M. González Palazzo para resolver en los autos caratulados "TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA c/ DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS", expediente nº 20.018-A y acumulados,

 

El Dr. Basaldúa dijo:

 

 I.- Que a fs. 10/12 se presenta por apoderado la firma TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA e interpone recurso de apelación contra la resolución fallo n° 435/04 que la condena al pago de tributos en los términos de los arts. 312 y 315 del CA. Relata que el expediente administrativo (DN 38/025/04) se inició por haberse incumplido el tránsito de importación (03 038 TRAS 24998 Y) de mercadería (27.669 kg. de barras de latón) ingresada desde Chile a través de la Aduana de Mendoza y con destino final Depósito Lo Primo de la Provincia de Buenos Aires. Expresa que no se cumplió el referido tránsito aduanero por el asalto del medio transportador y el consecuente robo de la carga (18/12/03), lo que motivó la denuncia policial (19/12/03) por parte del conductor del mismo y la correspondiente notificación al servicio aduanero (22/12/03) por parte del agente de transporte aduanero. Solicita la aplicación del art. 261 del CA. Considera que existe una causa de justificación para no pagar los tributos que radica en el desapoderamiento de la mercadería no imputable al tranportista. Alega que tomó las medidas preventivas para evitar el robo. Solicita se declare la inconstitucionalidad de los arts. 310 y 315 del CA, por violar el principio de legalidad y el derecho de propiedad. Subsidiariamente, se agravia de la liquidación de tributos practicada por el servicio aduanero. Al efecto, señala que la mercadería robada (PA NALADISA n° 7407.21.10) se encuentra exenta de derechos de importación y tasa de estadística en virtud de lo dispuesto en el AAPCE/35 MERCOSUR/CHILE. Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se revoque la resolución fallo apelado con costas.

 

 II.- Que a fs. 25/32 se presenta el representante de la Dirección General de Aduanas contestando el traslado del recurso interpuesto. Expresa que en el caso de autos no se discuten los hechos que dieron lugar a la formulación de cargo cuestionado sino solo la interpretación de la normativa aplicable. En primer lugar, sostiene que en el caso de autos la mercadería no se halla irremediablemente perdida, por lo tanto resultan aplicables los arts. 311 y 312 del CA. Cita doctrina y jurisprudencia en apoyo de sus argumentos. Advierte que corresponde rechazar el planteo de inconstitucionalidad en virtud de lo dispuesto en el art. 1164 del CA. Por otra parte, sostiene que, tratándose de mercadería amparada por un tránsito que no arriba a destino se presupone importada para consumo y abona el máximo no teniendo el beneficio de origen, previsto en el AAPCE/35. Hace reserva del caso federal, ofrece prueba y solicita se confirme la resolución fallo apelado, con costas.

 

 III.- Que a fs. 47/49 ref. JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ, en su calidad de agente de transporte aduanero de la firma TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA, apela la resolución fallo n° 435/04 con los mismos argumentos y fundamentos que el transportista, los cuales se encuentran relatados en el apartado I.

 

 IV.- Que a fs. 54/60 ref. el representante fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto por el ATA. Luego de hacer una reseña de los antecedentes administrativos, sostiene que el transportista y el agente de transporte aduanero son solidariamente responsables de la obligación tributaria de autos, en virtud de los arts. 311 y 312 del CA. Cita jurisprudencia, hace reserva del caso federal y solicita se rechace el recurso interpuesto con costas.

 

 V.- Que a fs. 73/77 ref. se presenta por apoderado la firma PAJARBOL SA y en su condición de consignataria de la mercadería objeto del tránsito aduanero interpone recurso de apelación contra la misma resolución fallo n° 435/04 (AD MEND). Hace una reseña de los antecedentes. Entiende que, de acuerdo al art. 315 del CA, el sujeto pasivo del tributo, en el caso de robo de la mercadería, siempre que la misma pueda ser empleada por un tercero, no es el transportista, ni el consignatario, sino el autor del delito de sustracción; ya que es él quien la introdujo irregularmente al territorio aduanero. Señala que no está demostrado en autos que la mercadería haya podido ser usada por un tercero. Asimismo, considera que no puede reclamarse al consignatario el pago de tributos de la mercadería sustraída al transportista mientras la misma se encontraba bajo su custodia. Subsidiariamente, expresa que la liquidación efectuada por la aduana es incorrecta por no haberse tenido en cuenta las desgravaciones que el ACE 35, Anexo 13, Numeral 6, Párrafo 1 otorga a la mercadería en tránsito. Sostiene que la mercadería amparada por el Certificado de Origen n° 456 corresponde a la factura n° 685 de CEMBRASS SA y que el MIC/DTA n° 456 indica que el cargador es CEMBRASS SA y que la factura es la número 685. Practica una nueva liquidación y afirma que el importe de tributos (U$S6.780,38) multiplicado por el tipo de cambio de $ 2,87 equivale a $ 19.459,69, pero nunca a los $ 42.441,42 exigidos por la aduana. Por último, solicita que se revoque la resolución fallo apelado con costas.

 

 VI.- Que a fs. 86/89 ref. la representante fiscal contesta el recurso. Señala que la firma consignataria es responsable del pago de los tributos en virtud del art. 311 del CA. Expresa que a los fines tributarios la ley no considera al hurto o robo casos fortuitos o de fuerza mayor, por cuanto las mercaderías pueden de igual modo ser aprovechadas por terceros. Por otra parte, sostiene que, ante la falta de mercadería, la verificación debió efectuarse de oficio y de acuerdo a los arts. 881 y 921 del CA, razón por la que estima que la resolución fallo apelado se ajusta a derecho. Ofrece como prueba las actuaciones DN-38-04-05 e informa que las mismas fueron presentadas en la causa n° 20.051-A “ ATA MAURICIO MARTÍNEZ c/ DGA”, que tramita por ante la Sala “G”, Vocalía de la 20° Nominación, por lo que solicita la acumulación de las causas. Finalmente, solicita se confirme el decisorio apelado con costas.

 

 VI.- Que a fs. 90 ref., con fecha 4/7/05, se elevan los autos a plenario y el 28/7/05 se resuelve acumular el expediente 20.312-A “PAJARBOL SA c/ DGA” a la causa 20.051-A “ATA MAURICIO MARTÍNEZ c/ DGA” -ver fs. 91 ref.-. A fs. 100 ref., con fecha 12/9/05, se abre la causa a prueba. A fs. 38, con fecha 8/2/06, se elevan los autos a plenario y el 6/3/06, visto lo denunciado por la DGA a fs. 37, se resuelve acumular el expediente 20.051-A a la causa n° 20.018-A caratulada “TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA” -ver fs. 137 ref.-. A fs. 300 se certifica la prueba producida, se elevan los autos a esta Sala “F” y se ponen para alegar. A fs. 307/308 alega el Fisco y a fs. 316/319 hace lo propio la coactora CEMBRASS SA (antes denominada PAJARBOL SA). Asimismo, se deja constancia de que las coautoras TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA y ATA MAURICIO MARTINEZ no hicieron uso del derecho conferido. A fs. 321 quedan los autos en estado de dictar sentencia.

 

 VII.- Que el expediente administrativo DN 38/04/025 (Actuación SIGEA n° 12451-73-2005) se inicia con la presentación del agente de transporte aduanero JOSE MAURICIO MARTÍNEZ (registrada como AA38-03-2006). A fs. 8 obra la copia del certificado de denuncia expedido por la Comisaría 15ª de la Policía Federal Argentina. A fs. 9/14 obran las impresiones de pantalla de la declaración 03 038 TRAS 24998 Y y a fs. 16 el listado de ingreso de denuncia de tránsito SIM n° 03038000139. A fs. 17/18 se agregan el MIC/DTA n° 456 y el CRT n° 315-03-CH, respectivamente. A fs. 20 se elevan las actuaciones al Subaministrador de la Aduana de Mendoza y se ordena la remisión de las actuaciones a la Sección “S” a los efectos de la apertura del sumario. A fs. 31 la Sección V practica la liquidación de tributos correspondientes a la mercadería involucrada en autos. A fs. 32 el Jefe de la Comisaría 15ª de la PFA contesta el oficio ordenado a fs. 21. A fs. 35 obra la liquidación manual 04 038 LMAN 5764 K. A fs. 37/39 se intima al transportista, a la importadora y al agente de transporte aduanero a cancelar la deuda tributaria derivada del incumplimiento de la destinación de tránsito terrestre, quienes resultan notificados el 13/4/04, conforme surge de los avisos de recibo de fs. 42, 45 y 48. A fs. 49/54 la firma transportista impugna la liquidación de fs. 35. A fs. 59/69 hace lo propio el ATA. A fs. 68/69 el transportista solicita el levantamiento de la interdicción de la mercadería involucrada en el sumario. A fs. 80 la Sección V responde la consulta de fs. 79. A fs. 82/85 ref., la importadora PAJARBOL SA impugna la liquidación tributaria de fs. 35 -dicha presentación da lugar al expediente ADGA-2004-407.856, agregado a las act.-. A fs. 102/103 se proveen los escritos de fs. 49/54, 59/69, 68/69 y 82/85 ref. A fs. 113/117 obra el dictamen n° 396/04 (AD MEND) y a fs. 118/123 la resolución fallo n° 435/04 (AD MEND).

 

 VIII.- Que de la compulsa de la documentación obrante en las actuaciones administrativas surge que el 16/12/03 el exportador chileno CEMBRASS despachó por el camión de TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA 3 cajones y 25 pallets que contenían 19.881 kgs. de latón para mecanizado redondo y 7.119 kgs. de barra de latón para mecanizado hexagonales, amparados por el documento de transporte CRT n° 315-03-CH, el manifiesto internacional de carga MIC/DTA n° 456 y la factura comercial n° 685. Y que el 17/12/03 se documentó la destinación suspensiva de tránsito de importación n° 03 038 TRAS 24998 Y de la referida mercadería ante el Resguardo Punta Vacas de la Aduana de Mendoza, con destino final a la Aduana de Buenos Aires (Depósito Lo Primo I), donde iban a ser retirados por la firma PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA).

 Que no se encuentra controvertido en autos el incumplimiento de la referida destinación de tránsito de importación en virtud del robo del camión marca SCANIA, patente CMN 925 con semi remolque, patente DZS 141, de propiedad de la empresa TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA y de la mercadería transportada arriba mencionada. Dicho siniestro se produjo el 18/12/03 y fue denunciado el 19/12/03 por el conductor del camión MIGUEL ANGEL ROSALES ALVINO ante Comisaría 15ª de la Policía Federal Argentina -ver fs. 8 y 32 de las act.-. Tampoco se encuentra cuestionado que los tributos correspondientes a la mercadería involucrada se encuentran pendientes de pago, precisamente por encontrarse amparada en una destinación suspensiva de tránsito.

 Que el 22/12/03 el agente de transporte aduanero JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ informó el robo a la Aduana de Mendoza, cumpliendo lo dispuesto en el Código Aduanero y solicitó la suspensión del plazo del tránsito 03 038 TRAS 24998 Y -ver la presentación AA38-03-2036 de fs. 1/4 de las act.-.

 Que ante la falta de cancelación de la operación de tránsito 03 038 TRAS 24998 Y se inició el expediente DN38-04-025, se liquidaron los tributos de la mercadería amparada por la referida destinación -ver fs. 31 de las act.- y se confeccionó la correspondiente liquidación manual 04 038 LMAN 5764 K -ver fs.35-. A continuación, se intimó a TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA, a JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ y a PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) “a cancelar la deuda tributaria en concepto de incumplimiento de tránsito terrestre Mendoza-Buenos Aires (...), en función de lo establecido en los arts. 310, 311, 312, 315 y cc. del CA” -ver fs. 37/39 de las act.-, quienes resultaron notificados el 13/4/04, según las constancias de los avisos de recibo agregados a fs. 42, 45 y 48 de las act.

 Que tanto TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA, como JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ y PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) impugnaron el cargo tributario -ver fs. 49/54 vta., 59/65 y 82/85 ref. de las act., respectivamente-. Una vez declarada la causa de puro derecho, la Sección Sumarios emitió el dictamen n° 369/04 (AD MEND), sobre la base del cual la Aduana de Mendoza dictó la resolución fallo n° 435/04 (AD MEND) que rechazó los tres recursos de impugnación e intimó al transportista y al ATA al pago de liquidación tributaria y subsidiariamente ordenó intimar a la consignataria de la mercadería al pago de la deuda.

 Que corresponde resolver en autos si la resolución fallo n° 435/04 (AD MEND), aquí apelada, se ajusta o no a derecho, en consecuencia dilucidar si existe responsabilidad tributaria por el incumplimiento de la operación de tránsito de importación involucrada, aún cuando los supuestos responsables puedan resultar ajenos al evento dañoso.

 Que la destinación suspensiva de tránsito de importación se encuentra regulada en los arts. 296 y siguientes del CA, y constituye un régimen en virtud del cual se autoriza que la mercadería importada, es decir aquella ingresada al territorio aduanero, pero que carece aún de libre circulación en el mismo, sea transportada desde la aduana por la que hubiere arribado hasta otra aduana para ser sometida a otra destinación aduanera, previéndose al efecto la no sujeción a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios (art. 304 del CA).

 Que la principal obligación que el régimen impone recae en el transportista, es decir en el empresario que asume su propia responsabilidad por la operación que compromete frente al servicio aduanero, teniendo a su cargo el deber de transportar la mercadería a la aduana de destino (de salida o interior), dentro de un plazo fijado, cuidando que arribe la misma mercadería (art. 317) y en su totalidad (art. 310), sin haber sufrido ninguna modificación ni haber sido utilizada. A su vez, el agente de transporte aduanero responde en forma solidaria con el transportista a quien representa (art. 312).

 Que el análisis de la normativa mencionada denota que la finalidad de las normas que regulan el presente régimen, es la de asegurar el control aduanero sobre el adecuado cumplimiento del mismo a fin de desechar la posibilidad de maniobras de sustitución de mercaderías, u otras que desnaturalicen el régimen, priorizando la renta fiscal.

 Que, ante todo, corresponde precisar que no está en discusión que la persona que cometió el robo y, por ende, quien introdujo ilícitamente a plaza la mercadería sustraída, es el que ha realizado el hecho gravado por la importación para consumo irregular (arts. 310 y 311 del CA) y, en esa condición es deudor por deuda propia de los tributos aduaneros correspondientes (conf. art. 777 del CA).

 Que lo que fundamenta el cargo tributario formulado por la aduana es la responsabilidad por deuda ajena, es decir una responsabilidad indirecta o refleja, consagrada en forma expresa en el art. 312 del CA, puesta expresamente por la ley en cabeza del transportista que asumió la obligación de transportar a su riesgo la mercadería extranjera que no gozaba de libre circulación. Ese transporte lo realiza a título oneroso, recurriendo a un régimen de excepción (destinación suspensiva de tránsito de importación) que permite la importación de la mercadería sin abonar los tributos aduaneros correspondientes.

 Que el cargo tributario procede con independencia de si se hubiera o no configurado contrabando. Basta que la mercadería desaparezca y que no resultare irremediablemente perdida. En este último supuesto, atento a que la mercadería “irremediablemente perdida” no ingresa a la circulación económica interna tampoco se justifica el cobro de tributos.

 Que cuando la mercadería que transporta bajo su cuidado y responsabilidad el transportista es objeto de un hecho que determine su ingreso irregular a plaza y, por ende, su importación para consumo, él responde en virtud de lo previsto en la ley (tanto de la Argentina como en las de otros países, entre ellas el Código Aduanero de la Unión Europea, aplicable en 27 países), en su condición de deudor por deuda ajena.

 Que estamos, entonces, respecto del empresario comercial transportista, con las particularidades y el alcance que le fija el Derecho aduanero, en el ámbito de la teoría del riesgo, que es aplicable desde hace mucho tiempo en materia de transporte comercial (Código de Comercio, arts. 162, 174, 184, 207 y concordantes) y de la responsabilidad indirecta (Código Civil, art. 1113 y concordantes).

  Que, al respecto, cabe recordar que J. Moliérac afirmaba hace muchos años que “...el tránsito se realiza bajo los riesgos del beneficiario” (Traité de législation douanière, Librairie du Recueil Sirey, Paris, 1930, p. 64, nº 74).

 Que el art. 310 del CA dispone que “Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de tránsito de importación, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo”.

 Que el art. 312 prescribe que “En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará al transportista o su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal”.

 Que, por su parte, el art. 315 prevé un supuesto de eximición del tributo, cuando la mercadería resultare irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el art. 308 (es decir, fundamentalmente aviso inmediato al servicio aduanero). En este supuesto, efectivamente, la norma prevé que la mercadería “...no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare a satisfacción del servicio aduanero”. Para no dar lugar a dudas sobre cuando debe considerarse irremediablemente perdida, el legislador lo aclara al final de la misma norma” “....cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero”.

 Que en los casos de robo o hurto, como el acreditado en autos, resulta claro que la mercadería no ha sido destruida, sino que “puede ser empleada por un tercero”.

 Que, en consecuencia, la acreditación del robo tiene importancia para eximirse de las consecuencias infraccionales, pues no se le impondrá multa alguna por el incumplimiento, pero no alcanza para dispensar el pago de los tributos que se originaren en la importación para consumo irregular, que determina la entrada de la mercadería en la circulación económica interna.

 Que eso es lo que ha ocurrido en el caso de autos y, por tal razón, el cargo tributario formulado por la Aduana se conforma plenamente a derecho.

 

IX.- Que atento al dictado del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fecha 11 de diciembre de 2012, recaída en la causa “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/ DGA”, debo señalar que comparto el voto de la Sra. Vicepresidenta y Ministro de la Corte, Dra. Highton de Nolasco (formulado en disidencia), en el sentido de que el siniestro que afectó el tránsito de importación no constituye causal eximente de responsabilidad por el pago de los tributos, pues tal dispensa solo tiene lugar si el siniestro ocasiona la pérdida irremediable de la mercadería.

 Que habida cuenta de lo expuesto en el dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación, así como en los considerandos 11 y 12 de la sentencia de la CSJN, considero necesario expresar los fundamentos en que baso mi interpretación de las normas del Código Aduanero que resultan de aplicación a la causa de referencia.

 Que a ese fin reproduzco, en primer lugar, en lo esencial, lo expresado en mi voto en las sentencias del 7/9/12 y del 28/9/12, recaídas respectivamente en los autos “Transportes Cramer”, expte. nº 26.141-A, y “Transtex SA”, expte. n° 27.930-A, donde opiné:

 Que es esencial al régimen republicano de gobierno la separación de poderes.

 Que, en consecuencia, frente a una solución adoptada por el legislador corresponde a los jueces su aplicación, salvo que la misma resulte incompatible con lo dispuesto en la Constitución Nacional.

 Que el juez no puede apartarse de la ley por considerar que lo resuelto por el legislador no le parece justo o razonable, cuando la solución legal no implica apartarse de la Constitución. De lo contrario, el intérprete se convertiría en legislador y habría tantas leyes como pareceres de los jueces.

 Que la tarea del intérprete tiene dos fases, la interpretación literal, el texto de la norma, que debe complementarse con la interpretación sistemática, el contexto o el sistema jurídico que integra.

 Que, en el caso regulado, el texto de las normas del Código Aduanero en cuestión (arts. 311, 312 y 315) resulta claro en la solución que prevén y, además, forman parte de un criterio que se confirma en el sistema, pues lo previsto para la destinación aduanera de tránsito de importación se reitera con relación a las destinaciones suspensivas de depósito de almacenamiento (arts. 211 y 293) y de importación temporaria (arts. 261 y 274).

 Que, en todos los casos, el Código Aduanero -siguiendo, como se verá, los antecedentes europeos en la materia- ha establecido un supuesto de responsabilidad por deuda ajena, es decir un responsable indirecto, con el fin de proteger con eficacia los intereses fiscales en juego. Se presume que los intereses fiscales coinciden con los intereses generales.

 Que el legislador al establecer supuestos de responsabilidad indirecta o refleja (v.gr., Código Civil, arts. 1113, 1114, 1117, 1118, 1119) atiende a situaciones muy especiales, en las cuales debe elegirse como conciliar varios intereses legítimos en juego, inclinándose por el mal menor o la solución menos injusta. En estos supuestos, el legislador suele prever el derecho a repetir lo pagado, para compensar al que tuvo que hacerse cargo (arts. 1122, 1123 y cc.). En este sentido, cabe recordar que el art. 1118 del C. Civil prevé: “Los dueños de hoteles, casas públicas de hospedaje y de establecimientos públicos de todo género, son responsables del daño causado por sus agentes o empleados en los efectos de los que habiten en ellas, o cuando tales efectos desapareciesen, aunque prueben que les ha sido imposible impedir el daño”. Esta solución ¿debe valorarse en función de la justicia individual o de la conciliación de los intereses en juego?. Es que el legislador tiene por función componer los intereses en juego, aunque a nivel individual, de la persona que en definitiva debe hacerse cargo, pueda resultar injusto.

 Que comentando al art. 1113 del Código Civil, Aída Kemelmajer de Carlucci expresa “Son razones de política legislativa las que han impuesto una responsabilidad de esta naturaleza. Podrá censurarse la norma, la extensión dada, sus proyecciones económicas, su metodología, etc., pero tal como el artículo está redactado, la responsabilidad emana de una garantía legal desvinculada de una noción de culpa” (Código Civil y leyes complementarias. Comentado, anotado y concordado, Director Belluscio, Coordinador Zanoni, t. 5, Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 463).

 Que Francesco Messineo enseña que “...hay hipótesis en las cuales existe separación entre el acto ilícito y la responsabilidad (y entre los respectivos sujetos) que surge de dicho acto, en el sentido de que uno es el autor del acto (que, sin embargo, no está llamado a responder) y otro está expuesto a la obligación de resarcir (aunque después, en las relaciones internas entre ellos, pueda establecerse un derecho de repetición). Tal separación, que sobre la base de un criterio de abstracta justicia puede parecer inadmisible, está justificada -desde el punto de vista político legislativo- por razones sociales y, más exactamente, de certeza de tutela del perjudicado; el cual de otra manera, la más de las veces, dada la cualidad del sujeto perjudicante, correría el riesgo de quedar sin defensa, o sea privado de resarcimiento (...). Es ésta la denominada responsabilidad indirecta, o responsabilidad por hecho no propio. En tales casos, sin embargo, se toma en cuenta el estado subjetivo del autor del daño; no el estado subjetivo del responsable” (Manual de Derecho Civil y Comercial, EJEA, Buenos Aires, t. VI, 1955, ps. 508 y 509, nº 15).

 Que en el Código Aduanero existen otras normas que contemplan en materia tributaria supuestos de responsabilidad por el hecho de otro (v.gr., arts. 780 -responsabilidad solidaria del agente de transporte aduanero con el transportista-, 781 -responsabilidad del principal por sus dependientes-, entre otros).

 Que, por otra parte, debe advertirse que los supuestos previstos en los artículos de que se trata en el Código Aduanero en materia tributaria, como en los artículos indicados en el Código Civil, se contemplan supuestos de “responsabilidad indirecta o refleja” y no se trata de supuestos de “responsabilidad objetiva en materia infraccional”.

 Que el Código Aduanero argentino ha seguido al respecto la solución que ya se hallaba consagrada hace tiempo en las legislaciones aduaneras de muchos países europeos y que se ha impuesto finalmente en Europa para los 27 países que integran la Unión Europea. Así puede verse tanto en el Código Aduanero Comunitario de 1992 y en el Modernizado del 2008, como en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea con sede en Luxemburgo. No creo que pueda afirmarse, sin incurrir en temeridad, que los europeos hayan adoptado una solución que esté en pugna con la justicia y con la razonabilidad, ni que en sus constituciones políticas tales valores no estén debidamente resguardados.

 Que en el Código Aduanero de la Unión Europea (Reglamento 2008/450/CE, de 23 de abril) se prevé en el art. 86 que “Sin perjuicio del art. 68 y de las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del importe de derechos de importación o exportación correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de una de las siguientes maneras:...g) cuando la desaparición de las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la legislación aduanera se derive de la total destrucción o perdida irremediable de dichas mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las mercancías, caso fortuito o fuerza mayor o, como consecuencia de instrucciones de las autoridades aduaneras; a efectos de la presente letra, las mercancías se considerarán irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas” (en el Código Aduanero Comunitario de 1992 -Reglamento CEE  2913/1992- puede verse la misma solución en el art. 233).

 Que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con relación a si el hecho del robo de una mercadería de un depósito aduanero podía incluirse en las previsiones de “fuerza mayor” que lo eximieran de la obligación tributaria, sostuvo que “...de la citada Directiva resulta que las causas de extinción deben estar basadas sobre la comprobación de que la mercadería no ha recibido efectivamente el destino económico que justifica la aplicación de los derechos de importación. En el caso de robo se puede presumir que la mercancía ha pasado al circuito económico de la Comunidad (...). Según las reglas comunitarias en vigor (...) la sustracción por terceros e incluso sin culpa del deudor (...) no extingue la correspondiente obligación tributaria aduanera” (TJCE, Asuntos acumulados 186 y 187 de 1982 [Rec. 2951], sentencia del 5/10/1983).

 Que tal solución coincide con la que ya contemplaba, entre otras legislaciones, en el Texto Único de las Disposiciones Legislativas en materia aduanera de Italia de 1973, cuyo art. 37 fue interpretado en el sentido de que la mercadería hurtada o robada no entraba en el concepto de mercadería perdida. Así, la ley nº 89 del 22 de diciembre de 1980, en el art. 22 ter, precisó que por mercadería perdida debía entenderse cualquier evento que provocara la destrucción (“dispersione”) de la mercadería sin la posibilidad de recuperación o utilización por parte de cualquiera y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería.

 Que en la doctrina extranjera, sobre la noción de “mercadería irremediablemente perdida”, puede verse: Barducci, Mario, quien al comentar la ley 89 de 1980, en cuanto dispone que por mercadería perdida debe entenderse la que no puede recuperarse o utilizarse de parte de cualquiera, y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería, ejemplifica “..como el caso del hurto, rapiña, etc.” (Elementi di diritto e tecnica doganale, Pirola, Editore, Milán, 1984, ps. 19, 47 y 48); Jacquemart, Claude, quien considera la Directiva nº 69/74/CEE, arts. 11, párr. 3, y 20, con relación al hurto del depósito y en la importación temporaria para perfeccionamiento activo, y advierte que las sustracciones irregulares no eximen del pago de la deuda tributaria (La nouvelle douane européenne, Editions Jupiter, París, 1971, ps. 320 y 321, nº 210, y p. 348, nº 240); Moliérac, J., quien refiriéndose al depósito ficticio (es decir, el realizado en el propio establecimiento de la empresa, donde la aduana no tiene la “llave” ni ejerce una vigilancia continua), advierte que “Los derechos son igualmente exigibles en caso de robo o de siniestro”; en cambio, cuando se trata del depósito en la aduana (real), la prueba fehaciente del robo exime del pago de los derechos (Traité de législation douanière, Librarie du Recueil Sirey, París, 1930, p. 174, nº 140); Rodrigo Serradilla, Felipe, y de la Ossa Martínez, Antonio, Comentarios al Código Aduanero Modernizado, Taric, Madrid, 2009, ps. 294 a 296).

 Que el Código Aduanero argentino, en sus arts. 261, 315 y 360, precisa esta noción al disponer: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero”.

 Que también en la doctrina el profesor alemán Hasso Prahl señaló “La sustracción a la vigilancia aduanera de una mercadería pasible de derechos a la importación, que implica la puesta en depósito temporario o su sometimiento bajo un régimen aduanero, hace nacer una deuda aduanera. Esta deuda no nace sino una sola vez, a saber cuando esta sustracción a la vigilancia aduanera tiene lugar por la primera vez”. Precisa que “El momento en que nace esta deuda aduanera, es el momento en que se produce esta sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera”. Y agrega: “En lo que concierne al deudor de esta deuda aduanera, la situación es comparable a la que concierne a la introducción irregular de una mercadería en el territorio aduanero. No obstante, en este caso, no son solamente deudores las personas que han sustraído la mercadería a la vigilancia aduanera, así como las personas que participaron en la sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera (en síntesis y a título de ejemplo, el ladrón y sus cómplices), sino igualmente la persona que debe cumplir las obligaciones que apareja la estadía en depósito temporario de una mercadería pasible de derechos a la importación, o la utilización de un régimen aduanero bajo el cual esta mercadería ha sido sometida. Esta última persona (por ej., el depositario que administra un depósito aduanero, tiene la responsabilidad de asegurar que las mercaderías no sean sustraídas a la vigilancia aduanera) está obligada al pago de la deuda aduanera a título solidario, igualmente. Esta solidaridad del titular de un régimen aduanero con el ladrón y sus cómplices parece sorprendente a primera vista. Sin embargo, no puede evitarse tal solución. En efecto, por una parte, el titular del régimen debe asumir su responsabilidad en tanto que deudor, y con mayor razón el ladrón igualmente, y, por otra parte, el acreedor (la administración) no puede reclamar el monto de la deuda sino una sola vez. La solidaridad se impone, entonces, en la materia” (Douanes et accises, Guide Fiscal Permanent, Bruselas, 1999, ps. 330 y 331, nros. 4870, 4890 y 4900).

 Que, en forma concordante, el destacado jurista Albert Hensel, comentando la legislación alemana, señala que “El Derecho tributario impone al depositario una particular responsabilidad por garantía que entra en funcionamiento cuando no pudiendo determinar que las mercaderías han sido sustraídas en forma definitiva a la imposición, sin haberse cumplido la correspondiente obligación tributaria, esta circunstancia pueda presumirse” (Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid - Barcelona, 2005 -reimpresión de la 3ª edición de la obra original Steuerrecht, Berlin/Heildelberg, 1933-; traducción y estudio preliminar por Andrés Báez Moreno, María Luisa González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz Calle, p. 184).

 Que ha de tenerse presente que el régimen general para el ingreso de las mercaderías al país es la destinación definitiva de importación, a la cual le resulta aplicable el arancel aduanero determinado por el legislador, fuere con propósitos fiscales o extrafiscales (v. gr., protección de la industria nacional). En cambio, las destinaciones suspensivas de importación (tránsito, importación temporaria y depósito de almacenamiento) constituyen excepciones al regimen general arancelario. A estás destinaciones suspensivas pueden acogerse voluntariamente los interesados, por su propia conveniencia. Tales destinaciones implican un riesgo para el Estado, pues la mercadería ingresa y eventualmente circula sin abonar el arancel y demás tributos que gravaren la importación. En consecuencia, se exige a los beneficiarios de estos regímenes excepcionales conductas determinadas y se les asigna graves responsabilidades.

 Que en el caso del robo o hurto de la mercadería en ocasión del transporte en régimen de tránsito de importación, la mercadería ingresa a plaza de la mano del ladrón. El que tiene su custodia y ciudado es el transportista, quien realiza, en forma de empresa, una actividad comercial con propósito de lucro, y que se compromete ante la aduana de entrada llevar la mercadería hasta la aduana de destino. En caso de ocurrir el robo, y así acreditarlo debidamente, se prevé que no resulta responsable por la infracción aduanera, pero que, en cambio, sí es responsable por los tributos dispensados a título de deudor por deuda ajena. De no ser así, sería la comunidad la que debería sufrir y hacerse cargo del no ingreso de los tributos, además del perjuicio consiguiente irrogado a la industria y al comercio de plaza por la mercadería extranjera irregularmente introducida. ¿Quien, sino el transportista, es la persona que debe adoptar todas las medidas del caso para prevenir el robo o hurto? Los empresarios del transporte al encarar una actividad económica que implica riesgos tienen la obligación de prever y efectuar los análisis de la entidad de los riesgos del caso, y eventualmente contratar una custodia adecuada y un seguro que los cubra de esas contingencias o tomar otras medidas pertinentes según los trayectos a cubrir, etc. Lamentablemente las situaciones de “autorobo” son muy conocidas y demasiado comunes. También la proliferación de los “piratas del asfalto”. Se trata, entonces, de conciliar los intereses. No hay que sacrificar los de la comunidad. Los que realizan por decisión propia una actividad económica persiguiendo un lucro son los que están en mejores condiciones de conocer los riesgos de la actividad y adoptar las medidas para evitar los siniestros o afrontar las consecuencias económicas que origina su producción (v.gr., seguro por robo). Ello sin perjuicio de la obligación general del Estado de brindar seguridad también en los caminos y rutas, análisis que excede estas consideraciones.

 Que con tal solución el legislador ha previsto las consecuencias disvaliosas que significarían que la comunidad deba hacerse cargo de la no percepción de los tributos y, de alguna manera, favorecer indirectamente los autorobos, en vez de desalentarlos. En consecuencia, la intención del legislador es clara y, por ende, su espíritu tampoco está en discusión. En el caso, lo que dice la letra de la ley coincide plenamente con su finalidad y responde a la solución prevista en otras situaciones análogas, por lo que la interpretación sistemática no hace sino confirmar la voluntad del legislador.

 Que, además, debe tenerse presente que el Código Aduanero ha resuelto esta cuestión siguiendo la legislación europea -que también es razonable-, a través de la responsabilidad indirecta o refleja.

 Que, siendo ésta la solución legal, no resultan procedentes ni acertados los análisis que parten de otro supuesto, como el de la responsabilidad por deuda propia, para hacerlos extensivos a los supuestos de responsables por deuda ajena.

 Que, en efecto, muchas de las consideraciones y afirmaciones que se efectúan en algunos análisis son indiscutiblemente aplicables en los supuestos de los deudores por deuda propia, en los cuales la obligación tributaria nace cuando esa persona realiza el hecho gravado y, por ello, se constituye en responsable directo y por deuda propia del pago del tributo. Así, en ese contexto cabe hablar con propiedad del “aspecto subjetivo” del hecho gravado, como uno de los elementos preconizados por la doctrina. Pero ello deja de ser así en los supuestos de responsabilidad refleja o indirecta, donde, por definición, no cabe hablar del aspecto subjetivo del deudor por deuda ajena, que le corresponde al que realizó el hecho gravado y no al que la ley establece (ministerio legis) como responsable solidario.

 Que, conforme al sistema legal, se presume que la mercadería robada o hurtada entra irregularmente a plaza. Por consiguiente, no corresponde a la aduana acreditar el empleo ilícito que se dio o va a dársele a la mercadería por parte del ladrón, porque si tal fuera la exigencia para que la solución se aplicara la disposición no tendría eficacia alguna. La mercadería ha sido sustraída al control aduanero y la permanencia o utilización en plaza es ilícita. Nada tiene que probar la aduana sobre su eventual empleo.

 Que cuando se afirma a veces que no parece justo que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera pudo comprobarse, no se pondera que tampoco parece justo que sea la comunidad la que deba soportar la falta de ingreso de los tributos dispensados en forma suspensiva, condicionado al cumplimiento del régimen de excepción que voluntariamente solicitara, y mediante el cual se beneficia económicamente en forma profesional. También se desconoce que el legislador, sopesando los intereses en juego, es quien decide establecer una responsabilidad indirecta o refleja y recurre a presunciones, que por tal razón se llaman presunciones legales. En el Código Aduanero hay muchos ejemplos de estas presunciones (v. gr., arts. 142, 151, 157, 164).

 Que en los casos en los que atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es común que no pueda invocarse el cumplimiento de deberes o la diligencia o que les “ha sido imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).

 

X.- Que en el Tribunal Fiscal de la Nación, en sus tres Salas con competencia aduanera, prevalece claramente el criterio expuesto sobre la responsabilidad tributaria del transportista frente al robo de la mercadería en la destinación de tránsito de importación. Sostuvo tal responsabilidad la Sala “F”, en sentencia del 17/4/06, recaída en expte. nº 19.133-A, “Pirelli Energía Cables y Sistemas de Argentina S.A. c/ D.G.A. s/ apelación”, y acumulados; en sentencia del 19/5/06, recaída en expte. nº 19.309-A, ”Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. c/ D.G.A. s/ apelación”; así como en sentencia del 28/11/06, recaída en expte. nº 19.634-A, “Varcent SACIF”, en sentencia del 26/2/09, recaída en expediente nº 23.921-A, “Galeano, Gladis c/ Dirección General de Aduanas s/ apelación”. También en sentencia del 22/10/09, en expte. nº 25.226-A, “Agencia Marítima Nortemar SA “, Sala “F”, integrada en la ocasión por los Dres. Ricardo X. Basaldúa y Jorge C. Sarli, y en sentencia del 11/12/09, en expte. nº 24.651-A, “Capovila, Abel José”, Sala “F” integrada a la sazón con los Dres. Gustavo Krause Murguiondo, Ricardo X. Basaldúa y Jorge C. Sarli. También la Sala “F” mantuvo esa postura con el Dr. Christian González Palazzo en “Gago, Hilda Mabel”, expte. 21.934, del 21/9/11, y “Transportadora DM”, expte. 21.821-A, del 3/11/11. La Sala “G” se pronunció en el mismo sentido que la Sala “F”. Así, cabe mencionar la sentencia del 24/7/08, recaída en el expte. 19.434-A, “Torres, Ariel”. En cambio, en la Sala “E” hubieron diversos criterios de las vocales que lo integran (acotamos que actualmente dos de ellas se han acogido a la jubilación y que la que continúa en funciones, Dra. Cora Musso, coincide con el criterio expuesto de las Salas F y G). Al respecto, puede verse la sentencia del 29/10/09, recaída en expte nº 22.674-A, in re “Transporte San Francisco SA”, la sentencia del 10/3/04, recaída en expte. 17.714-A, in re “Nuestra Señora de la Asunción c/DGA” -quedó firme, pues la Aduana no apeló oportunamente-, y la sentencia del 23/6/04, recaída en expte. nº 15.827-A, “Renault Argentina S.A.”, que fuera revocada por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en sentencia del 1/3/07, Sala IV, integrada en el caso por los Dres. Alejandro Juan Uslenghi, Luis César Otero y Guillermo Pablo Galli, que adoptó igual criterio que el sostenido por las Salas “F” y “G” del Tribunal. En el mismo sentido, la Sala II, integrada por los Dres. Jorge H. Damarco y Marta Herrera, en la causa 8476-A, “Sarciat, Alejandro Marcelo”, sentencia del 13/6/00”.

 

XI.- Que en relación al dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación considero pertinente expresar lo siguiente:

 Que coincido en cuanto afirma en el punto V de su dictamen que “carece de lógica plantear la aplicación de lo previsto en el art. 311 del citado cuerpo legal, que autoriza a presumir iuris et de jure la importación para consumo, puesto que no hacía falta dejar transcurrir el plazo estipulado para colegir que la mercadería, indefectiblemente, no podría arribar a destino debido al siniestro señalado”.

 Que, en efecto, debiéndose el faltante previsto a un robo cometido durante la ejecución del transporte, la situación no encuadra en el art. 311 sino en el art. 310 del CA, el que debe enlazarse entonces con el art. 312 del CA, que precisamente expresa al comienzo “En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará...”, distinguiendo esos distintos supuestos. En el caso, la situación encuadra en el art. 310, por haber desaparecido la mercadería durante su trayecto, presumiéndose sin admitirse prueba en contrario, al sólo efecto tributario, que ha sido importada para consumo, y se aplica la responsabilidad indirecta establecida ministerio legis en el art. 312.

 Que, también coincido cuando, citando a la doctrina de la Corte Suprema expresa que “Los textos legales no deben ser considerados a los efectos de establecer su alcance y sentido aisladamente, sino correcionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 320:955)”. Si ello debe ser así para asegurar una correcta hermenéutica, no puedo explicarme como se afirma en ese dictamen, simultáneamente, que “...tengo para mí, que resulta aplicable la dispensa prevista en la primera parte del art. 315 de la ley 22.415, sin que pueda ella verse desplazada por lo normado en su parte final”. De tal modo, el dictamen se permite aislar la parte final de la norma del resto de la misma. Lo cierto es que lo normado en la parte final integra la misma norma objeto de interpretación. Y precisamente se indica allí el alcance o significación que debe dársele a la expresión “mercadería irremediablemente perdida”, tal como también se lo precisa en otras normas del sistema jurídico a interpretar (Código Aduanero, arts. 261 y 360). Interpretación que, como se ha visto, coincide con la que se consagra en el Código Aduanero de la Unión Europea. Ignorar lo dispuesto en la última parte de la norma a interpretar contraría las reglas más elementales de la hermenéutica y también la doctrina de la Corte que se cita.

 Que, por otra parte, a diferencia de lo que se afirma en ese dictamen, puede comprobarse que la responsabilidad indirecta en materia tributaria, es una pauta contemplada en nuestro ordenamiento, además de en el propio Código Aduanero (arts. 780, 781, y en materia infraccional arts. 887, 903, 905, 906, 907, 908), como puede verse en la ley 11.683 de Procedimientos Fiscales (t.o. en 1978 y sus modificaciones), en cuyo Capítulo II “Sujetos de los deberes impositivos”, donde se distingue entre los “responsables por deuda propia” (art. 5º), los “responsables por cumplimiento de la deuda ajena” (arts. 6 y 7), los “responsables en forma personal y solidaria con los deudores (art. 8) y “los responsables por los subordinados” (art. 9). Comentando a esta última norma, Catalina García Vizcaíno afirma que “se trata de una responsabilidad refleja” (Derecho Tributario, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2012, t. I, p. 466). También en la ley 11.683, en el Capítulo VII “Responsables de las sanciones”, cabe recordar el art. 54, segundo párrafo. En definitiva, la responsabilidad indirecta, como técnica legislativa de atribución de responsabilidad, es una pauta prevista en nuestro ordenamiento, sea de Derecho público o Derecho privado, como puede verse en  innumerables normas que lo integran, siendo suficiente recordar aquí las muy conocidas ya citadas de nuestro Código Civil (art. 1113, 1114, 1117, 1118 y 1119). En consecuencia, lo previsto en los arts. 310, 311 y 315 del Código Aduanero se encuentra dentro de las pautas de atribución de responsabilidad que prevé nuestro ordenamiento.

 Que en la obra de Raymundo Salvat, actualizada por Arturo Acuña Anzorena, con referencia al art. 1118 del Código Civil se expresa: “La irrefutable afirmación de Josserand, compartida sin reserva por la doctrina más autorizada (cita a Planiol, Savatier, Mazeaud, Esmein, Marton, y Van der Brocke) demuestra acabadamente que allí donde el legislador ha establecido una responsabilidad sobre la base de una presunción juris et de jure de culpa, lo que en definitiva ha instituido es una responsabilidad objetiva, disimulada si se quiere, pero objetiva al fin” (Tratado de Derecho Civil Argentino, TEA, Buenos Aires, 1958, t. IV, p. 150, nº 2800, nota 15).

 Que, como también se ha visto, en esos casos, el legislador elige la solución que le parece más valiosa desde el punto de vista social o general, aunque a nivel individual pueda resultar injusta. Como expresa Kemelmajer de Carlucci, en estos supuestos, “...la responsabilidad emana de una garantía legal desvinculada de una noción de culpa”. Como ya se ha dicho, tampoco es justo que sea la comunidad, expresada en el interés fiscal de que se paguen los tributos debidos, la que deba soportar el siniestro que afecta a una empresa comercial que desarrolla una actividad riesgosa persiguiendo un beneficio económico, al amparo de un régimen aduanero de excepción, y que es la que puede y debe adoptar las medidas de seguridad necesarias según el valor de las mercaderías cuyo transporte asume.

 Que en la responsabilidad indirecta no cuenta la voluntad de aquél que es elegido por la ley para atribuirle esa clase de responsabilidad. En efecto, no cabe hablar del aspecto subjetivo del deudor por deuda ajena, que le corresponde a aquel que realizó el hecho gravado y no al que la ley establece (ministerio legis) como responsable por deuda de otro.

 Que en los supuestos en los que se atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es natural que el responsable legal no pueda invocar el cumplimiento de deberes o la diligencia o que le “ha sido imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).

 Que siendo así, considero que el dictamen comentado se desentiende de la normativa aplicable, haciendo prevaler, en el caso particular, la propia opinión de justicia y de equidad sobre lo dispuesto claramente por la ley.

 

XII.- Que corresponde advertir que en la presente causa el camión era conducido por una sola persona, sin custodia alguna, no obstante que se trataba de un trayecto largo (desde Mendoza a Buenos Aires), durante el cual el chófer debió de detenerse necesariamente, más no sea para atender a razones fisiológicas, y que se trataba de una mercadería extranjera valiosa. Siendo así no se advierte que la conducta de la empresa pueda calificarse en el caso de mínimamente diligente. Basta ello para advertirse que en el caso no se han cumplido con los deberes de custodia.

 Que al respecto cabe recordar las enseñanzas de Alberto Asquini en materia de la regulación en Derecho privado del contrato de transporte, quien señalaba: “La responsabilidad del porteador por los hechos cometidos por terceros extraños a la ejecución del transporte puede surgir desde otro punto de vista, esto es, si dichos hechos resultan evitables con la prestación de una regular vigilancia sobre la carga. La causa extraña libera, en efecto, al deudor sólo en cuanto sea también no imputable (art. 1225 del Cód. Civil). Si al porteador se le puede imputar una deficiente vigilancia sobre las cosas a él confiadas, no puede aducir el hecho del tercero como causa liberadora (...).Si los empresarios tienen una organización que les permite precaverse aun contra los robos cometidos a mano armada, el juez no podrá contemplar el caso fortuito, sin haber comprobado que la empresa haya adoptado todas las medidas de defensa, que las condiciones de tiempo y de lugar, en las que el transporte ha sido realizado, le aconsejaba" (Asquini, Alberto, Del contrato de transporte, en la obra de Bolaffio - Rocco - Vivante, Derecho comercial, t. 12, Ediar, Buenos Aires, 1949, vol. I. ps. 487, 488 y 489).

 Que ello puede resultar relevante, desde el punto de vista expresado por la mayoría de los ministros de la Corte Suprema en el citado fallo “Televam SRL”.

 Que, al haber analizado dicho fallo, compruebo determinados hechos considerados en el mismo, que difieren del caso de autos, y que podrían llevar también, en base a esa perspectiva, a confirmar la resolución aduanera.

 Que de los considerandos 11 y 12 del fallo “Televan” surge que se ha tenido en cuenta el hecho de que el vehículo era acompañado en calidad de custodia por otro vehículo, que también fue sustraído, y que no se probó el incumplimiento de los deberes inherentes a la custodia de la mercadería durante su itinerario.

 Que, como adelantamos, en el caso de autos no se corrobora la existencia de ningún tipo de custodia. Esta circunstancia resulta relevante cuando, como en el caso la mercadería transportada tenía un valor importante (U$S 18.765,02, ver fs. 31 de las act. adm.), y habiendo asumido la obligación de trasladarla durante un largo trayecto hacia la aduana de destino, el transportista debió prever el riesgo y no limitarse a confiar en un solo chófer para conducir el camión. Por contrario, la prudencia aconseja a acompañar al chófer con otra persona de la empresa, contratar custodia, y, eventualmente, seguro suficiente; no pudiendo ahora, evidenciado el incumplimiento del deber de custodia, desligarse de la responsabilidad que asumiera voluntariamente ante la Aduana.

 

XIII.- Que, en virtud de todo lo expuesto, es que considero que en el caso de autos se encuentra configurado el hecho gravado por los tributos aduaneros, en cuanto operó la presunción legal de importación para consumo de la mercadería prevista en el art. 310 del CA. La consecuencia jurídica prevista en la norma opera al sólo efecto tributario y no admite prueba en contrario.

 Que, tal como ha quedado expuesto, el siniestro que afectó a la mercadería objeto del tránsito de importación, no puede ser considerado como un supuesto de pérdida irremediable de la misma, excepción para la que se previó la no sujeción al régimen tributario aduanero.

 Que, en el caso de autos, son responsables principales y solidarios por el pago de los tributos que gravan la importación para consumo de la mercadería faltante durante el tránsito el transportista TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA y su agente JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ; en tanto la firma PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) responde en forma subsidiaria.

 

XIV.- Que, a su vez, las coautoras se agravian de la liquidación tributaria. Concretamente cuestionan la inclusión de los rubros derechos de importación y tasa de estadística, alegando que la mercadería documentada en la destinación de tránsito de importación en trato estaba amparada por el Certificado de Origen n° 71319 y que, por lo tanto, le correspondía la aplicación del régimen preferencial previsto en el Anexo 13, Numeral 6, Párrafo 1 del ACE 35 MERCOSUR CHILE, que las eximía del pago de tales tributos. Por su parte, la firma PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) practica una nueva liquidación que no incluye los rubros antedichos, toma las alícuotas del 10% de IVA adicional y 3% de impuesto a las ganancia y, a su vez, aplica un tipo de cambio equivalente a $ 2,87 por cada dólar estadounidense.

Que corresponde entonces analizar la liquidación de tributos practicada por el servicio aduanero.

Que cabe señalar que no se encuentra discutido el valor en aduana de la mercadería amparada la destinación 03 038 TRAS 24998 Y ni la base imponible de IVA y de las percepciones.

Que el 12/2/04 la Sección Verificaciones determinó el importe de los tributos en dólares estadounidenses (U$S 14.304,49) -ver fs. 31 de las act.-. Con posterioridad, el 26/3/04, se efectuó la correspondiente liquidación manual identificada como 04 038 LMAN 5764 K -ver fs. 35 de las act.- y se intimó a TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA, a JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ y a PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) al pago de $ 42.441,42. Dicho monto resultó de aplicar el tipo de cambio vendedor vigente al 16/12/03, según lo informado a fs. 36 de las act.

Que el hecho gravado en el caso de autos se produjo el 18/12/03, fecha de robo de la carga -ver fs. 8 y 32 de las act.-, es decir al momento en que resultó la falta de mercadería sujeta a una destinación suspensiva de importación 03 038 TRAS 24998 Y, de acuerdo al art. 638, inc. d), del CA.

Que, corresponde advertir que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 20 de la ley 23.905 (B.O. 18/2/91): “Los derechos a la importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones se determinarán en dólares estadounidenses”. A los a los efectos del pago, dicha norma otorgó la opción de que el mismo se efectúe “...en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación, de acuerdo a las normas vigentes, o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.”

Que, no obstante, en atención al principio de la “reformatio in pejus”, el suscripto considera que el importe de la deuda tributaria no puede superar el importe de $ 42.441,42 exigido por la Dirección General de Aduanas.

Que en cuanto a la pretendida aplicación del régimen preferencial Mercosur y consecuente improcedencia del reclamo de los derechos de importación y tasa de estadística, el suscripto considera que debe rechazarse el planteo efectuado por la actora en dicho sentido, dado que la mercadería amparada por la destinación 03 038 TRAS 24998 Y fue objeto de robo, por lo tanto, tratándose de mercadería “faltante” no se pudo verificar dicha mercadería al efecto de determinar si efectivamente era la amparada por el certificado de origen acompañado por PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) a las actuaciones administrativas; es decir, no se pudo comprobar su origen.

Que asiste razón a la Sección Verificaciones en cuanto sostiene que estando la mercadería “amparada por un tránsito que no arriba a destino se presupone importada para consumo y abona el máximo, no teniendo el beneficio de origen, ni el del CVDI”. Asimismo, cabe advertir que el CVDI no se encuentra agregado a las actuaciones, ni ha sido aportado por las partes interesadas a estos autos, no obstante la posibilidad de  ofrecer y producir prueba con toda amplitud en esta instancia.

 

XV.- Que, por otra parte, corresponde acceder a la regulación solicitada a fs. 241 por el perito contador público Alejandro Daniel Ferrari. Para ello deberá tenerse en consideración el monto de la causa y la calidad y extensión de las tareas profesionales efectuadas, como también lo dispuesto por el art. 10 de la ley 24.432 (modificatorio del art. 478 del C.P.C.C.N.).

Que asimismo, corresponde atenerse a la pacífica jurisprudencia según la cual los importes regulados o por regular a los profesionales actuantes deben guardar entre sí una razonable proporción.

 

 Que, por todo lo expuesto, voto por:

 

 1.- Confirmar la resolución fallo n° 435/04 (AD MEND), en cuanto condena a TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA y a JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ como deudores principales y solidarios de la deuda tributaria, cuyo importe asciende a la suma de CUARENTA Y DOS MIL CUATRO CIENTOS CUARENTA Y UN PESOS CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS ($ 42.441,42), con más los intereses que correspondan hasta la fecha de su efectivo pago; y a CEMBRASS SA (ex PAJARBOL SA) como responsable subsidiaria de la misma obligación tributaria.

 2.- Costas a las coautoras.

 3.- Regular los honorarios del representante fiscal, por su actuación en el doble carácter de letrado apoderado de la parte demandada en la suma de SIETE MIL PESOS ($ 7.000), conforme surge de la aplicación del art. 1163 del C.A. y los arts. 6, 7, 9, 37 y 38 de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432.

 4.- Regular los honorarios profesionales del perito Alejandro Daniel Ferrari por la labor desarrollada en esta instancia en la suma de UN MIL OCHOCIENTOS PESOS ($ 1.800).

 

El Dr. Garbarino dijo:

 

 I.- Que  a fin de resolver el presente, en primer término me remito al relato de los hechos efectuado por el Sr. Vocal preopinante.

 II.- Que en lo que hace al fondo de la cuestión, a fin de resolver el presente corresponde remitirse al voto emitido por el suscripto, entre muchos otros, en la causa “MENESES, JUAN JOSE ( Y ACUMULADO TRANSPORTES J.N. LTDA.) C/ DGA” (Expte. Nro. 30.443-A) con fecha 2/05/13 en toda su extensión, por tratarse de una cuestión sustancialmente análoga a la de autos, máxime cuando la aduana no desconoce el ilícito perpetrado que da suficiente cuenta la denuncia de robo efectuada en la especie.

 III.- Que, bajo tales premisas, resulta cierto que la exención tributaria que establece el C.A. con relación a la destrucción o pérdida de la mercadería debida a fuerza mayor en el régimen de tránsito de importación (art. 315 del C.A.) en principio aparece limitada por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma, en sentido que “no se considerará irremediablemente cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero”.

 Por ello, si se interpreta literalmente la norma, es evidente que el presunto responsable del ilícito puede disponer de la mercadería, aunque la haya habido ilícitamente. Aunque, cabe aclarar que para acreditar tal empleo de la mercadería por un tercero no es suficiente una mera conjetura desprovista de elementos de prueba, esto es, cuando no hay respaldo fáctico de que la mercadería fue aprovechada por un tercero, esa utilización no puede presumirse.

 IV.- Que, sin embargo, las normas específicas que rigen la cuestión deben ser interpretadas considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, atento a las excepcionales particularidades de esta causa, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75; 281:146; 302:813). Ello así, pues si bien es cierto que la primera exigencia de cualquier método hermenéutico en la interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, también lo es, y desde el plano normativo, la de estimar que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema a que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482; 295:1001).

 Esta afirmación encuentra sólido fundamento en el tantas veces reiterado criterio jurisprudencial de la C.S.J.N. en el sentido de que “...La primera fuente de interpretación de la ley es su letra, pero además la misión judicial no se agota en ello, ya que los jueces, en cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia, no pueden prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma; todo ello, a su vez, de manera que las conclusiones armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la C.N.”: de que por esas razones “...la inconsecuencia o la falta de previsión jamás se supone en el legislador, y por esto se reconoce como regla inconcusa que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas de las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto” (Fallos: 279:142, 300:1080, y 303:1041); y de que “...por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de los jueces indagar lo que ellas dicen jurídicamente.

 En esta interpretación no cabe prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a ellas cuando la interpretación razonable y sistemática así lo requiere (Fallos: 303:612).

 Pues bien, en el marco del indicado criterio jurisprudencial además de la elemental razonabilidad (lógica y equidad) antes aludida, también la interpretación sistemática y la armonización de las normas en su contexto imponen inexcusablemente concluir en el rechazo del cargo aduanero formulado en autos.

 V.- Que, en efecto, no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido.

 Por ello, en la especie asiste razón a la agente de transporte cuando afirma que el faltante no obedece al incumplimiento de los deberes del transportista en el cuidado de la mercadería sino que se trató de un hecho forzado del cual éste fue víctima.

 Bajo tales condiciones, cabe colegir que el transportista actuó con la debida diligencia, resultando atendible las defensas de la agente de transporte, en tanto dice no se pudo evitar por la naturaleza del hecho sus consecuencias.

 VI.- Que la razonabilidad es garantía innominada de la Constitución Nacional y, como tal, debe informar la tarea legislativa. Nótese que en la especie tampoco se dio el supuesto contemplado en los arts. 306 y 308 del C.A.

 Por ello, resulta contrario a la garantía constitucional de razonabilidad la pretensión de exigir a la víctima del delito el pago de los tributos de importación por aplicación analógica del art. 312 del C.A (en el mismo sentido corresponde remitirse al voto emitido por la Dra. Paula Winkler en la causa “Nuestra Señora de la Asunción c/ DGA” (Expte. Nro. 17.714-A) con fecha 10/03/04).

 Que, en este aspecto, se comparte la posición del Dr. Barreira, para quien en los supuestos de sustracción, la exigibilidad del tributo recae en cabeza del ladrón y no ya en la de los responsables del régimen pues no se puede hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones del régimen o negligencia en el cuidado de la cosa (v. “Código Aduanero Comentado”, T. I, p. 658, Abeledo-Perrot, 2011). Asimismo, ha sentenciado al respecto la Sala I de la Alzada, en “Panamericana de Plástico”, sent. Del 19/6/90, que, por aplicación analógica del art. 513 C.C., como lo había hecho la minoría del a quo en su momento, debía dispensarse al recurrente del pago de los tributos. Dijo, en efecto: “(…) De ahí que, verificada en la especie la existencia de hechos imprevisibles e inevitables que tornaban de cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería introducida en franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a destino como consecuencia del robo perpetrado, debe compartirse la conclusión de la minoría que se asienta en el mentado principio general, máxime si se tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y métodos con que este cuenta, no por eso esta disciplina está al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado (…)”. El mismo criterio expuso la misma Sala I de la CNACAF, en la sentencia del 20/05/10, recaída en “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A.”.

 VII.- Que, por lo demás, no puede dejar de señalarse que el grado de irrazonabilidad del procedimiento de marras no puede ser cubierto con ningún argumento formal, porque pretender gravar con tributos aduaneros en virtud de una presunción que la Administración no ha podido comprobar -adviértase que la carga de probarla no puede imponerse al administrado, pues constituiría una exigencia procesal de cumplimiento imposible que frustraría el derecho sustancial (en el mismo sentido, confr. Fallos: 319:2211, consid. 5°, tercer párrafo, in fine) - a aquél sujeto a quién su mercadería le ha sido robada, y por ende cabe reputar a la misma como irremediablemente perdida, es un acto manifiestamente irracional y el principio republicano (art. 1° de la Constitución Nacional) prohíbe la irracionalidad de los actos de gobierno.

 VIII.- Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones —y de las más reñidas— en diversas asambleas constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el inicio de nuestra historia ha dado lugar a nuestras luchas más sangrientas, las que han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la condición inexcusable para concluir en la unión e integridad nacional.

 Por ende, es deber de este Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico.

 Y no se trata de perderse en discusiones de siglos pasados para reconocer que ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios constitucionales y lógicos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus impuestos y también es deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro, nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar tributos de cualquier naturaleza cuando, cómo sucede en la especie, no se ha podido verificar el aspecto subjetivo del hecho gravado (imponible), porque el Estado constitucional no puede actuar en forma contraria a los principios republicanos. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario razonablemente -es decir, que debe pagar tributos sobre una mercadería que jamás pudo disponer por haberle sido robada- y convencerlo de que es correcto percibir impuestos sin que exista una relación de causalidad adecuada, máxime cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el hecho imponible.

 IX.- Que el interés recaudatorio constituye una valor esencial -al respecto no está de más recordar que ya en la Antigua Roma Marco Tulio Cicerón había sostenido que “los impuestos son los tendones del Estado”- de toda política pública en el marco de un estado constitucional y democrático de derecho, con justicia social y plena vigencia, desarrollo y efectividad de los derechos humanos, que no son sólo los derechos civiles y políticos, sino también los derechos económicos, sociales y culturales, es decir, todos los derechos que resultan fundamentales a la dignidad del hombre. Pero jamás puede ejercitarse dicho interés fiscal violentando garantías constitucionales de los administrados, como lo hacen las normas aduaneras en crisis, en virtud de una presunción legal “iuris et de iure”, que no admite prueba en contrario e impide determinar la verdad de los hechos del caso, en franca contravención con el fin último y supremo de todo Tribunal que imparte justicia.

 X. Que, en efecto, no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía que estos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece con la misión de administrar justicia (doctrina de Fallos:302:1284; 234:482 y sus citas).

 XI.- Que, por último, no escapa al juicio del suscripto, que la adopción de criterios como el precedentemente expuesto, puede dar lugar al incremento de la modalidad delictiva comúnmente denominada como “autorobo” de mercaderías en tránsito, a fin de evitar el pago de tributos aduaneros; constituyendo una finalidad no deseada por este organismo jurisdiccional con plenas funciones judiciales.

 No obstante, corresponde hacer notar que dicha modalidad, en tanto no resulte aislada u ocasional, jamás puede realizarse sin que exista algún tipo de connivencia de las agencias del Estado, en sus diversas competencias y ámbitos propios de actuación.

 Por ello, constituye un deber esencial e indelegable del propio Estado brindar un nivel adecuado y suficiente de seguridad a todos los habitantes, resguardando la integridad de quienes transitan el suelo nacional; debiendo prevenir, investigar, perseguir y, eventualmente, condenar a los autores y responsables del delito, antes que hacer caer la responsabilidad tributaria en cabeza de las víctimas.

 En efecto, el deber de investigar es una obligación de medios y no de resultado, que debe ser asumida por el Estado como un deber jurídico propio y no como una simple formalidad condenada de antemano a ser infructuosa, o como una mera gestión de intereses particulares, que dependa de la iniciativa procesal de las víctimas, de sus familiares o de la aportación privada de elementos probatorios. (Cfr. Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso “Velásquez Rodríguez”. Fondo, nota 20, párr. 177; Caso “Gomes Lund y otros (Guerrilha do Araguaia)”, nota 16, párr. 138; Caso “Rosendo Cantú y otra”, nota 9, párr. 175).

 XII.- Que, asimismo, tampoco el suscripto desconoce destacada jurisprudencia de este tribunal, que señala que resulta obvio que el criterio interpretativo expuesto en las normas aduaneras “no resulta inequitativo para el transportista (o para su agente solidariamente responsable, arts, 312 y 780 del C.A.), en el sentido de que éste resulta responsable (tributariamente) por un hecho que en rigor le es ajeno; y no resulta inequitativo porque es obvio que, quien transporta bienes bajo su custodia y guarda, debe, razonable y previsoramente, constituir un seguro que cubra tanto el riesgo de la destrucción total o parcial de la mercadería (esto frente al titular de la mercadería) como el riesgo del robo de la mercadería (esto último -reitero, en caso de robo- frente al titular por el valor de la mercadería, y -en la parte correspondiente- frente a la aduana por el importe de los tributos que corresponden por el juego armónico de los arts. 311 y 315 del C.A.)” (confr. “Ardoino S.A. c/Dirección General de Aduanas s/rec. de apelación”, Expte. Nº 21.775-A, sentencia de la Sala G del 6 de abril de 2009, voto del Dr. Sarli; entre muchos otros).

 XIII.- Que, por lo demás, similar criterio al seguido en la litis a los fines de resolver ha aplicado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Tevelam S.R.L. (TF 22.427-A) c/ D.G.A.”, del 11/12/2012, donde señalo que “...el sistema descripto no puede conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la mercadería se hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una sustracción -y por el solo hecho de que aquélla pudiera ser utilizada por un tercero- no existe posibilidad alguna de dispensa del pago de los tributos por parte de los responsables de la obligación tributaria, cuando pese a cumplir con todos los deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han padecido aquella clase de siniestro...", por lo que no corresponde responsabilizar a la actora por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte, de aquel ordenamiento; máxime cuando el Alto Tribunal ha sostenido que su jurisprudencia es obligatoria respecto de todos los tribunales inferiores, a efectos de la adecuada salvaguardia de la unidad jurídica en la interpretación ínsita en el principio consagrado en el art. 116 de la C. N., habiéndose calificado a sí misma como "intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia", como lo son, v.gr., las leyes 23.018 y 22.415 (Código Aduanero).”.

 XIV.- Que sin perjuicio de ello, a los fines de evitar las consecuencias disvaliosas emanadas de las normas en crisis, la asunción de la conducta descripta en el considerando XV sería de carácter puramente opcional y no legitimante, pues ya por el sólo hecho de transitar por el suelo argentino el sujeto adquiere el derecho a gozar de una adecuada preservación de espacios de libertad y movilidad común, siendo que de acuerdo al art. 19 de la Constitución Nacional ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley -en el caso contratar a su cargo un seguro contra robo-, ni privado de lo que ella no prohíbe.

 No obstante lo expuesto, en la búsqueda de un principio de solución que concilie adecuadamente los intereses del Fisco y de los contribuyentes, con pleno respeto de los derechos constitucionales, no queda más que compartir en su totalidad las conclusiones a las que ha arribado el Vocal de la Sala “F” Dr. Christian Marcelo González Palazzo en el Considerando XII de los autos caratulados: “TRANSPORTE DE ALFREDO RIVAS ABUIN c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, expte. Nro. 24.301-A, que fueran sentenciados en fecha 21 de septiembre de 2011, las que corresponde transcribir.

 En efecto, “entiendo que no puedo soslayar algunas particularidades que el caso presenta y que considero oportuno reseñar, pues a la conclusión que habré de arribar en el presente decisorio habrá de darsele una trascendencia que supera el marco propio de la cuestión traída a estudio.

 Estamos sin dudas ante un suceso no previsto adecuadamente en la norma de fondo, pues la dinámica del delito supera la estoicidad de la misma, a la que deberá adunársele alguna herramienta que permita su efectiva aplicación y, de alguna manera, limitar situaciones como la que nos ocupa. Concretamente, la solución dada por el código aduanero de responsabilizar a distintos sujetos por la deuda ajena, es decir a personas que no cometieron el hecho gravado (o al menos no quedó acreditado dicho extremo), a mi criterio, no abarca de manera acabada el supuesto específico del robo durante un Tránsito.

 Adelanto que no es mi intención adentrarme en lo que respecta en materia de política criminal, pero sin duda alguna, estoy convencido de que lo que se expondrá seguidamente salvaguarda los intereses del Estado y de aquel que ha sido afectado por un injusto penal. Sentado ello, habré de realizar un análisis de la normativa vigente en materia de trasporte de mercadería como la del caso de marras.

 El Acuerdo sobre Transporte Internacional Terrestre (ATIT), celebrado al amparo del Tratado de 1980 de la ALADI, entre la República Argentina, la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y la República Oriental del Uruguay, suscripto el 1 de enero de 1990, instituye una norma jurídica respecto a los aspectos administrativos del transporte carretero, común para la región, en la que se reflejan los principios generales y esenciales para desarrollar un servicio de transporte internacional.

 En el Anexo I del acuerdo citado se establece el régimen de tránsito aduanero internacional, bajo el cual las mercancías sujetas a control aduanero son las que se transportan desde la jurisdicción de un recinto aduanero ubicado en un país hacia la jurisdicción de otro recinto aduanero ubicado en otro país, en una misma operación de transporte que cruza una o varias fronteras y en vehículos lacrados o precintados. Las mercancías así transportadas, se consideran bajo el régimen que establece el Anexo, gozando de una suspensión del pago de los gravámenes a la importación o a la exportación eventualmente exigibles.

 En Argentina el ATIT fue puesto en vigencia a través de la Resolución de la Subsecretaría de Transportes de la Nación N° 263/90, y en su “Aspectos Aduaneros” por la Resolución de la Administración Nacional de Aduanas Nº 2.382/91, con diversas modificaciones, contando hasta la fecha con casi veinte años de aplicación.

 Abordando puntualmente el tema que nos ocupa, se ha planteado una cuestión de no menor resonancia: la exigencia de la deuda tributaria cuando las mercaderías que ingresan al país son robadas en el trayecto de la operación de Tránsito.

 En Argentina, el ATIT remite a los fines de la responsabilidad derivada de los incumplimientos del régimen de tránsito, a las disposiciones del Código Aduanero, concretamente a la Destinación Suspensiva de Tránsito prevista en los artículos 296 y siguientes del Código.

 Para los supuestos de incumplimiento del Tránsito en caso de faltar mercadería o de no arribar a destino el medio de transporte en el transcurso de un mes desde el vencimiento del plazo autorizado, el artículo 312, considera al transportista o a su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal.

 Frente al robo de la mercadería transportada en tránsito (con dispensa de pago de tributos al ingresar al país) la Aduana responsabiliza a las empresas de transporte y sus respectivos Agentes de Transporte Aduaneros, por el pago de los tributos, fundándose en el artículo 315 que dispone: “La mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero”. Aclara en su última parte que: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero”.

 Lamentablemente, los robos se hicieron frecuentes mediante la modalidad reconocida como “piratería del asfalto”, y como consecuencia de ello, el reclamo por el pago de los impuestos por la mercadería robada, que debería abonarse por presumirse su importación para consumo, se exige a las empresas transportadoras, por así establecerlo el ATIT, en su carácter de responsables originarios del cumplimiento del régimen de tránsito y contra los Agentes de Transportes que representan a la empresa responsable.

 Ahora bien, el ANEXO II "K" de la Resolución A.N.A. Nº 2382/91 (con sus respectivas modificatorias) que reglamenta precisamente el Anexo I “Aspectos Aduaneros” del ATIT, remite para los aspectos de “Ruta y Plazo de Transporte” del régimen del ATIT a las disposición del Código Aduanero (Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación) para el caso de falta, deterioro o destrucción de la mercadería durante su transporte o por el incumplimiento del plazo y la ruta de arribo a la Aduana de Salida” especificando así, quienes son los responsables por la operación del tránsito internacional.

 Es evidente que la suspensión del pago de los tributos que gravan las mercaderías ingresadas mediante el régimen de Tránsito, sumada a la falta de exigencia de una garantía formal que cubra dicho concepto, pueden provocar evasiones tributarias importantes en los numerosos casos en que las mercaderías en tránsito, son sustraídas in itinere, ingresando al mercado ilícitamente y sin pago de tributos por la nacionalización de facto (importación para consumo irregular).

 El problema surge cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad por el pago de los tributos, la Aduana se enfrenta al hecho real y concreto de que si bien la legislación prevé quienes son los responsables, esta responsabilidad se diluye frente a la insolvencia de empresas de transporte nacionales e internacionales, desapareciendo así el responsable principal de las obligaciones tributarias asumidas al generar una operación de tránsito.

 Para este tipo de situaciones el ATIT previó que la garantía que prestan las empresas de responder por los gravámenes y sanciones pecuniarias eventualmente aplicables, son los vehículos que componen la flota de camiones, pero muchas veces esta garantía se convierte en letra muerta por los hechos señalados anteriormente. Entendamos, si la garantía es el vehículo que transporta la mercadería sustraída, aquél sigue la suerte de ésta, ergo el cobro de los tributos garantizados, deviene en una mera ilusión.

 Es de destacar en este tema en particular que, en el ámbito de las comisiones del Artículo 16 que prevé el ATIT, se ha puesto a consideración de los estados partes una modificación al mismo conteniendo la posibilidad que las empresas de transporte terrestre de cargas puedan garantizar los tributos mediante el otorgamiento de otras garantías.

 Cabe señalar que existen actualmente en el mercado nacional dos clases de seguros los cuales son aceptados por la AFIP para garantizar el pago de dichos tributos: los seguros de caución para comercio exterior, previstos en la Ley 22.415 en los artículos Nº 453 a Nº 465 y en la Resolución General AFIP Nº 2.435.-

 Si bien se establece que todos los derechos, tasas y demás tributos a los que están obligados a pagar los sujetos vinculados al comercio exterior, en principio, deben abonarse antes de despacharse o liberarse la mercadería, se exceptúa algunos casos especiales regulados por la RG AFIP Nº 2.435, donde la operación aduanera o la mercadería en cuestión queda exceptuada de dicho pago a cambio de la presentación de una contra garantía suficiente impuesta por la resolución.

 Es aquí que aparece el seguro de caución como una de las herramientas a utilizar para garantizar el pago de tributos o derechos aduaneros a la Administración Federal de Ingresos Públicos en el momento de liberar la mercadería importada.

 A través de este seguro, el importador y/o exportador constituye una garantía que cubre los tributos que deja de abonar en el momento de realizar la operación. El mismo, entendiendo, es aplicable a operaciones tales como importaciones temporales, exportaciones temporales, tránsito de mercadería, entre los casos más comunes.

 Por otro lado, existe en el mercado una Póliza de Seguros cuyo alcance cubre los derechos, aranceles y otros conceptos aduaneros que es utilizada dentro de la Rama Transporte cubriendo exclusivamente la Responsabilidad Civil del transportista por el pago a la autoridad competente que le corresponda de los derechos aduaneros y/o aranceles y/u otros en caso de desaparición que se verifique por cualquier causa en las mercaderías transportadas vía terrestre.

 Por último, como ya se ha mencionado es de destacar que el ATIT prevé un mecanismo instituido en su artículo 16, por el cual una Comisión, específicamente convocada a esos efectos, tiene facultades de seguimiento, interpretación y hasta de sugerir modificaciones al contenido y alcance de las normas del ATIT.

 Es en base a lo reseñado es que estoy convencido de que es necesaria una modificación en la normativa de referencia en el sentido de que lo que hasta ahora es potestativo de las partes involucradas en cuanto la constitución de un seguro de caución que garantice el cobro de los tributos debidos, debe ser obligatorio, pues de esa manera -y como lo adelanté- habrán de preservarse los intereses del Estado en su conjunto, comprendiendo en tal sentido al particular damnificado y al erario afectados por el acaecimiento de un hecho a todas luces reprochable”.

 XV.- Que toda vez que el Tribunal ha resuelto con prescindencia de los argumentaciones de las partes, y atento las dificultades de la cuestión planteada, propicio que las costas se distribuyan en el orden causado, máxime en virtud del criterio sustentado por la Dra. Catalina García Vizcaíno en la sentencia dictada en la causa “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, extremo que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla pertenece a este voto).

 Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239, ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por la ley 26.044).

 XVI.- Que, por las consideraciones de hecho y derecho expuestas en los considerandos que anteceden, voto por revocar la Resolución N° 435/2004 (AD MEND), con costas por su orden. Respecto de la solicitud de regulación de honorarios del perito, adhiero al punto 4 del apartado XV del voto del Dr. Basaldúa, cuyo pago queda a cargo de la actora.

 

El Dr. González Palazzo dijo:

 

 I.- Que por razones de economía procesal, se dan aquí por reproducidos los hechos relatados en el voto del Basaldúa, adelantando que no comparto -sustentándome en lo que seguidamente expondré- la solución a la que arriba para el entuerto en crisis.

 II.- Que atento al criterio mantenido al fallar en hechos análogos a la presente, y la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el tema en cuestión “Tevelam S.R.L. C/ DGA (TFN 22427-A)” resuelta el 11 de diciembre de 2012, advierto la necesidad de efectuar algunas consideraciones.

 Un profundo análisis del precedente antes citado, me lleva a tomar un convencimiento distinto, aunque no en su totalidad, a lo expuesto en la jurisprudencia de mi autoría sobre el tema.

 Entiendo que la Corte viene a dar una respuesta al problema que he venido sosteniendo reiteradamente al fallar, entre otras, “Transportadora DM S.A. c/ DGA, expte. 21.821” (3/11/11); Gago Hilda Mabel y otro c/DGA, expte. 21.934” (21/09/11), en cuanto a que, si bien no es la solución que considere que se adecue en todo a la idea de justicia -ya que, a mi entender, resulta necesaria una reforma normativa sobre el tema a nivel supra nacional, particularmente respecto de los alcances del A.T.I.T.-, resulta ser una solución que morigera la potencial percepción de injusticia que se presenta al condenar -aunque sólo sea en el aspecto tributario- a las víctimas de un ilícito, tal el caso del robo durante un tránsito.

 El Tribunal Cimero, al fallar en TEVELAM ha entendido (por mayoría) que, no habiéndose constatado -por parte de la Administración- el incumplimiento de los deberes de custodia para procurar que el medio de transporte -con la carga correspondiente- arribe a destino (y así cumplir con el régimen aduanero, v. considerando 11), y habiéndose comunicado el siniestro a la aduana conforme lo establecido en el art. 308 del C.A., no corresponde responsabilizar a la empresa transportista -ni al agente de transporte aduanero- por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte del Código Aduanero, siempre y cuando, claro está, no haya sido desacreditado el hecho del robo con armas comunicado.

 En definitiva, para la Corte -entiendo que, invirtiendo principios del derecho tributario en materia de carga de la prueba y cuestionando el sistema de responsabilidades reflejas previstas para el régimen en el C.A.-, es la Administración quien debe acreditar la falta de diligencia por parte de la empresa transportista (o el ATA) en el cumplimiento de las obligaciones que impone el particular régimen, para poder exigirle el pago de los tributos correspondientes por la importación irregular de la mercadería robada.

 Destaco también lo expuesto por la representante ante la Corte de la Procuración General de la Nación en su dictamen en el fallo analizado, en cuanto consideró que la eximisión de los alcances de su responsabilidad para con la víctima del ilícito, se enlaza con lo previsto en los arts. 777 y subsiguientes del C.A., en cuanto arriman la responsabilidad tributaria hacia los apropiadores para el caso en que la mercadería fuera hallada en sus manos, opinión que comparto en este punto.

 La Procuradora -adoptando una posición a la que no adhiero- sostuvo en tal sentido que una solución distinta significaría que, por la inadecuada prestación del servicio de seguridad -en las rutas, en este caso- que le corresponde brindar al Estado a través de sus fuerzas de seguridad, y la falta de aprehensión de quienes obraran ilegítimamente (responsables de los tributos por deuda propia), el transportista y el agente de transporte estarían condenados a abonar la exigencia tributaria por un hecho a todas luces reprochable en el que nada tuvieron que ver y que, más aun, fueron víctimas del mismo (aunque tal situación sea la establecida por la normativa), en otras palabras, la revictimización de quien sufriera los embates del ilícito por el fracaso del sistema en la prevención y punición del mismo, atentándose así contra “principios de justicia y equidad”.-         

 Sentado ello, y como lo he venido postulando con mi colega de grado y -nada menos- corredactor del código rector en la materia, Dr. Ricardo Xavier Basaldúa, considero que quienes se benefician con el régimen de tránsito -y en consecuencia no abonan los tributos correspondientes-, tienen la obligación de cumplir las diligencias necesarias para satisfacer el fin para el que han sido establecidos, en este caso, el arribo de la mercadería a destino en el plazo y las condiciones dispuestas por la autoridad aduanera. Este criterio fue sostenido por la Corte Suprema en “Ferrocarril Oeste” en donde expresó que “quien contrae una obligación de prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha sido establecido.” (Fallos 182:5).

 No puedo dejar de advertir que estos sujetos asumen voluntaria -y principalmente- de forma onerosa, ciertas obligaciones que surgen de la propia naturaleza del régimen, tales como las de cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios necesarios para su custodia, a fin de que llegue en tiempo y forma a destino.       

 En esa inteligencia y siguiendo el razonamiento del fallo Tevelam, entiendo que no basta con que se haya cumplido con los deberes inherentes a la custodia de la mercadería -como no cambiar el itinerario fijado por la autoridad, descuidar el control de la carga, etc-, como entiende la Corte, sino que la conducta a exigir al transportista y al agente de transporte aduanero debe ser positiva o proactiva, es decir que, para eximirlos del pago de los tributos adeudados por el incumplimiento del tránsito -tal como lo dispone la normativa- además de cumplir con las obligaciones del art. 308 del C.A., el beneficiario del régimen debe arrimar a la causa elementos que permitan tener por demostrada una conducta clara y contundente desplegada con el objetivo de evitar que la carga sufra cualquier eventualidad que ponga en riesgo el arribo de la mercadería a destino, y en consecuencia, el cumplimiento de las obligaciones asumidas frente al servicio aduanero.

 Estamos frente a un actividad excepcional, el transporte de mercadería que no ha abonado los derechos que le hubieren correspondido de haber ingresado regularmente a plaza, con gravosas consecuencias para la economía nacional ante la eventualidad de su irregular importación para consumo, como sucede ante el robo de la misma. El juzgador en el análisis de cada caso, no debe divorciarse de lo que lamentablemente depara la realidad: la inteligencia de quien hace del ilícito su medio de vida, la potencialidad del autorobo y por sobre todo, del contrabando cuyo manto se cierne permanentemente sobre el régimen.-

 En el sentido de lo analizado por el Dr. Basaldúa -interpreto que siguiendo mi voto en la causa N°30443 caratulada “MENESES, JUAN JOSE ( Y ACUMULADO TRANSPORTES J.N. LTDA.) c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación” (rta. 02/05/13)-, estoy convencido que es razonable sostener -y sin ánimo de atentar contra el espíritu del A.T.I.T.- que no es lo mismo un transporte con mercadería que ingresa por el puerto de Buenos Aires con destino al de La Plata que uno que debe recorrer desde la provincia de Tierra del Fuego a la de Jujuy. Asimismo tampoco son las mismas consecuencias para el erario, el ingreso irregular de cualquier mercadería, pues dependerá de su valor. Podrá el responsable contratar más de un chofer para cubrir largas distancias y así minimizar riesgos. Podrá asumir el costo del servicio de custoria privada cuando la mercadería es muy valiosa o cuya demanda sea de interés en el mercado ilegal. Son todos ejemplos de conductas cuyo análisis eregirán el criterio del Juzgador para determinar la idoneidad de la conducta desplegada por el transportista en el afán de evitar el resultado dañoso, no deseado por el particular y mucho menos por la Administración.-

 Como lo dije, son las particulares circunstancias fácticas de cada caso las que deben analizarse para adoptar un temperamento liberatorio de la obligación fiscal, pudiendo señalarse en ese sentido y como una adecuada conducta del transportista -como lo destaca la Corte en TEVELAM- que éste al contratar custodia privada que acompañe el vehículo a la postre siniestrado bajo la modalidad de “piratería del asfalto”, despliega así acciones que a todas luces evidencian su celo como  beneficiario del régimen en el acabado cumplimiento del mismo, asumiendo el riesgo propio de la actividad y disponiendo diligentemente medidas tendientes a evitar el éxito del ilícito y reprochable obrar de terceros ajenos al régimen.- 

 En síntesis -aunque sin compartirlo- interpreto que, como para la Corte acreditar una conducta diligente es un deber de la administración y no del beneficiario, tendrá que ser la autoridad aduanera quien previo a generar los cargos pertinentes ante situaciones análogas, deberá indagar apropiada y diligentemente tal extremo -por ejemplo la falta de contratación de más de un chofer o de custodia privada- para que una vez descartado el diligente accionar de la transportista (o el ATA) a la postre, -de corresponder- emitir el acto administrativo sancionatorio.-     

 Sentada mi posición frente al nóvel precedente, siguiendo lo que oportunamente expusiera al votar el juez Pablo Adrián Garbarino en el expediente nro. 26.322 “Massuh E S.A. C/ DGA” que tramitara ante esta Sala F en cuanto a la necesaria aplicación de la jurisprudencia del máximo Tribunal para los casos análogos que se encuentren en proceso de sentencia ante este Tribunal Fiscal de la Nación, en tanto “ejerce funciones jurisdiccionales sustantiva o materialmente judiciales, como órgano de justicia fiscal y aduanera, imparcial e independiente de la Administración activa” y tomando como referente al valioso criterio sentado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza en el expediente 105.333 caratulado “L.M.J. C/ Línea 120 Autotransp. Benjamin Matienzo S.A. P/ D. y P. S/inc.-Cas” (Rta. 17/12/2012) en cuanto dispusiera que “aunque el sistema argentino no se rige por la regla del stare decisis vertical, razones de buen orden y de seguridad jurídica aconsejan que los tribunales inferiores acomoden su jurisprudencia a la de la Corte Federal (ver, LS 366-181 publicado en LL 2006-E-557; 25/2/2004, La Ley Gran Cuyo 2004-328, 26/4/1988, JA 1989-IV-212 entre otros)...”  y citando a la Dra. Kemelmajer de Carlucci, expresaran que “razones de orden, seguridad, paz y justicia, aconsejan no apartarse de una jurisprudencia que se estima estable" es que entiendo necesario y pertinente aplicar la doctrina antes analizada de la Corte Suprema, por lo que - y, en definitiva-  no habiendo acreditado la autoridad aduanera la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones por parte del beneficiario del régimen en el caso a estudio, debe adoptarse un temperamento acorde a la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal y, en consecuencia, REVOCAR la resolución recurrida.

 Respecto de las costas, toda vez que la solución a la que se arriba tiene su fuente en un fallo de génesis posterior a la del inicio de los actuados, entiendo que deben imponérselas por su orden.

 Con relación al pedido de regulación de honorarios del perito, adhiero al punto 4 del apartado XV del voto del Dr. Basaldúa, cuyo pago corresponde a la actora, en atención a lo expuesto en el párrafo precedente.

 

 Que, en virtud del acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

 

 1.- Revocar la resolución n° 435/2004 (AD MEND).

 2.- Costas por su orden.

 3.- Regular los honorarios profesionales del perito Alejandro Daniel Ferrari por la labor desarrollada en esta instancia en la suma de UN MIL OCHOCIENTOS PESOS ($ 1.800), quedando dicho importe a cargo de la actora, en atención a la imposición de costas dispuesta en el punto 2.

 

Regístrese y notifíquese. Firme que quede la presente, por Secretaría General de Asuntos Aduaneros, devuélvanse las actuaciones administrativas y, oportunamente, archívese.