JU-28754-2012-TFN
Cargill S.A.C. e I. c/ Dirección General
de Aduanas s/ apelación.
Venta al exterior de harina de trigo correspondiente a la PA 1101.00.10.190D, con destino a Brasil. Al momento de producirse el registro de la DJVE los derechos de exportación vigentes para la mercadería en cuestión eran del 10% y que,
antes de que se concretasen los embarques, se promulgó la ley 26.351,
modificatoria de la anterior, que estableció que en caso de que los
exportadores no acreditasen la tenencia o adquisición de los productos en un
momento anterior al del incremento de la alícuota, debían tributar la alícuota
vigente al momento de oficialización de la destinación de exportación si ella
resultare mayor que la vigente al momento de registro de la DJVE.
En Buenos Aires, a los 2
días de noviembre de 2012, reunidos los Vocales miembros de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Christian Marcelo González Palazzo, Ricardo
Xavier Basaldúa y Pablo A. Garbarino, para dictar sentencia en los autos
caratulados “CARGILL S.A.C. e I. c/
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ apelación”, expediente n°
28.754-A,
El Dr. González Palazzo
dijo:
I.- Que a fs. 879/913
se presenta, por apoderado, la firma CARGILL S.A.C. e I. e interpone recurso de
apelación contra la resolución n° 494/10, emitida por el Administrador de la Aduana de Paso de los Libres, en el marco de la actuación SIGEA 12327-188-2008, en cuanto
rechaza el recurso de impugnación interpuesto por su parte contra los cargos nros.
318, 319, 320, 321, 322, 323, 324, 325 y 326, todos ellos del 2008, por
los cuales se le intimara el pago de la suma de u$s 1.306, u$s 2.403, u$s
1.141, u$s 1.201, u$s 1.201, u$s 1.201, u$s 1.201, u$s 1.201 y u$s
1.153, respectivamente, en concepto de diferencia de derechos de exportación.
Refiere que mediante los permisos de embarque nros. 08042ECO1 006093L, 006138L,
006223G, 006225X, 006331G, 006332H, 006384Y, 006385P y 006399U, concretó
operaciones de venta al exterior de harina de trigo correspondiente a la PA 1101.00.10.190D, con destino a Brasil, que previamente había registrado ante la entonces
Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación (SAGPyA) mediante la DJVE nro. 005890E, al amparo del régimen previsto en la ley 21.453. Señala
que al momento de producirse el registro de la DJVE los derechos de exportación vigentes para la mercadería en cuestión eran del 10% y que, antes de que se
concretasen los embarques, se promulgó la ley 26.351, modificatoria
de la anterior, que estableció que en caso de que los exportadores no
acreditasen la tenencia o adquisición de los productos en un momento anterior
al del incremento de la alícuota, debían tributar la alícuota vigente al
momento de oficialización de la destinación de exportación si ella resultare
mayor que la vigente al momento de registro de la DJVE. Destaca que al momento del registro de las destinaciones de exportación la alícuota
resultaba mayor en atención a haberse dictado la res. MEyOSP nro. 125/08,
no obstante lo cual liquidó en los despachos una alícuota del 10%, por no
encontrarse aún implementado por la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario (ONCCA), en su carácter de autoridad de aplicación, la comprobación del
extremo exigido por la ley 26.351, de tenencia o adquisición de
la mercadería. Refiere que, con posterioridad, la ONCCA emitió las resoluciones
nros. 1487/08 y 1898/08, que en sus anexos I listaron
las DJVE respecto de las cuales el servicio aduanero debía tener por no
acreditada la tenencia o adquisición de la mercadería, y que en base a la
resolución 1898/08 el servicio aduanero formuló los cargos
impugnados, cuya confirmación ahora recurre. Indica que interpuso en tiempo y
forma recurso de reconsideración contra las resoluciones ONCCA nros. 1487/08
y 1898/08,
solicitando además la suspensión de sus efectos en los términos del art. 12 de la LNPA. Reitera la solicitud de suspensión del trámite hasta que recaiga decisión definitiva y
firme respecto de las impugnaciones formuladas por su parte contra las
resoluciones ONCCA referidas, por cuanto en caso de que las mismas sean
declaradas nulas, importará ello la ausencia de causa y fundamento de todos los
cargos emitidos en su consecuencia, en atención a la absoluta conexidad
existente que impone la necesidad de que sólo se dicte sentencia después de que
se haya dirimido en forma definitiva, ya sea en sede administrativa o judicial,
la cuestión relativa a la adquisición o tenencia de la mercadería en fecha
anterior a la del incremento de alícuotas. Señala que, en el sentido
peticionado, la Aduana de Buenos Aires ha dispuesto la suspensión del trámite
de procedimientos impugnatorios análogos al que motivara el dictado de la
resolución apelada, tal como lo acredita con la documentación que acompaña como
Anexo VII. Destaca que el análisis de las tenencias o adquisiciones de
mercadería solo puede o debe ser realizado por la ONCCA en su carácter de autoridad de aplicación de las disposiciones de las leyes
21.453 y 26.531, y que dicho análisis sólo puede hacerse mediante
la consideración global de las operaciones de su parte, es decir, analizando la
totalidad de las tenencias y adquisiciones con la totalidad de las DJVE y
embarques involucrados, y sin perjuicio de la revisión judicial de lo que allí
se resuelva. En subsidio, afirma que la resolución apelada debe revocarse con
fundamento en la ilegalidad de la res. 125/08 por
falta de adecuación al art. 755 del C.A., en cuanto no se limitó a
establecer un cambio de alícuota sino que implementó una nueva estructura del
tributo al establecer alícuotas variables sobre diversos parámetros, aspecto
claramente incompatible además, con el régimen legal que regula la exportación
de productos agrícolas. Sostiene que este Tribunal resulta competente para dicho
análisis en atención a lo dispuesto en el art. 1165 del C.A. y que el control
de legalidad de una resolución ministerial no importa abrir juicio sobre su
validez constitucional, sino establecer su congruencia o no con las normas
legales de superior jerarquía en cuyo marco se dictó. Plantea la
inconstitucionalidad de la ley 26.351, en tanto dispone la
aplicación retroactiva de la exigencia relativa a la prueba de la tenencia o
adquisición de la mercadería a DJVE registradas con anterioridad a su sanción,
resultando ello violatorio de la garantía de propiedad al desconocer el derecho
consolidado de su parte a tributar según la alícuota vigente al momento del
registro de la DJVE. Sostiene que al cumplir con todas las exigencias que la ley
21.453 establecía al momento de registro de la DJVE adquirió irrevocablemente el derecho de tributar a la alícuota, y en base al valor,
vigente al momento de cierre de venta al exterior, sin condicionamiento alguno
en cuanto a la fecha de tenencia o adquisición de la mercadería finalmente
remitida al exterior. Rechaza el carácter aclaratorio de la ley
26.351, por entender que introduce una modificación sustancial al
régimen de la ley 21.453, imponiendo una exigencia que jamás
podría haberse considerado siquiera implícita. Agrega que la ley 26351
y sus normas reglamentarias no cumplen con el estándar de razonabilidad exigido
por la Constitución Nacional al establecer una exigencia que presupone una
interrelación de las operaciones individuales de compra y venta que es
imposible en los hechos y desconoce prácticas pacíficas y consolidadas del
mercado que pretende regular, donde resulta normal la práctica de vender
mercadería que todavía no se compró ni se tiene y que explica el funcionamiento
de los Mercados a Término de Buenos Aires y de Rosario. Plantea la violación de
la garantía de reserva de ley en materia tributaria, según la cual los derechos
de exportación sólo pueden ser establecidos por el poder legislativo,
resultando en tal sentido inconstitucional la resolución 125/08,
tal como lo entendió el propio Congreso al no ratificarla y rechazarla.
Entiende que la limitación establecida en el art. 1164 del C.A. a
este Tribunal, debe aplicarse sólo a leyes “tributarias o aduaneras y sus
reglamentaciones”, y no alcanza a la ley 21453 ni a su
modificatoria, la ley 26351, a la que considera de naturaleza
promocional, por estar dirigida a beneficiar la actividad exportadora de
productos agrícolas. No obstante ello, deja planteada la inconstitucionalidad
del art.
1164 del C.A., por resultar la limitación allí impuesta contraria
a la garantía de defensa en juicio. Alega la ilegitimidad de las resoluciones
ONCCA 1487 y 1898 por tratarse de actos nulos, de
nulidad absoluta, en primer lugar por haber sido dictados en consecuencia de
normas inconstitucionales y, en modo autónomo por haber sido dictadas sin
intervención previa de su parte, en violación a su derecho de defensa y con
invocación de antecedentes de hecho inexistentes, insuficientes o falsos.
La agravia que dichas resoluciones fueron dictadas sin audiencia previa
de su parte, cercenando su derecho al debido proceso adjetivo, en tanto se vio
impedido de aportar elementos de hecho y prueba que hubieran alterado
sustancialmente las determinaciones y conclusiones en ellas alcanzadas. Se
explaya en relación a la metodología utilizada por la ONCCA para verificar la tenencia o adquisición de la mercadería, la que considera errónea por
no reflejar la totalidad de las existencias de stock de la firma y tomar una
fecha de corte que impide considerar existencias con las que efectivamente contaba
a la fecha del cambio de normativa, así como no considerar las compras con
precio fijado o con precio a fijar pendientes de recepción. Entiende que no se
han considerado las particularidades del producto en cuestión, harina de trigo,
que por ser un subproducto, deben ser consideradas también las existencias de
trigo. En caso de que no prosperen estos planteos, subsidiariamente, solicita
que se declare que los importes de los cargos, formulados en dólares
estadounidenses, deben ser convertidos a pesos al tipo de cambio vigente el día
anterior a aquel en el cual venció el plazo para el pago de los derechos de
exportación aplicables a la operación, por aplicación de lo dispuesto en el
art. 6° de la ley 21453 y en jurisprudencia que cita. Solicita,
asimismo, la eximición de pago de intereses resarcitorios, en tanto la mora no
le resulta imputable, por haber basado su conducta en base a claras y concretas
evidencias y convicciones acerca de la ilegitimidad de las normas y actos en
virtud de los cuales se le reclaman los pagos adicionales en cuestión. Por
último, solicita que se declare la ilegitimidad de la tasa de interés del 2%
mensual establecida por la resolución ME n° 492/06, por cuanto al resultar
aplicada a una deuda en dólares no supera el test de razonabilidad al que se
encuentra sujeta toda actividad administrativa. Ofrece prueba, hace reserva del
caso federal y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.
II.- Que a fs.
926/930 vta. se presenta, por apoderada, la Dirección General de Aduanas y contesta el traslado del recurso que le fuera conferido.
Rechaza la solicitud de suspensión del trámite planteada por la contraria por
considerar que precluyó la etapa procesal oportuna. En tal sentido afirma que
el trámite administrativo culminó con el dictado de la resolución apelada por
la actora. Afirma que la Aduana formuló los cargos cuestionados en ejercicio de
las facultades legales otorgadas y conforme lo dispuesto en la ley
26.351, que aclara el alcance y aplicación de la ley
21.453 ante el incremento de las alícuotas correspondientes a los
derechos de exportación de productos agropecuarios. Explica el contexto
normativo y sostiene que las resoluciones ONCCA 1487/08 y 1898/08
impugnadas por la actora resultan legítimas en tanto no se declare lo contrario
por el órgano competente, manteniendo su vigencia y efecto. Afirma que atento
la limitación impuesta por el art. 1164 del C.A. a este Tribunal, no
caben los planteos de inconstitucionalidad efectuados por la actora, como así
tampoco el planteo de nulidad de las resoluciones ONCCA. Entiende que este
Tribunal Fiscal no resulta la instancia adecuada para dicho planteo, toda vez
que el dictado de las mismas se encuentra fuera de la órbita de la DGA, resultando la ONCCA el organismo competente. Sin perjuicio de ello, recuerda que no
procede la nulidad por la nulidad misma, resultando de la simple lectura de las
actuaciones administrativas que se cumplieron acabadamente con las etapas
procesales. Afirma que la resolución apelada resulta ajustada a derecho y que
la actora no logró desvirtuar que las mercaderías exportadas se encuentran
alcanzadas por las disposiciones de la ley 26.351 por
cuanto no resultó acreditada la adquisición o tenencia de las mismas con
anterioridad al incremento de la alícuota. Desestima los planteos subsidiarios
relativos al tipo de cambio, aplicación de intereses resarcitorios e
ilegitimidad de la tasa de interés de los mismos. Ofrece prueba, hace reserva
del caso federal y solicita se confirme el decisorio aduanero, con costas a la
recurrente.
III.- Que a fs. 932
se abre la causa a prueba. A fs. 981 se presenta nuevamente la actora y pone en
conocimiento el dictado de la resolución ONCCA n° 1413/11. Refiere que la
misma, que acompaña en copia, y que fuera emitida el 24/02/11 en respuesta de
los recursos administrativos de reconsideración que interpusiera contra las resoluciones
ONCCA 1487/08 y 1898/08 y notificada a su parte el
18/03/11, en su artículo 2° dispuso comunicar a la AFIP rectificaciones realizadas respecto de las DJVE incluidas en el anexo de la resolución 1898/08,
indicando que respecto de la DJVE 69158, involucrada en autos, se ha acreditado
la tenencia de la mercadería, en cumplimiento con los requisitos establecidos
en el art. 1° de la ley 26.351. Afirma que la ONCCA, en su carácter de autoridad competente para la determinación del cumplimiento de las
exigencias establecidas en la ley 26.351 ha concluido, en un nuevo
análisis, que respecto de la DJVE aquí en cuestión, no se presenta el supuesto
de hecho que determinó su inclusión en el anexo I de la res. ONCCA 1898/08
y la consecuente formulación de los cargos confirmados por la resolución n°
494/10, aquí apelada, los cuales quedan desprovistos de toda causa, correspondiendo
su revocación. Solicita en atención a ello que, previo traslado a la contraria,
se dicte sentencia haciendo lugar a su apelación, con expresa imposición de
costas a la demandada. A efectos de evitar dispendio jurisdiccional, solicita
asimismo, la suspensión del plazo de prueba hasta tanto se expida la DGA sobre el traslado que requiere. Mantiene reserva de la cuestión federal.
A fs. 989 se dispuso el traslado a la contraria de la presentación de la actora
de fs. 981 y la suspensión de la producción de la prueba ordenada en autos. A
fs. 991/992 la demandada contesta el traslado conferido. Destaca que la
resolución 494/10, resulta anterior a la resolución n° 1413/11, y fue dictada
conforme a la normativa vigente y en cumplimiento de todas las etapas
procesales, que permitieron a la actora el debido ejercicio de su derecho de
defensa. Sostiene que la resolución n° 1413/11, en tanto efectúa
rectificaciones y establece que se pongan en conocimiento de la DGA, no se aplica automáticamente. Entiende que es competencia de este Tribunal confirmar o
desestimar las responsabilidades tributarias de la actora, y que en caso de que
se resuelva que asiste razón a dicha parte, se la exima de costas en atención a
las particularidades del caso.
A fs. 993 se dispuso la reanudación de la producción de la prueba ordenada en
autos. A fs. 999/1002 vta. se presenta nuevamente la actora, desiste de la
producción de prueba pericial por entender que la cuestión cuya dilucidación
tenía por objeto la misma ha dejado de ser controvertida y solicita la
elevación de los autos a sala para su resolución. Solicita la imposición de
costas a la contraria en atención a la ineludible responsabilidad que entiende
le cabe a la misma por el dispendio administrativo y jurisdiccional ocasionado.
A fs. 1009 se tiene por desistida la prueba ordenada en autos y se requiere la
agregación de copia certificada de la resolución ONCCA n° 1413/11. Obra
agregada a fs. 1066/1075 copia certificada agregada por Secretaría de Vocalía y
a fs. 1078/1087 copia certificada remitida por la Subsecretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca en su carácter de autoridad competente.
A fs. 1089/1090 la actora solicita el dictado de sentencia.
A fs. 1092/1093 la demandada rechaza la aplicación de la resolución n° 1413/11
a la causa, por considerarla vacía de validez jurídica al haber sido dictada
por un funcionario distinto al sindicado en la misma. Afirma que aun así, la
actora no ha probado fehacientemente la adquisición y tenencia de la totalidad
de la mercadería involucrada en autos, a los fines de beneficiarse con una
menor alícuota en concepto de derechos de exportación. Solicita se resuelva
rechazando la pretensión de la actora. A fs. 1103/1104 se presenta nuevamente y
pone en conocimiento el dictado de la resolución n° 928/12, dictada el 2/10/12
y publicada en el BO n° 32493 de fecha 3/10/12, que acompaña en copia, mediante
la cual el Ministro de Agricultura, Ganadería y Pesca dispone ratificar el art.
1° de la res. 1413/11 en relación al rechazo de los recursos de reconsideración
interpuestos por la firma Cargill SACeI y dejar sin efecto lo establecido en el
art. 2° de la misma, en relación a las rectificaciones del anexo 1 de la resolución
ONCCA n° 1898/08. En atención a ello, y habiendo sido dictada la
resolución apelada con sustento en la resolución ONCCA n° 1898/08,
solicita se resuelva rechazando la pretensión de la actora.
A fs. 1105, y en atención a lo solicitado por las partes, se elevan los autos a
la Sala “F” y pasan a sentencia.
IV.- Que de la
compulsa de la actuación n° 12327-188-2008, resulta que la misma se inicia con
el informe n° 209/08 (SE FVEX) producido en fecha 3/11/08, por el Jefe de la Sección Fiscalización y Valor de Exportación por el que se resolvió la formulación de
cargos por diferencias de derechos de exportación a la firma Cargill S.A.C. e
I. en atención a lo dispuesto por la ley 26.351 y en
cumplimiento de la nota n° 714/08 de la Dirección de Gestión de Riesgo dependiente de la Subdirección General de Control Aduanero y de conformidad con la
nómina de DJVE informadas por la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario mediante la resolución n° 1898/08. Obra agregado a fs.
5, el requerimiento de documentación que se le formulara a la firma exportadora
en fecha 08/09/08 relativa a contratos de compraventa, facturas comerciales de
exportación, copias de documentos de transporte, documentación bancaria y demás
documentación vinculadas con las operaciones de exportación relacionadas con la DJVE 5890E. A fs. 8/10 obra agregada la contestación de la firma exportadora al requerimiento
que se le formulara. A fs. 11/16 se agregó la resolución ONCCA 1898/08 y a fs.
17/52 los cargos suplementarios nros. 318 al 326 del 2008, confirmados por la
resolución apelada y las respectivas carpetas contenedoras de las destinaciones
de exportación a consumo. Obra agregada a fs. 125/151 vta. la
impugnación presentada por la firma exportadora mediante actuación SIGEA
13289/032751/2008. A fs. 245 se dispuso tener por presentada a la firma
exportadora y agregada la prueba documentación ofrecida, obrante a fs. 152/243.
A fs. 248/252, la actora solicitó la suspensión del procedimiento en atención a
la medida cautelar dictada con fecha 30/12/2008 por el Juzgado Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal n° 11, por la que se dispuso la suspensión
de los efectos de las resoluciones ONCCA nros. 1487/08 y 1898/08
respecto de Cargill, hasta tanto se cumpla el plazo previsto en el art. 25 de la LNPA para iniciar la vía judicial una vez que resulte agotada la vía administrativa por el
dictado de actos administrativos definitivos en relación a los recursos de
reconsideración interpuesto contra dichas resoluciones por la firma en
cuestión. Producido el dictamen legal a fs. 271/272, se dictó con fecha
04/05/10, la resolución n° 494/2010 (AD PASO), que se recurre ante este
Tribunal.
V.- Que corresponde
resolver si se ajusta a derecho la resolución n° 494/2010 (AD PASO), en
cuanto rechaza el recurso de impugnación interpuesto por la firma CARGILL
S.A.C. e I. contra los cargos nros. 318, 319, 320, 321, 322, 323, 324, 325 y
326, todos ellos del año 2008, formulados en concepto de diferencia de
derechos de exportación en relación a las operaciones documentadas mediante los
permisos de embarque nros. 08042ECO1 006093L, 006138L, 006223G, 006225X,
006331G, 006332H, 006384Y, 006385P y 006399U, vinculadas con la DJVE n° 005890E, documentada al amparo de la ley 21453.
Que las diferencias tributarias en cuestión tienen su origen en lo dispuesto
por la ley
26351, vigente desde el 16/01/08, en cuanto establece en su
artículo 1° que “cuando se produjera un incremento en más de las
alícuotas correspondientes a los derechos de exportación de productos
agropecuarios alcanzados por las disposiciones de la Ley Nº 21.453, en el período comprendido entre el Registro de la Declaración Jurada de Venta al Exterior (DJVE) y el de la oficialización de la
correspondiente Destinación de Exportación, los exportadores deberán acreditar
de modo fehaciente la tenencia o en su caso la adquisición de tales productos
con anterioridad al aludido incremento” y, en su artículo 2°, que “quienes no
satisfagan los requisitos establecidos por la autoridad de aplicación para el
cumplimiento del artículo 1º, deberán tributar la mayor alícuota en concepto de
derechos de exportación, entre las vigentes a la fecha del registro de las
Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior (DJVE) o a la fecha de
oficialización de las respectivas destinaciones de exportación”. Agrega la ley
en su artículo 4° que “quedan alcanzadas por disposiciones del artículo
1º, aún aquellas Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior (DJVE) que hayan
sido registradas con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley”.
Que en atención a la retroactividad establecida en su art. 4° se hizo necesario
establecer cuál era el incremento de alícuota que resultaba alcanzado por la
misma. En este sentido, el decreto reglamentario n° 764/08 precisó en su art.
2° que las previsiones de la ley 26.351 resultan aplicables a todas
las DJVE en las cuales las oficializaciones de sus respectivas destinaciones de
exportación fueren posteriores al 9/11/07, fecha en que entró en vigencia
el aumento de alícuotas dispuesto por las resoluciones MEyP n° 368/07 y
369/07.
Que además, y en cuanto aquí interesa, la ley 26.351 establece
que la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos será la
autoridad de aplicación de dicha ley y dictará la norma reglamentaria para
establecer los requisitos para acreditar los extremos de “adquisición y
tenencia” de la mercadería y la encargada de informar a la AFIP las DJVE comprendidas en el artículo 2° de la misma.
Que, en consecuencia, el decreto 764/08, reglamentario de la ley
26.351, dispuso que la ONCCA, organismo descentralizado de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos, sería el organismo encargado
de llevar el registro de DJVE a que se refiere la ley 21.453 y dictar
la normativa referida a los requisitos exigibles a las empresas exportadoras
para acreditar la tenencia o adquisición de la mercadería que fuera objeto de
exportación con anterioridad al incremento de las alícuotas del derecho de
exportación, cuando dicho incremento se hubiere producido entre la fecha del
registro de la DJVE y la fecha de oficialización de la destinación de
exportación e informar a la AFIP respecto de las declaraciones juradas que
estuvieren comprendidas en el art. 1° de la ley 26.351, por no
haber acreditado los extremos allí requeridos (conf. art. 3° del decreto).
VI.- Que las
destinaciones de exportación involucradas en autos, resultan alcanzadas por las
disposiciones de la ley 26.351, en cuanto fueron todas ellas
registradas con posterioridad a la entrada en vigencia de la misma, a saber: en
fechas 08/07/08, 10/07/08, 11/07/08, 16/07/08 y 17/07/08.
Que en ejercicio de las facultades acordadas a dicho organismo en la ley
26.351 y su decreto reglamentario 764/08, la ONCCA dictó la resolución n° 1898/08, mediante la cual comunicó a la AFIP, el listado de las DJVE que no habían acreditado la adquisición o tenencia de la
mercadería registrada en los términos de lo dispuesto en el art. 1° de la ley
26.351, entre las cuales se encuentra la 07001 DJVE005890E, al
amparo de la cual la aquí actora oficializó las destinaciones de exportación
respecto de las cuales se formularon los cargos impugnados.
Que de conformidad con lo allí informado, la DGA procedió a formular los cargos aquí en cuestión a la firma actora, intimando la diferencia de alícuota de
derechos de exportación entre la vigente al momento del registro de la DJVE y a la fecha de oficialización de las destinaciones de exportación, y en atención a las
facultades acordadas a dicho organismo por el Código Aduanero y el decreto
618/97.
Que no resulta este Tribunal el órgano competente para expedirse respecto de la
legitimidad de las resoluciones ONCCA en cuestión, correspondiendo su
aplicación en tanto resultan actos administrativos emitidos en uso de las
facultades acordadas a dicho organismo por la ley 26.351 y su
decreto reglamentario y en atención al principio de presunción de legitimidad y
ejecutoriedad establecido en el art. 12 de la LNPA., que determina su aplicación inmediata en tanto no exista una norma que expresamente declare lo
contrario. Es reiterada la doctrina de la Corte que sostiene que toda la actividad de la administración se presume legítima hasta tanto
no se declare lo contrario por el órgano competente (Fallos 319:1476, entre
otros). Cabe señalar, en tal sentido, que el recurso de reconsideración
interpuesto por la actora contra la resolución ONCCA 1898/08 ha sido
rechazado mediante el artículo 1° de la resolución ONCCA n° 1413/11, ratificado
por el art. 1° de la resolución 928/12.
Que en efecto, es la ONCCA, en su carácter de autoridad de aplicación de las ley
26.351 y el decreto 764/08, quien se encuentra facultada y
con competencia para establecer los requisitos de adquisición y tenencia de la
mercadería objeto de exportación con anterioridad al incremento de las
alícuotas de derechos de exportación que se hubieren producido entre la fecha
del registro de la DJVE y la fecha de oficialización de las correspondientes
destinaciones de exportación, y ello así, por cuanto dicho organismo es quien
tiene a su cargo, conforme las facultades otorgadas en el decreto 764/08, el
registro de dichas declaraciones juradas de venta al exterior y el dictado de
la normativa correspondiente para establecer los requisitos necesarios para
acreditar tales extremos. La revisión del ejercicio de dichas facultades se
encuentra ajena a la competencia acordada a este Tribunal por no resultar
ninguno de los actos previstos en los arts. 1132 ap. 2 y 1025 del C.A.
VII.- Que tampoco
corresponde expedirse a este Tribunal respecto de los agravios introducidos por
la actora relativos a la inconstitucionalidad de la ley 26.351, en
atención a la limitación impuesta a este Tribunal en el art. 1164
del C.A.
Que no obstante ello, cabe señalar que la implementación de la ley
26.351 en modo alguno parece haber afectado derechos adquiridos
del contribuyente, de conformidad con la doctrina elaborada por la Corte Suprema, en tanto no se aplicó a ventas cumplidas con anterioridad a su entrada en
vigencia, ni respecto de las cuales se hubieren pagado o ingresado derechos de
exportación. En efecto, si no se hubieran cumplido las exportaciones, el hecho
imponible podría no haber tenido lugar, ya que el mismo no se configura
con el registro de la D.J.V.E., sino con la efectiva exportación de la
mercadería. En igual sentido se expidió la CNACAF, Sala III, en la causa “Virreyes Agropecuaria S.A. c/ D.G.A.” (TF 25002-A), en fecha 14/11/08.
Que ha expresado la Corte Suprema que “la garantía constitucional de los
derechos adquiridos,… exige –como presupuesto de su aplicación- la efectiva
existencia de un bien incorporado al patrimonio de un sujeto con anterioridad a
la modificación del régimen legal susceptible de comprometer su contenido” (in
re: “Banco de Mendoza S.A. c/ DGI”, 8/05/2001, B.620. XXXIII).
Que, en atención a lo expuesto, concluyo que los cargos suplementarios aquí
cuestionados resultan ajustados a derecho.
VIII.- Que en cuanto
al tipo de cambio aplicable para su conversión a moneda nacional de curso
legal, cabe señalar que la interpretación que debe asignársele al art. 6° de la
ley
21453 en cuanto dispone que corresponderá considerar el “del
cierre de las operaciones que informa el Banco de la Nación Argentina correspondiente al día hábil anterior a la fecha de pago de los derechos y
demás tributos que gravaren la exportación” debe ser realizada en modo armónico
y congruente con la ley 23.905, y en consecuencia, considerarse que se refiere
a la efectiva fecha de pago. Tratándose en el caso de cargos suplementarios, la
conversión a moneda de curso legal deberá realizarse con el tipo de cambio
correspondiente a la fecha en que se ingrese el pago respectivo.
Que tampoco puede prosperar la pretensión de eximición de pago de intereses
resarcitorios con fundamento en la inimputabilidad de la mora, por cuanto
contrariamente a ello, la actora no ha logrado demostrar en autos que la mora
en el cumplimiento de la obligación tributaria no le es imputable. Resulta
aplicable al caso la doctrina del Máximo Tribunal que establece que
“..las particularidades del derecho tributario –en cuyo campo ha sido
consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de
los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o
secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1° de la ley 11.683,
t.o. en 1998 y Fallos: 307:412, entre otros)-, que indudablemente se reflejan
en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos:
308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales
accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a
casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben
ser restrictivamente apreciadas- han impedido a éste el oportuno cumplimiento
de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del
contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un
monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio en la interpretación
de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente
para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de
los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese
revestir la materia objeto de controversia. Ello así máxime si se tiene en
cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, entre otros precedentes, en el ya citado de Fallos: 304:203, se trata de la aplicación
de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas
represivas.” (in
re: “Citibank NA c/ DGI” TF15575-I, 01/06/2000, C.911.XXXV).
Que asimismo,
corresponde la aplicación de la tasa de interés establecida por las
resoluciones MEy P n° 492/06 y MEyFP n°841/10, en cuanto dichas normas no han
sido declaradas ilegítimas.
Por ello, voto por:
Confirmar la resolución (AD PASO) n° 494/2010, dictada en la actuación SIGEA n°
12327-188-2008, con costas a la actora.
El Dr. Basaldúa dijo:
Que concuerdo con lo expresado por el vocal preopinante Dr. González Palazzo en
el punto VII de su voto con relación a la limitación establecida en el art.
1164. Considero que se trata de una solución de política legislativa, que más
allá de su acierto, ha sido dictada de conformidad a las atribuciones propias
del Congreso de la Nación. Por consiguiente, no padece del defecto de
inconstitucionalidad que se le atribuye.
Que, asimismo concuerdo con el Dr. González Palazzo en cuanto a que este
tribunal, en principio, no es competente para pronunciarse respecto de la
legitimidad o no de las resoluciones ONCCA y, en su caso, de las de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos, habida cuenta de la competencia
atribuida a las Salas aduaneras de este Tribunal por el Código Aduanero.
Que dado el pormenorizado relato de los hechos efectuado por el
mencionado vocal preopinante, me limitaré a señalar los que me parecen más
relevantes para arribar a las conclusiones que estimo se imponen.
Que mediante la resolución nº 494/2010 (AD PASO), de la Aduana de Paso de los Libres, se rechazó el recurso de impugnación interpuesto por la firma
CARGILL S.A.C. e I., contra los cargos nros. 318, 319, 320, 321, 322, 323, 324,
325 y 326, del año 2009, en concepto de diferencia por derechos de exportación,
en Permisos de embarque documentados al amparo de la ley 21.453.
Que tales diferencias se originan en lo establecido en la ley
26.351, vigente desde el 16/01/2008, que prevé en el art. 1º que
en caso de producirse un incremento de las alícuotas de los derechos de
exportación de productos agropecuarios alcanzados por la ley
21.453, durante el período comprendido entre el registro de la
declaración jurada de venta al exterior (DJVE) y el de la oficialización de la
destinación de exportación, los exportadores deberán acreditar la tenencia o,
en su caso, la adquisición de tales productos con anterioridad al aludido
incremento. En el art. 2º se precisa que de no acreditarlo deberán tributar la
mayor alícuota en concepto de derechos de exportación entre las fechas
aludidas. En su art. 4º se agrega que también quedan alcanzadas aquellas DJVE
que hubieran sido registradas con anterioridad a la entrada de esta ley.
Que el aumento de las alícuotas fue dispuesto por resoluciones ME nros. 368/07
y 369/07.
Que la ley
26.351 prevé que la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y
Alimentos es la autoridad de aplicación de dicha ley, a los fines de establecer
los requisitos para acreditar la “adquisición y tenencia”, a cuyo fin se dictó
el decreto 764/08.
Que en ejercicio de las atribuciones acordadas a la ONCCA, ella dictó las resoluciones 1487/08 y 1898/08, por las que comunicó a la AFIP el listado de las DJVE que no habían acreditado la adquisición o tenencia de la
mercadería registrada, entre las que se halla la 07001 DJVE 005890E.
Que atento a esa información suministrada, la DGA formuló los cargos que aquí se cuestionan.
Que las resoluciones 1487/08 y 1898/08 de la ONCCA dieron lugar de recursos de reconsideración interpuestos por la actora, los que fueron
rechazados por considerar que “resultan formalmente improcedentes”
mediante la resolución nº 1413/11 del Ministro de Agricultura, Ganadería y
Pesca. Sin embargo, según surge de sus considerandos, como consecuencia de lo
señalado en dichas impugnaciones, en el ámbito de la ONCCA se advirtió que “...en la elaboración de las resoluciones impugnadas no se tuvo en
consideración información trascendental para la determinación de los extremos
del art. 1º de la ley 26.351”, y ello motivó que se rectificara
lo informado por la ONCCA a la DGA en los Anexos de la resolución nº 1898/08,
respecto de las DJVE oportunamente registradas por la firma GARGILL. A pesar de
efectuar esa rectificación como consecuencia de la presentación de la actora,
la resolución nº 1413/11, se limitó a rechazar por razones formales los
recursos de reconsideración interpuestos por CARGILL y a comunicar a la AFIP las rectificaciones realizadas respecto a la DJVE registradas por la firma CARGILL
incluidas en la resolución nº 1898/08 de la ONCCA. La resolución nº 1413, de fecha 24/2/11, fue notificada al interesado en fecha 17/3/11
(fs. 1065/1073). Cabe señalar que la resolución 1413/11 fue dictada en
membrete de la ONCCA y firmada por el contador Juan Manuel Campillo, con sello
que indicaba “Presidente de la ONCCA”, y sin embargo, luego de los
considerandos y de expresar que el suscripto es competente para dictar el
presente acto administrativo en virtud de lo dispuesto en el art. 94 y
subsiguientes del decreto 1759/72 (t.o. 1991) expresó sorprendentemente, “Por
ello, el Ministro de Agricultura, Ganadería y Pesca resuelve”.
Que en el escrito obrante a fs. 1089, titulado “Se eleven las actuaciones a la Sala F. Se dicte sentencia”, la parte actora señala que “desistió de la prueba, atento que, a
través del dictado de su resolución nº 1413/11, la ONCCA reconoció el error en el que había incurrido en su anterior resolución nº 1898/08, en
lo relativo al encuadre de la DJVE nº 69.158 entre aquellas respecto de las
cuales no había reconocido tenencia de producto a mi mandante, a los efectos de
lo establecido en la ley 26.351, modificatoria de la ley
21.453”.
Que la resolución 928/12, si bien afirma en los considerandos que las
resoluciones 1487/08 y 1898/08 son “actos preparatorios”, también
considera que “resulta conveniente dejar sin efecto “lo resuelto” por el art.
2º de la citada resolución 1413/11. Resulta incongruente que un acto que
“resuelva” pueda ser considerado “preparatorio”. No obstante, es indudable que
se trata de un acto administrativo que produjo efectos jurídicos individuales y
directos sobre la firma aludida.
Que, por otra parte, se advierte que el dictado de la resolución nº 928 de
fecha 2 de octubre de 2012 (B.O. 3-10-2012) ha venido a modificar
sustancialmente la situación planteada, pues procura dejar sin efecto lo
establecido en el art. 2º de la resolución nº 1413/11, vale decir, las
rectificaciones realizadas respecto a la DJVE registradas por la firma CARGILL incluidas en los Anexos de la resolución nº 1898 de fecha 21 de julio de
2008 de la ONCCA. Ha de tenerse presente que, precisamente, invocando este
reconocimiento de error por parte de la ONCA es que la actora desistió de la
prueba ofrecida y solicitó la elevación a la Sala F y el dictado de la sentencia en estos autos. Tal situación novedosa, de no ser contemplada por este
Tribunal, puede afectar la garantía constitucional del derecho de defensa de la
parte actora.
Que, asimismo, se advierte que la resolución 928/12 no se encuentra firme, pues
todavía es susceptible de ser recurrida ante el Poder Judicial, de conformidad
al art. 25 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, que dispone:
“La acción contra el Estado o sus entes autárquicos deberá deducirse dentro del
plazo perentorio de noventa días hábiles judiciales, computados de la siguiente
manera: a) Si se tratare de actos de alcance particular, desde su notificación
al interesado”.
Que, en consecuencia, nos hallamos ahora frente a una resolución susceptible de
ser modificada en sede judicial y que, por consiguiente, no ha adquirido
firmeza.
Que con relación a la afirmación de que la resolución 928/12, en cuanto acto
administrativo, tiene “presunción de legitimidad”, se advierte que como surge
de su denominación, se trata de una mera “presunción”. Al respecto, Marienhoff,
Miguel S., enseña “La presunción de legitimidad que acompaña al acto
administrativo no es una presunción absoluta, sino una mera presunción simple:
puede ser desvirtuada por el interesado, demostrando que el acto controvierte
al orden jurídico” (Tratado de Derecho Administrativo, edición 1975, Buenos
Aires, t. II, nº 431, p. 372).
Que, además, en el caso la presunción de legitimidad aparece, habida cuenta los
antecedentes administrativos que obran en estos autos y se vinculan con ella,
ciertamente debilitada. Así, una resolución que se dice es del Ministro de
Agricultura, Ganadería y Pesca y que es firmada por el Presidente de la ONCCA; un acto administrativo que “resuelve” y es el luego calificado como “acto
preparatorio”).
Que siendo ello así, parece razonable evitar que por vías distintas se
trate y se resuelva sobre la eventualidad de la resolución nº 928/12.
Que existiendo tal posibilidad, considero prudente adoptar una medida tendiente
a evitar que por vías jurisdiccionales diferentes se traten cuestiones
estrechamente vinculadas.
Que en este sentido, se advierte que el Tribunal Fiscal de la Nación podría llegar a adoptar una medida que pasara en autoridad de cosa juzgada (conf. art.
1171) y que luego existiera un resultado contrario en la justicia nacional.
Que todo ello lleva al suscripto a la convicción de que lo más prudente es
suspender la tramitación de las presentes actuaciones hasta que haya vencido el
plazo cierto (90 días hábiles judiciales) para interponer la acción previsto en
el art. 25 de la LNPA o, en el supuesto de que se la hubiere deducido en
término, se resolviere sobre su legitimidad.
Que no actuar de la forma propuesta puede posibilitar decisiones
jurisdiccionales encontradas y, por ende, provocar un escándalo jurídico que es
preciso evitar. Asimismo, se trata también de evitar lesionar la garantía
constitucional de la defensa en juicio de la parte actora. Así lo voto.
El Dr. Garbarino
dijo:
I.- Que adhiero en lo sustancial a los fundamentos y conclusiones que
surgen de los considerandos I a VI del voto del juez Christian González
Palazzo.
II.- Que sentado ello, y en relación al resto de los agravios articulados por
la contribuyente, en primer término corresponde analizar los planteos de
inconstitucionalidad formulados al efecto.
A tal fin, debe recordarse que el artículo 1164 del Código Aduanero dispone
que “La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta
de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus
reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las
mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese
tribunal.”
Asimismo, el artículo 185 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario contiene
una previsión similar.
III.- Que, no obstante, no debe perderse de vista que la nueva redacción del
inc. 22 perteneciente al art. 75 (CN) ha modificado radicalmente el sistema de
fuentes del orden jurídico argentino. El reconocimiento de la jerarquía
constitucional de manera directa a once instrumentos internacionales sobre
derechos humanos y la posibilidad de otorgar igual jerarquía en el futuro a
otros "tratados y convenciones" sobre la misma materia consagran una
clara apertura hacia el derecho internacional de los derechos humanos (confr.
Pizzolo, Calógero: “La validez jurídica en el ordenamiento argentino. El bloque
de constitucionalidad federal”, La ley, tomo 2006-D, pág. 1023 y ss).
De tal manera, el actual ordenamiento jurídico argentino se encuentra presidido
por un bloque (plural) de constitucionalidad federal, integrado por la Constitución nacional, los referidos instrumentos internacionales y los pronunciamientos de
los organismos internacionales de control, vinculantes para los distintos
niveles de gobierno, poderes y órganos del Estado argentino, en cuanto los
mismos definen las condiciones de vigencia de dichos instrumentos internacionales.
En este camino, dicho Bloque de Constitucionalidad Federal ha promovido un
cambio estructural en las instancias procesales internas introduciendo la
antedicha instancia internacional de revisión que persigue, como fin en sí
mismo, verificar el cumplimiento efectivo de obligaciones internacionales que
garantizan, por ejemplo, la doble instancia procedimental (cfr. arts. 8°, CADH,
y 14 PIDCP).
Ello así, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1164 del Código
Aduanero, la pertinencia de la cuestión constitucional oportunamente
introducida por la parte actora en esta etapa jurisdiccional debe ser analizada
a la luz tanto de dicha normativa como de la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos y de las directivas de la Comisión Interamericana, en virtud de que indudablemente las mismas deben servir de guía para
la interpretación de los preceptos convencionales (confr. CSJN, caso
"Marchal, sentencia de 10 de abril de 2007, votos de los Dres. Fayt
y Zaffaroni), constituyendo una imprescindible pauta de interpretación de los
deberes y obligaciones derivados de la Convención Americana sobre Derechos Humanos" (confr. CSJN, caso "Simón",
sentencia de 17 de junio de 2005, considerando 17).
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación de Argentina ha reiteradamente referido que las decisiones de la Corte Interamericana “resultan de cumplimiento obligatorio para el Estado Argentino (art.
68.1, CADH)”, estableciendo el Alto Tribunal que “en principio, debe subordinar
el contenido de sus decisiones a las de dicho tribunal internacional”
(sentencia emitida el 23 de diciembre de 2004 en el Expediente 224. XXXIX,
“Espósito, Miguel Angel s/ incidente de prescripción de la acción penal
promovido por su defensa”, Considerando 6°). Con posterioridad, el Tribunal
Cimero puso nuevamente de manifiesto que “la interpretación de la Convención Americana sobre Derechos Humanos debe guiarse por la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos” ya que se “trata de una insoslayable pauta de
interpretación para los poderes constituidos argentinos en el ámbito de su
competencia y, en consecuencia, también para la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a los efectos de resguardar las obligaciones asumidas
por el Estado argentino en el Sistema Interamericano de Protección de los
Derechos Humanos” (confr. “Mazzeo, Julio Lilo y otros, recurso de casación e
inconstitucionalidad”, M. 2333. XLII. y otros, del 13 de Julio de 2007,
párr. 20).
Por eso, cuando un responsable de las decisiones internas se encuentre ante la
alternativa de una interpretación de la legislación interna que pondría al
Estado en conflicto con el Pacto y otra que permitiría a ese Estado dar
cumplimiento al mismo, el derecho internacional exige que se opte por esta
última" (confr. Comité de Derechos Económicos, Sociales, y
Culturales, Observación General N° 9, "La aplicación interna del
Pacto" (1988), adoptada en el 19° período de sesiones, párrafos 14-15).
IV.- Que, por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha sostenido que “cuando un Estado es Parte de un tratado internacional como la Convención Americana, todos sus órganos, incluidos sus jueces, están sometidos a aquél, lo
cual les obliga a velar por que los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de normas contrarias a su objeto y fin, por
lo que los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia en
todos los niveles -condición que indudablemente reviste este Tribunal Fiscal-
están en la obligación de ejercer ex oficio un “control de convencionalidad”
entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes
y en esta tarea, deben tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la
interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana, intérprete última de la Convención Americana” (confr. casos “Cabrera García y Montiel Flores vs. México”, del 26 de noviembre de 2010, párrafo 225
y “Gelman vs. Uruguay”, del 24 de febrero de 2011, párrafo 193;
entre otros).
Siendo ello así, si el intérprete u operador nacional -que en el caso sería
este Tribunal Fiscal en tanto es un órgano vinculado a la administración de
justicia- debe, por imperio de la jurisprudencia supra citada, ejercer siempre
el control de convencionalidad, va de suyo que también debe realizar un
adecuado control de constitucionalidad, atento la íntima e indisoluble
interrelación que existe entre ambos (confr. Sagues, María Sofía, “Aproximación
a la retroalimentación entre el control de convencionalidad y el control de
constitucionalidad a la luz de un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación”, Revista Jurídica El Dial, del 4 de octubre de 2010).
En tal sentido, la convivencia de dos subsistemas con igual condición
jerárquica impone la integración incluyente como criterio de interpretación,
por lo que la necesaria consecuencia de su aplicación permite concluir que toda
norma interna que lesione las garantías del Pacto debe quedar inoperante.
Por lo tanto, las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte
de este Tribunal Fiscal de la Nación han devenido derogadas por la Convención Americana de Derechos Humanos habida cuenta de su jerarquía supralegal (nuevamente
“Fallos” 315:1492), derogación reafirmada por la reforma constitucional de
1994, que asignó jerarquía constitucional a los instrumentos internacionales en
materia de derechos humanos –nominados en su artículo 75, inciso 22, segundo párrafo,
con más los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos que el
Congreso apruebe con ulterioridad, bien que éstos en las condiciones de su
tercer párrafo– (confr. Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del
Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las
leyes”, en “Tribunal Fiscal de la Nación, a los 50 años de su creación”,
EDICON, Mayo de 2010, volumen II, pág.
133).
V.- Que, sentado ello, y conforme la doctrina recientemente sostenida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Losicer, Jorge Alberto y otros c/ BCRA”,
del 26 de junio de 2012, el carácter jurisdiccional del procedimiento de marras
tampoco puede erigirse en un óbice para la aplicación de los principios
reseñados, pues en el estado de derecho la vigencia de las garantías enunciadas
por el art. 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos no se encuentra
limitada al Poder Judicial -en el ejercicio eminente de tal función- sino que
deben ser respetadas por todo órgano o autoridad pública al que le hubieran
sido asignadas funciones materialmente jurisdiccionales (como es el caso de
este Tribunal Fiscal).
Bajo tales postulados, resulta imprescindible señalar que ya la Corte Interamericana de Derechos Humanos había dejado establecido que “a pesar de que el
citado artículo no especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la
determinación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o
de cualquier otro carácter, el elenco de garantías mínimas establecido en el
numeral 2 del mismo precepto se aplica también a esos órdenes y, por ende, en
ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general, al
debido proceso que se aplica en materia penal" (caso "Tribunal
Constitucional vs. Perú., sentencia del 31 de enero de 2001, párrafo 70).
Al respecto, también ha destacado dicho Tribunal internacional que cuando la
citada Convención se refiere al derecho de toda persona a ser oída por un
tribunal competente para la determinación de sus derechos, esta expresión se
refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o
judicial que a través de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de
personas. Por la razón mencionada, en el caso supra citado la C.I.D.H. ha considerado "que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de
carácter materialmente jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar
resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en los términos
del art. 8 de la Convención Americana" (párrafo 71).
Y en un fallo posterior esta doctrina fue ampliada por ese mismo Tribunal
que consignó que si bien el art. 8 de la Convención Americana se titula "Garantias Judiciales”, su aplicación no se limita a los
recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que
deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas
estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo
de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, en palabras de la mencionada
Corte, que "cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro
de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar
el debido proceso legal", pues "es un derecho humano el obtener todas
las garantías que permitan alcanzar soluciones justas, no estando la
administración excluida de cumplir con ese deber. Las garantías mínimas deben
respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier procedimiento cuya
decisión pueda afectar los derechos de las personas" (caso "Baena
Ricardo y otros vs. Panamâ", sentencia del 2 de febrero de 2001, párrafos
124 y 127).
Finalmente y en este orden de ideas, cabe concluir que "en supuestos como
el presente en los que se encuentra en juego la interpretación de una norma procesal,
es aplicable el principio con arreglo al cual las leyes deben interpretarse
teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan, de la
manera que mejor se compadezcan y armonicen con el ordenamiento jurídico
restante y con los principios y garantías constitucionales, en tanto con ello
no se fuerce indebidamente la letra o el espíritu del precepto que rige el caso
(Fallos 256:24; 261:36; 307:843; 310:933 y sus citas) ... incluso, que en casos
no expresamente contemplados, ha de preferirse la inteligencia que favorece y
no la que dificulte aquella armonía y los fines perseguidos por las reglas
(Fallos 303:1007, 1118 y 1403, entre otros)" (conf. dictamen del señor
Procurador General en Fallos 319:585), extremo que autoriza, sin más, a que
este Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la cuestión constitucional introducida
en la litis.
De otro modo, el hecho de negar a este Tribunal la plena facultad para
declarar la inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada
claramente resulta contraria a la Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan su tarea, y a su
independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta al orden jurídico
imperante, pues ante tales supuestos igualmente deberían aplicarla, aun a
sabiendas de reputarla inconstitucional, por lo que la restricción legal
reduce su misión a un "art pour l'art" poco edificante y
escasamente compatible con un estado constitucional de derecho, minimizando
claramente las funciones que la sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos
que se encuentran a cargo de la administración de justicia, en todos sus
niveles.
VI.- Que, por las razones expuestas, cabe concluir que este Tribunal Fiscal de la Nación ejerce funciones jurisdiccionales, y al igual que el fuero contencioso administrativo
federal, las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales, en tanto es
un órgano de justicia (en el caso aduanera), imparcial e independiente de
la administración activa; y resulta el único tribunal del país especializado en
la materia aduanera, por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades que
las que ostentan por definición los tribunales de justicia en todo tipo de
proceso que implique determinación de derechos, en tanto ambos tienen el deber
de adoptar decisiones justas basadas en el cabal respeto a las garantías del
debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena establecidas en el
artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos y participan de
igual modo en la sublime misión de impartir justicia (confr. “Shimisa de
Comercio Exterior S.A. s/ media cautelar” -Expte. 30.400-A-, del 10 de febrero
de 2012, voto del suscripto).
A tal fin, cabe recordar que el artículo 8vo. de la Convención Americana de Derechos Humanos equipara las nociones de “juez” y “tribunal
competente”, siendo que de acuerdo a lo sostenido por señera jurisprudencia en
la materia “la previsión contenida en la invocada cláusula del Pacto de San
José de Costa Rica relativa a la necesaria intervención de un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, se exhibe plenamente satisfecha, desde
que, en la especie, la intervención del TFN responde a tales exigencias”
(Confr. Sala I Cont. Adm. Federal, in re “Colfax S.A. -TFN 11.715-I- c/ Fisco
Nacional (AFIP-DGI) s/ medida cautelar autónoma”, del
12/5/2000).
Por lo tanto, a efectos de cumplir con los lineamientos jurisprudenciales supra
referidos, en especial aquellos vinculados a la doble instancia, la
revisión por parte de este TFN debe ser plena, amplia y efectiva, sin
limitación legal alguna, que permita un adecuado control de las normas
cuestionadas en toda su extensión, máxime cuando por imperio del art. 1172 del
Código Aduanero la apelación de sus sentencias que condenaren al pago de
tributos, sus actualizaciones e intereses, se otorgan al sólo efecto
devolutivo.
Admitir lo contrario implicaría cercenar injustificadamente la posibilidad
amplia y efectiva de los administrados de acceder de modo pleno a un órgano jurisdiccionalmente
apto para reclamar el reconocimiento de derechos fundamentales en toda su
extensión, conculcando, en definitiva, la vigencia y progresividad del
principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria
(aduanera), que se encuentra tutelado tanto en diversos tratados
internacionales que ostentan, conforme fuera señalado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en Fallos 315:1492, jerarquía supralegal (art.
18 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; arts. 8 y
10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos; art. 2, numeral 3° del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos; art. 2 del Pacto Internacional de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales; entre otros), como por la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, (“Caso de la Panel Blanca” -Paniagua Morales vs. Guatemala -, Consid. 149 y ss, del 8/3/1998;
“Caso del Tribunal Constitucional del Perú” -Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo
Marsano vs. Perú-, Consid. 66 y ss, del 31/1/2001; “Baena Ricardo y otros c/
Panamá”, Consid. 129 y ss., del 2/2/2001; “Ivcher Bronstein c/ Perú”, Consid. ,
100 y ss, del 6/2/2001; “Gelman c/ Uruguay”, Consid. 193, del 24/2/2011),
que deviene vinculante -confr. art. 68 de la CADH- para los distintos poderes del Estado Nacional.
VII.- Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la
percepción de los tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido
objeto de discusiones -y de las más reñidas- en diversas asambleas
constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el
inicio de nuestra historia ha dado lugar a las luchas más sangrientas, las que
han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los
derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la
condición inexcusable para concluir en la unión e integridad nacional.
Por ende, es deber de este Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del
país especializado en la materia aduanera, velar muy especialmente por la
custodia del orden jurídico en todos sus aspectos.
VIII.- Que a tal fin, y en orden a compatibilizar el procedimiento recursivo
llevado a cabo ante este Tribunal con las premisas de hecho y derecho esbozadas
en los considerandos que anteceden, corresponde destacar, en un todo de acuerdo
con las enseñanzas del maestro Corti, que “la doble instancia judicial
ordinaria para los beneficiarios del Pacto, establecida en su artículo 8,
inciso 2, punto h, fue reconocida por la CSJN en el precedente de “Fallos” 318:554 (“Giroldi”), que consideró insuficiente, a título de segunda instancia,
el recurso extraordinario articulado ante ella, modificando así la
jurisprudencia anterior a la reforma constitucional (“Fallos 311:274, caso
“Jáuregui”), que admitiera como consistente con dicho artículo 8, inciso 2,
punto h) el referido remedio federal de excepción. A su vez, con posterioridad,
la CSJN dictó el precedente “Casal” del 20/9/2005 (“Fallos” 328:3399)
reconociendo que en materia penal la segunda instancia -el recurso de casación
ante la Cámara Nacional de Casación- no debe circunscribirse a revisar el
derecho, sino también las cuestiones de hecho y prueba.
Ahora bien, reciente jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos -vinculante para los distintos poderes del Estado
Nacional- ha establecido que la garantía de la doble instancia con el alcance
indicado (ordinario y pleno) no se circunscribe exclusivamente a la materia
penal, sino que se extiende a las extra penales (civiles, laborales, fiscales o
de cualquier otro carácter). Así lo ha establecido expresamente la valiosa
sentencia del 31/1/01, caso del “Tribunal Constitucional del Perú -Aguirre
Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs. Perú-”, considerandos 66 y ss., en
especial considerandos 69”).
En definitiva, con arreglo a la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos transcripta precedentemente –en cuanto
garantiza la doble instancia judicial ordinaria y plena, y como requisito
inexcusable para la consideración de dicha plenitud que autorice a tener al TFN
como primera instancia jurisdiccional (materialmente judicial)–, el artículo
185 de la ley 11.683 debe necesariamente entenderse como derogado, cuanto menos
(aunque su derogación, según se ha expresado, vino producida con la entrada en
vigencia de la Convención Americana, con jerarquía supra legal) por la reforma
constitucional de 1994 –que asignó jerarquía constitucional a los tratados
internacionales en materia de derechos humanos en las condiciones de su
vigencia, es decir, en las condiciones fijadas por la jurisprudencia de la Corte y de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos (confr. Corti, Arístides, “Acerca
de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las leyes”, en “Tribunal Fiscal de la Nación, a los 50 años de su creación”, EDICON, Mayo de 2010, volumen II, pág. 138);
debiendo aplicarse dicha conclusión también en materia aduanera.
Por lo demás, el principio de supremacía constitucional contemplado en el art.
31 de nuestra Carta Magna le plantea a este tribunal el desafío imperativo de
desplazar la prohibición del art. 1164 del Código Aduanero, por ser contrario a
nuestra Ley Fundamental (en el mismo sentido vide Spisso, Rodolfo: “Acciones y
Recursos en materia tributaria”, de. Lexis Nexis, segunda edición, pág.
35), siendo que una interpretación en sentido contrario sólo puede fundarse en
una exégesis irrazonable de la norma, que no armoniza con los principios
enumerados, toda vez que se le estaría otorgando una indebida preeminencia a lo
dispuesto en el texto aduanero por sobre los postulados de la Convención Americana de Derechos Humanos, dejándola parcialmente inoperante, lo que resulta
contradictorio con el orden jurídico, tanto convencional como
constitucional.
Por lo tanto, no cabe más que concluir en que el organismo no puede estar impedido
de declarar la inconstitucionalidad, antes bien está obligado a ello
(confr. Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero”, 4ta. Edición,
págs. 833/834); por lo que corresponde remover los obstáculos legales que
impiden tal decisión y declarar la inconstitucionalidad del artículo 1164 del
Código Aduanero por resultar violatorio del art. 18 de la Constitución Nacional y de las Convenciones Internacionales de Derechos Humanos que cuentan
con jerarquía constitucional, en cuanto resguardan el derecho fundamental a la
tutela administrativa y judicial efectiva (arts. XVIII y XXIV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y 10° de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2° inc. 3° aps. a) y b), y 14 inc. 1° del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos).
IX.- Que, sentado lo que antecede, corresponde tratar los agravios de índole
constitucional articulados por la firma actora.
A tal fin, no debe perderse de vista, en tanto resulta por demás evidente, que
ningún Estado puede ser viable si no cuenta con los recursos necesarios para
llevar adelante sus cometidos. Dentro de ellos, los tributos establecidos por
el Poder Legislativo adquieren primordial relevancia y tienen como lógico
correlato el deber de los individuos de contribuir al sostenimiento estatal,
tal como surge del artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre -que por expresa previsión tiene
jerarquía constitucional [art. 75, inc. 22), CN]-, en cuanto establece que
"Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos".
En ese contexto, la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable
para la existencia del Gobierno, pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto
a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente
la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite
más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un
determinado tributo (Fallos: 186:170).
Por ello, en reiteradas oportunidades la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que el poder estatal de crear impuestos no
es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los preceptos
constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto
no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que
debe soportarlas (Fallos: 235:883).
X.- Que, en tales condiciones, el debate de inconstitucionalidad articulado en
autos gira en torno a la aplicación de decisiones administrativas que
configuran actos de alcance particular que poseen efectos jurídicos sobre una
pluralidad de sujetos (confr. Cámara Contencioso Administrativo Federal, Sala
II in re “Agro Uranga S.A.” del 26/4/11; entre otros), y que
resultan el presupuesto fáctico y sustancial de los cargos aduaneros de marras.
Bajo las premisas expuestas, cabe colegir, en tales supuestos, la ausencia de
capacidad revisora de este Tribunal Fiscal, en tanto su competencia lo habilita
para expedirse solamente sobre la inconstitucionalidad o la ilegitimidad de
leyes aduaneras o de decisiones emitidas por la Dirección General de Aduanas (DGA) en virtud de un procedimiento que haya tenido como causa u
origen una obligación de tipo “aduanero” (confr. arts. 1025 inc. A, 1053 inc. A
y 1132 ap. 2 del Código Aduanero) -sin perjuicio que en algunos supuestos
excepcionales que trasuntan causas de puro derecho también puede llegar a
expedirse en cuanto a la aplicación en el ámbito aduanero de decisiones ajenas
a la DGA, en tanto la génesis de dicha obligación reconozca un carácter
preponderantemente aduanero -; y no respecto de resoluciones de la ONCCA y del Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación; sin perjuicio del derecho de la firma contribuyente de ocurrir a los efectos
peticionados por la vía pertinente.
En definitiva, la revisión amplia, plena y efectiva que en materia aduanera
corresponde ejercer, sin limitación legal alguna a este Tribunal Fiscal
-conforme ha señalado el suscripto en el Expte. Nro. 23.469-A: “La Mercantil Andina Cía. Argentina de Seguros S.A. c/DGA s/ apelación” del 31/7/2012, entre
muchos otros-, no puede extenderse a hipótesis como la sometida a estudio, en
tanto comporta un caso o controversia que requiere merituar aspectos fácticos
ajenos a su competencia revisoria en materia probatoria, siendo que dicho
extremo veda de modo inexorable la posibilidad de ejercitar en esta
instancia un control integral de las normas cuestionadas.
XI.- Que, por lo demás, corresponde poner de relieve que el acierto o el
error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos
sobre los que el Poder Judicial ni este Tribunal Fiscal deban pronunciarse
(Fallos: 313:410), por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley
-acto de suma gravedad institucional- no puede fundarse en apreciaciones de tal
naturaleza, sino que requiere que la repugnancia de la norma con la cláusula
constitucional sea manifiesta, clara e indudable (Fallos: 314:424; 320:1166).
Asimismo, debe tenerse en consideración -a fin de establecer las bases
sobre las cuales debe examinarse la cuestión suscitada en el sub lite- que
quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola su
derecho de propiedad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha
tenido lugar (arg. Fallos: 314:1293, considerando 7°, y 320:1166).
Bajo tales premisas, el reconocimiento de tal facultad impide -dentro del
limitado marco probatorio del presente proceso, conforme fuera esbozado en
autos- acceder a lo peticionado por la actora, no sólo porque la decisión
legislativa así adoptada no puede ser tachada de "manifiestamente"
arbitraria o ilegítima (cfr. Fallos: 314:258, Cons. 21), sino también porque la
declaración de inconstitucionalidad es la más delicada de las funciones
susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de
suma gravedad que debe ser considerado como ultima ratio del orden jurídico
(Fallos: 260:153; 286:76; 288:325; 300: 241 y 1087; 301:1062; 302:457 y 1149;
303:1708 y
324:920, entre otros); por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado
examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación
conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 315:923;
321:441), principio que debe aplicarse con criterio estricto cuando la
arbitrariedad e ilegalidad invocada requiere mayor debate y prueba, que no
puede ser totalmente producida ante los estrados de este Tribunal, habida
cuenta lo resuelto oportunamente a fs. 1126/1128.
Asimismo, en función de la conclusión alcanzada tampoco puede aplicarse al
presente la doctrina que surge de Fallos 332:2237, habida cuenta las especiales
circunstancias de la presente causa, que difieren notoriamente de las que
fueron objeto de análisis por el Tribunal Cimero en el precedente de
referencia; como así tampoco corresponde pronunciamiento alguno sobre la
constitucionalidad de los derechos de exportación objeto de autos, en
atención al modo en que se resuelve el
presente.
Para finalizar, corresponde destacar que las consideraciones anteriores
no importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión
sustancial de la actora en orden a los derechos que entienden le asisten, la
que podrá -entonces- ser debatida y dilucidada por la vía pertinente.
XII.- Que, por último, cabe destacar que la circunstancia que el Tribunal
Fiscal carezca de competencia revisora, de acuerdo a los términos enunciados en
el Considerando X del presente decisorio, respecto de decisiones de la ONCCA y del Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación que resultan el presupuesto fáctico y sustancial de los cargos aduaneros de marras,
también impide al organismo pronunciarse sobre los aspectos accesorios de la
obligación, que fueran objeto de cuestionamiento por vía subsidiaria.
A lo que deberá agregarse que "no resulta procedente que este Tribunal se
pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter
general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no,
como consecuencia de lo dispuesto por el artículo 42 de la ley 11683 y el
artículo 794 de la ley 22415, salvo que en el caso concreto se aplique la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 167 de la ley 11683 y el artículo 1164 de
la ley 22415", conforme doctrina Plenaria de este Tribunal (“Azar,
Ramón S.- TFN (en Pleno) - 28/11/1984), que resulta obligatoria para el mismo
-sin perjuicio de la opinión personal del suscripto- , en tanto no ha sido
modificada ni desvirtuada con posterioridad.
Por ello, VOTO por:
Declarar la inconstitucionalidad del art. 1164 del Código Aduanero por resultar
violatorio del art. 18 de la Constitución Nacional y de las Convenciones Internacionales de Derechos Humanos que cuentan con jerarquía constitucional, en
cuanto resguardan el derecho fundamental a la tutela administrativa y judicial
efectiva (arts. XVIII y XXIV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y 10° de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2° inc. 3° aps. a) y b), y 14 inc. 1° del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos).
Confirmar la resolución (AD PASO) n° 494/2010, dictada en la actuación SIGEA n°
12327-188-2008, con el alcance que surge de los Considerando X y XI del
presente.
Imponer las costas a la
actora.
Que, en virtud del acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:
1.- Confirmar la resolución (AD PASO) n° 494/2010, dictada en la actuación
SIGEA n° 12327-188-2008.
2.- Costas a la actora.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones
administrativas y archívese.