JU-29246-2013-TFN
Tema: Estímulos a la exportación.
Improcedencia de su reajuste en forma retroactiva.
Aceitera Martínez S.A. c/
Dirección General de Aduanas s/ apelación.
SUMARIO DEL FALLO, Por las Dras.
Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo
Exportación.
En atención a lo dispuesto por el
art. 793 del C.A. y 3 del C.C., y siendo que la retroactividad de las leyes
tributarias, si bien fue admitida cuando se da “en beneficio” del contribuyente
y en algunos supuestos específicamente vinculados al “establecimiento y
ordenación de gravámenes nacionales o provinciales”, no es admitida cuando se
afectan derechos adquiridos, por lo que se revoca la resolución aduanera que
rechaza el recurso de impugnación interpuesto por la actora contra la
liquidación formulada en concepto de cobro de beneficios de exportación
abonados en demasía, considerándose inaplicable al caso la Instrucción General 1/06 en tanto afecta en forma retroactiva derechos de la actora
adquiridos al amparo de un anterior régimen interpretativo relativo a la
liquidación de estímulos a la exportación.
Fallos Relacionados:
ICI ARGENTINA S.A.I.C. c/
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ apelación.
Texto completo:
En Buenos Aires, a los 11 días de
julio de 2013, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Christian M. González Palazzo, Ricardo
Xavier Basaldúa y Pablo Adrián Garbarino, para dictar sentencia en los autos
caratulados “ACEITERA MARTINEZ S.A. c/ DGA s/ APELACIÓN”, expediente N°
29.246-A,
El Dr. Christian M. Gonzalez
Palazzo dijo:
I.- Que a fs. 10/19 se
presenta, por apoderado, ACEITERA MARTINEZ S.A. e interpone recurso de
apelación contra la Resolución Fallo N° 31/11, dictada por el Administrador de la Aduana de Mendoza, en cuanto rechaza la impugnación interpuesta contra la liquidación manual
07038LMAN037046L, formulada en concepto de cobro de beneficios de exportación
abonados en demasía.
Relata que por la instrucción
General N° 01/06 del 14 de Marzo de 2006 se dispuso reajustar en forma
retroactiva los estímulos a la exportación liquidados y pagados a los
exportadores en virtud de un cambio de interpretación sobre el modo en que
debían liquidarse. A su entender el acto resulta contrario al principio sentado
en el art. 763 del C.A. y lesiona el derecho de propiedad consagrado en el art.
17° de la Constitución Nacional. Sostiene que estamos frente a dos normas
generales dictadas por AFIP que establecen dos métodos distintos para liquidar
lo reintegros y rembolsos, y que la nueva interpretación general instrumentada
a través de la Resol. Gral. 1925/05 no puede aplicarse retroactivamente, sin
violar el derecho a la propiedad y la prohibición legal establecida en el art.
793 del C.A. Cita al art. 830 del C.A. en cuanto establece que a los fines de
la liquidación de los importes que pudieren corresponder en concepto de
reintegros o reembolsos, serán de aplicación el régimen, la clasificación
arancelaria, la alícuota, el valor y el tipo de cambio vigentes a la fecha de
registro de cada permiso de embarque (arts. 726 o 729). Así las cosas, señala
que, los pagos efectuados a ACEITERA MARTINEZ se realizaron de conformidad con
la interpretación general existente en la época en que fueron efectuados, de
conformidad con el régimen legal vigente al momento de registro de los PE
relacionados. Por ello afirma que los reintegros que se han abonado de acuerdo
al régimen vigente no pueden ser devueltos por un error de la AFIP en la interpretación de la ley. Cita jurisprudencia en argumento de sus dichos. Por
último señala que no existe en las actuaciones elemento alguno que demuestre
que la empresa haya cobrado efectivamente los reintegros cuya devolución el
Fisco reclama. Solicita se revoque la resolución aduanera, con costas.
II.- Que a fs. 28/39 la
representante fiscal contesta el traslado del recurso y acompaña las
actuaciones administrativas antecedentes de esta causa. Sostiene que los
algoritmos que se encontraban ingresados al SIM para determinar la base de
cálculo de los estímulos a la exportación eran incorrectos, que no contemplaban
la limitación prevista en el art. 829 inc. c) del C.A. Agrega que esta
situación fue corregida por la Instrucción General N° 01/2004. Invoca el principio del Código Civil en tanto que si el pago no tiene causa, procede la
repetición de lo pagado en exceso. Cita jurisprudencia en argumento de sus
dichos. Señala que en el Dictamen N° 30 de la Procuración del Tesoro de la Nación, el memorando N° 892/02 de la Dirección Nacional de Impuestos y el Dictamen N° 145.332 de la Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios, no se impone la exclusión de los derechos de
exportación de la base utilizada para liquidar reintegros, sino que fija un
límite máximo para la misma. En este sentido no habría identidad entre el valor
imponible para fijar los derechos de exportación aplicables y la base de
cálculo de los reintegros, constituyendo el primero un tope que esa base no
puede superar. Indica que el tope previsto en el art. 829 inc. c) del C.A. no
fue introducido por ninguna resolución ni instrucción general, lo establece el
propio código, con lo cual, lo liquidado por el sistema en los años en los que
no se aplicó el mencionado tope, es ilegítimo, excesivo y debe devolverse.
Solicita se confirme la resolución apelada, con costas.
III.- A fs. 40 se abre la causa
a prueba y se ordena la producción de la prueba informativa, la cual resulta
producida a fs. 44/56. A fs. 61 se cierra el período probatorio. A fs. 67 se
elevan los autos a la Sala F y se ponen para alegar, obranto el alegato de la
parte actora a fs. 70 y el de la representación fiscal a fs. 71/72. A fs. 74
como medida para mejor proveer se ordena librar un oficio a la DGA a fin de que remita copia de las destinaciones involucradas o planillas computarizadas de
las mismas, oficio que resulta contestado a fs. 79/83. A fs. 84 quedan los
autos en estado de dictar sentencia.
IV.- Que la Actuación N° 12437-1424-2007, se inició a fs. 1/3 con la impugnación planteada por la firma
ACEITERA MARTINEZ contra la liquidación 07038LMAN037046L, formulada en concepto
de estímulos a la exportación considerados abonados en demasía por la aduana. A
fs. 12 obra la impresión de pantalla del SIM que da cuenta de que la LMAN formulada se encuentra impaga. A fs. 20/23 se dictó la Disposición N° 173/10 mediante la cual se tuvo por interpuesto el recurso de impugnación, se
declaró el efecto suspensivo y se declaró la cuestión de puro derecho. A fs.
29/32 se emitió el Dictamen N° 34/11 y a fs. 33/37 se dictó la Resolución Fallo N° 31/11, apelada en autos.
V.- Que corresponde resolver si
se ajusta a derecho la Resolución Fallo N° 31/11, en cuanto rechaza el recurso
de impugnación interpuesto por la firma ACEITERA MARTINEZ S.A. contra la
liquidación 07038LMAN037046L, formulada en concepto de cobro de beneficios de
exportación abonados en demasía.
Que, tal como se desprende de la
compulsa de las actuaciones administrativas, los referidos pagos efectuados a
favor de la actora, se realizaron en relación a destinaciones de exportación
documentadas entre los años 2002 y 2004, durante la vigencia de la Resolución General AFIP 1342/02.
Que la resolución apelada y el
cargo que por ella se confirma, se funda en lo reglado mediante la Inst Gral N° 1/06, dictada el 14/03/06, por la que se instruyó formular los cargos que
pudieran corresponder para aquellos casos en que, como en el de autos, se
hubieran pagado estímulos en demasía por haberse utilizado una base de cálculo
incorrecta basada en los algoritmos de cálculo establecidos por la Resolución General AFIP 1342/02, y que correspondieran a operaciones registradas con
anterioridad al 29/03/04, fecha de entrada en vigencia de la Inst. Gral N° 1/04.
Que mediante la Inst. Gral. N° 1/04 se dispuso incorporar a los algoritmos de cálculo de la base para la
liquidación de estímulos a la exportación del SIM, la acción comparativa que
contemplara la limitación impuesta por el inc. c, del art. 829 del C.A., que
establece que la base para los estímulos (Vr) no puede nunca ser superior al
valor imponible que rige para la determinación de los derechos de exportación
(Va), que conforme los arts. 735 a 749 del C.A. no incluye los derechos y demás
gravámenes que gravan la exportación. En tal sentido, se adecuó el SIM, de modo
tal que si el Vr resultara superior al Va, debía utilizarse éste último para
liquidar los estímulos. Dicho criterio fue ratificado luego por la Res. Gral AFIP 1921/05.
Que las Resoluciones Generales
AFIP 1161/01 y 1342/02, que establecían las pautas para la liquidación de los
estímulos hasta el dictado de la Inst. Gral. N° 1/04, no contemplaban en los
algoritmos de cálculo dicha limitación. Es de señalar que al momento de
dictarse la Res. Gral. AFIP N° 1161/01 (el 23/11/01) no existían derechos
(“gravamenes”) a la exportación, los cuales fueron introducidos posteriormente,
a partir del 5/3/02, por la Resolución M.E. N° 11/02, y que al dictarse la Res. Gral. AFIP 1342/02, que actualizó la Res Gral AFIP 1161/01, tampoco se incluyeron en los
algoritmos de cálculo el tope previsto por el art. 829, inc. c, del C.A.
Que las Res. Grales AFIP 1161/01,
1342/02 y 1925/05, fijaron criterios interpretativos de carácter general de un
aspecto de la legislación aduanera (la liquidación de estímulos a la
exportación), y como tales, fueron dictadas por el titular de la AFIP en ejercicio de la facultad privativa acordada por los arts. 7, 8 y 9 del Dto. 618/97.
Que debe considerarse que la Inst. Gral N° 1/06 es también interpretativa, en cuanto dispuso que lo interpretado por la Res. Gral. AFIP 1921/05 (que ratificó el criterio de la Inst. Gral. N° 1/04) se aplicara a casos anteriores a la vigencia de la Inst. Gral. N° 1/04, retroactividad ésta que no había sido establecida por dicha Res. Gral.
AFIP 1921/05.
Que la cuestión de autos no reside
en determinar si el criterio de la Inst. Gral. 1/04, ratificado por la Res. Gral. AFIP 1921/05, es el correcto, sino si dicho criterio puede legítimamente
aplicarse, como lo pretende la Aduana mediante la Inst. Gral. 1/06, de modo retroactivo a exportaciones para consumo registradas con
anterioridad a la vigencia de la Inst. Gral. 1/04.
Que, en efecto, y como se
señalara, la Inst. Gral. N° 1/06 dispuso reajustar, haciendo aplicación de la
fórmula incluida en la Res. Gral. AFIP N° 1921/05, en forma retroactiva los
estímulos a la exportación ya liquidados y pagados a los exportadores en virtud
de un cambio de interpretación sobre el modo en que debían liquidarse, es
decir, conforme a un modo distinto del establecido por la Resolución General AFIP N° 1342/02, vigente a la fecha de registro de las exportaciones de
autos.
Que el principio de
irretroactividad de una modificación tributaria a un supuesto de pago efectuado
de conformidad con una normativa anterior (con independencia del acierto o no
de tal modificación) está contemplado en el art. 793 del C.A., que expresamente
establece en su apartado 1 que: “La determinación tributaria suplementaria a
que pudiere dar lugar el supuesto previsto en el art. 792 no puede fundarse en
una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad
al momento del pago originario y que modificare la interpretación general,
hasta entonces vigente, de conformidad con lo cual dicho pago hubiere sido
efectuado”. En su apartado 2, se aclara que: “La interpretación general de la
legislación tributaria a que hace referencia el apartado 1 es la fijada, con
carácter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economía, el
secretario de Estado de Hacienda o el Administrador Nacional de Aduanas”.
Que cabe señalar, además, que el
principio general establecido por el art. 3° del Código Civil por el cual
resulta posible la retroactividad de la norma con la sola disposición
establecida en la misma, tiene como límite la no afectación de derechos
adquiridos.
Que precisamente, la
retroactividad de las leyes tributarias, si bien fue admitida pacíficamente
cuando se da “en beneficio” del contribuyente y en algunos supuestos
específicamente vinculados al “establecimiento y ordenación de gravámenes
nacionales o provinciales” –ver Fallos 278:108 y sus citas, 218:596, 291:290-,
no es admitida cuando se afectan derechos adquiridos. En materia aduanera, la CSJN ha señalado que se afecta un “derecho incorporado al patrimonio”, y como tal con
protección constitucional del derecho de propiedad, “…cuando se ha pagado el impuesto
conforme a la ley vigente al momento en que se efectuó el ingreso” (Fallos
267:247 y sus citas).
Que en cuestiones de
interpretación normativa, la CSJN ha declarado la improcedencia de la
aplicación retroactiva en reiteradas oportunidades (Fallos 167:5, 237:556,
242:309, 258:17). En los autos “La Plata Cereal S.A. c/ ANA”, del 15/03/1983 (Fallos 305:283), especificó como principio que los cambios de criterio
impositivo sólo rigen para el futuro, preservando a los contribuyentes de los
efectos que dichas modificaciones pudieren producir en los actos concluidos, a
fin de no causar agravio al principio constitucional de inviolabilidad del
derecho de propiedad.
Que en “Armando Victorio
Garibotti”, del 20/11/72 (Fallos, 284:232), señaló que el error en cuanto a la
corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de
las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto
no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258:208; 259:382 y otros),
ya que exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos
como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la
existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones
definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e
imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el
caso.
Que, en virtud de lo expuesto,
considero que la Inst. Gral N° 1/06 no es aplicable al caso de autos, en tanto
afecta retroactivamente derechos de la actora adquiridos al amparo del régimen
interpretativo anterior.
Que, por la forma en que se
resuelve, no corresponde tratar las demás cuestiones planteadas por las partes.
VI.- Que, en consecuencia, voto
por:
1) Revocar la Resolución Fallo N° 31/11, aquí apelada, e imponer las costas a la demandada.
2) Con carácter previo a la
regulación de los honorarios de los letrados intervinientes, declaren los
mismos su número de CUIT y su situación ante el IVA (adjuntando copia de la
constancia de su inscripción ante la AFIP, Resol. Gral. AFIP Nº 689/99).
El Dr. Ricardo Xavier Basaldúa
dijo:
Que adhiere al voto del Dr.
González Palazzo.
El Dr. Pablo Adrián Garbarino
dijo:
Que adhiere al voto del Dr.
González Palazzo.
Por ello, en virtud del acuerdo
que antecede, SE RESUELVE:
1) Revocar la Resolución Fallo N° 31/11, aquí apelada, e imponer las costas a la demandada.
2) Con carácter previo a la
regulación de los honorarios de los letrados intervinientes, declaren los mismos
su número de CUIT y su situación ante el IVA (adjuntando copia de la constancia
de su inscripción ante la AFIP, Resol. Gral. AFIP Nº 689/99).
Regístrese, notifíquese y,
oportunamente, por secretaría general de Asuntos Aduaneros devuélvanse las
actuaciones administrativas y archívese.