JU-35722-2012-TFN

Procedimiento. Tribunal Fiscal. Intimación [Art. 7, Inc. D) de la Ley del Gravamen].

Se declaró in limine la improcedencia formal del recurso interpuesto contra la intimación del Fisco en los términos del artículo 7, inciso d), de la ley 23966. La Sala interviniente entendió que el supuesto no encuadraba en el plenario “Santiago Sáenz” [en el que se resolvió que el Tribunal es competente para entender en el recurso de apelación previsto en los arts. 76, inc. b), y 159, inc. a), ambos de la L. 11683, deducido contra las intimaciones de ingreso del impuesto sobre los combustibles por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7, inc. c), de la ley del gravamen)].
Así se puntualizó que la vía para apelar ante el Tribunal era, previo pago, mediante la repetición. Se resolvió imponer costas al Fisco, limitadas al pago de un tercio de la tasa de actuación.

Buenos Aires 18 de abril de 2012.

AUTOS Y VISTOS:

El Expediente Nº 35.722-I caratulado: “YPF S.A s/ APELACIÓN COMBUSTIBLES LÍQUIDOSY GAS NATURAL”; y

CONSIDERANDO:

I.- Que a fs. 18/35, se interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 1/2011 dictada por la División Recaudación de la Dirección de Operaciones de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI, de fecha 22/12/2011, por la que se resolvió intimar a la recurrente de autos para que ingrese la suma de $267.170.012,93 en concepto de Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural (en adelante ITC), correspondiente a los períodos enero de 2006 a septiembre de 2011, ambos inclusive, con más intereses resarcitorios por un total de $142.227.759,79.
Que, conforme se desprende del acto determinativo apelado, de los lineamientos del estudio efectuado por la Dirección de Análisis de Fiscalización Especializada y a partir de la información aportada por YPF S.A., se compararon los valores promedio mensualizados de cada producto comercializado entre la zona norte y la zona exenta, verificándose en la comparación de los precios de surtidor -netos de componentes impositivos y fletes- que en varios de ellos existiría un valor de precio mayor en la zona exenta. Asimismo, surgiría que las comisiones asignadas a las estaciones de servicios que operan bajo la modalidad “en consignación” correspondientes a la zona exenta, serían superiores a las ubicadas en el resto del país.
De conformidad con lo antedicho, se concluyó que la diferencia de precios referida incidía en el precio final de los combustibles, provocando que se diluya el beneficio de la exención normado en el art. 7 inc. d) de la ley 23.966. Así, se intimó el pago del impuesto presuntamente adeudado en virtud de una supuesta apropiación del beneficio fiscal por ventas al sur del paralelo 42º, en los términos del penúltimo párrafo del art. 7º del cuerpo normativo citado.

II.- Que la apelante manifiesta en su escrito recursivo que en el presente caso -que el Fisco ha encauzado como un reclamo referido al ITC-, advierte que a pesar de lo expresado en la Resolución como fundamento del ajuste, no se trataría de ninguna de las hipótesis previstas en el artículo 7º de la ley 23.966, que constituyen una premisa ineludible para que se encuentre habilitada la mecánica de intimación de pago establecida en dicho artículo.
Señala que el acto apelado, no obstante valerse del régimen adjetivo del art. 7º in fine de la ley citada, no contendría ninguna expresión que permita saber en qué consistió el “cambio de destino” de los combustibles sujetos al tributo -y amparados por la franquicia- que habría dado lugar a la imposición pretendida y a la utilización de la vía ritual seleccionada. Específicamente, agravia a la sociedad encartada que en la Resolución traída en recurso se soslayaría la explicación de cómo los hechos constituyen la disposición o el uso de los bienes gravados para un fin distinto que el previsto en el inciso d) de dicho art. 7º de la ley del ITC.
Expresa que la lectura del acto confirmaría que las ventas controvertidas habrían sido efectivamente destinadas al consumo en la zona exenta. Afirma también que sería claro que la hipótesis del penúltimo párrafo del art. 7º, en relación con su aplicación respecto del inciso d) del mismo dispositivo, se habría previsto para el caso en que un producto exento por su destino se vendiera fuera del ámbito geográfico que cubre la exención pero definitivamente resultaría ajena a planteos como el que motiva el acto apelado.
De manera supletoria, asevera que resultaría aplicable la doctrina plenaria sentada por este Tribunal en la causa “Santiago Sáenz S.A.”, citando, asimismo, fallos que interpreta en favor de su pretensión procedentes, tanto del Tribunal de Alzada como, según manifiesta en la presentación de fs. 34/35, de la Corte Suprema Federal.
En mérito a las consideraciones que se han transcripto precedentemente, considera competente a este Tribunal para conocer en el recurso de apelación interpuesto y solicita que, por las razones de hecho y derecho que esgrime, oportunamente se revoque la resolución discutida, con costas. Formula reserva del caso federal.

III.- Que a fs. 38 se elevaron los autos a consideración de la Sala “B” de este Tribunal.

IV.- Que por medio de la Ley Nº 23.966 el legislador estableció en todo el territorio nacional un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado que detalla en su art. 4º, de manera tal que incida en una sola de las etapas de circulación. Por su parte, el art. 7º de la citada ley, dispone que quedan exentas del impuesto las transferencias de productos gravados cuando: a) Tengan como destino la exportación. b) Conforme a las previsiones del Código Aduanero, Sección VI, Capítulo V, estén destinadas a rancho de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacionales o para rancho de embarcaciones de pesca. c) Tratándose de solventes aromáticos, nafta virgen y gasolina natural o de pirólisis u otros cortes de hidrocarburos o productos derivados, tengan como destino el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que determine taxativamente el Poder Ejecutivo nacional en tanto de estos procesos derive una transformación sustancial de la materia prima modificando sus propiedades originales o participen en formulaciones, de forma tal que se la desnaturalice para su utilización como combustible y tratándose de hexano, tenga como destino su utilización en un proceso industrial para la extracción de aceites vegetales y en tanto estos productos sean adquiridos en el mercado local o importados directamente por las empresas que los utilicen para los procesos indicados precedentemente; y en tanto quienes efectúen dichos procesos acrediten ser titulares de las plantas industriales para su procesamiento. La exención prevista será procedente en tanto las empresas beneficiarias acrediten los procesos industriales utilizados, la capacidad instalada, las especificaciones de las materias primas utilizadas y las demás condiciones que establezca la autoridad de aplicación para comprobar inequívocamente el cumplimiento del destino químico o petroquímico o del destino industrial de extracción de aceites vegetales declarado, como así también los alcances de la exención que se dispone. d) Cuando se destinen al consumo en la siguiente área de influencia de la República Argentina: Sobre y al sur de la siguiente traza: de la frontera con Chile hacia el este hasta la localidad de El Bolsón y por el paralelo Nº 42 y hasta la intersección con la ruta nacional Nº 40; por la ruta nacional Nº 40 hacia el norte hasta su intersección con la ruta provincial Nº 6; por la ruta provincial Nº 6 hasta la localidad de Ingeniero Jacobacci; desde la localidad Ingeniero Jacobacci hacia el noroeste por la ruta nacional Nº 23 y hasta la localidad de Comallo incluida; desde la localidad de Ingeniero Jacobacci hacia el noreste por la ruta nacional Nº 23 y hasta la ruta nacional Nº 3; por la ruta nacional Nº 3 hacia el sur, incluida la ciudad de Sierra Grande, hasta el paralelo Nº 42; por el paralelo Nº 42 hacia el este hasta el Océano Atlántico. Inclúyese en la presente disposición el expendio efectuado por puertos patagónicos de gas oil, diesel oil y fuel oil para consumo de embarcaciones de cabotaje efectuados en la zona descripta y al este de la misma hasta el litoral marítimo, incluido el puerto de San Antonio Oeste.
El mismo artículo 7º de la ley del tributo, establece que quienes dispusieren o usaren de combustibles, aguarrases, solventes, gasolina natural, naftas vírgenes, gas oil, kerosene o los productos a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 4º para fines distintos de los previstos en los incisos a), b), c) y d) precedentes, estarán obligados a pagar el impuesto que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia, calculándolo a la tasa vigente a la fecha de ésta o a la del momento de consumarse el cambio de destino, y considerando el precio vigente en uno de dichos momentos, de manera tal que la combinación de alícuota y precio arroje el mayor monto de impuesto, con más los intereses corridos desde la primera.
La normativa en análisis dispone que para ello, no corresponderá respecto de los responsables por deuda propia el trámite normado en los artículos 23 y siguientes de la Ley Nº 11683 (actuales 16 y sgtes.) ni la suspensión del procedimiento establecido en el artículo 20 de la ley 24.769, sino la determinación de aquella deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra substanciación. Asimismo, la norma en cuestión expresamente establece que en este último supuesto la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedará diferida a la oportunidad de entablarse la acción de repetición.
Como puede advertirse, el legislador ha dispuesto un procedimiento especial de liquidación y pago aplicable al gravamen que nos ocupa y el mismo quedará habilitado en aquellos supuestos en los cuales el Fisco Nacional -en uso de facultades de fiscalización y verificación que le son propias- compruebe la utilización por parte de los responsables de combustibles (gravados, pero exentos por destino) para fines distintos de los previstos en los distintos incisos -supuestos fácticos que dan lugar a la exención- , pudiendo disponer el decaimiento de la exención e intimar al contribuyente a ingresar el saldo del tributo correspondiente. La ley aplicable indica, como ya se ha dicho, que la única vía de discusión habilitada contra tal reclamo es la de la repetición.

V.- Que en lo que atañe puntualmente al caso de autos, se observa que el Fisco Nacional imputa una apropiación indebida del beneficio fiscal por parte de la recurrente, al considerar que las comisiones por ella asignadas a las estaciones de servicio que operan bajo la modalidad “en consignación”, inciden en el precio final que es fijado por la propia empresa apelante, diluyendo así la exención normada en el artículo 7º inciso d) antes citado.
Que como se ha señalado en el considerando precedente, la Ley Nº 23.966 ha previsto una forma específica para la impugnación de los actos determinativos derivados de la revocación de exenciones decididas por el Organismo Fiscal con base en las previsiones finales del citado art. 7º al autorizar, a dicho fin y de manera excluyente, la vía de la repetición, razón por que debe descartarse, por improcedente, la vía escogida por la contribuyente de autos al deducir recurso de apelación.
Tal es la doctrina que consistentemente ha dejado sentada esta Sala, en su anterior composición; con sumo grado de detalle explicó su pensamiento in re “Hugo Rodríguez y Cía. S.A.”, autos en los cuales la Alzada, con fecha 31/8/2009, confirmó la improcedencia formal previamente declarada por aquella con fecha 28/3/2005, señalando que “...frente a la claridad meridiana de la letra de la ley se refleja la voluntad del legislador de sustraer la temática debatida del procedimiento de la ley 11683 lo que conlleva, como lógica consecuencia, la imposibilidad de autorizar la vía impugnatoria por ante el TFN.”
Luego agregó que “Por otro lado, las consideraciones en torno a la inconstitucionalidad del régimen de impugnación denominado "solve et repete" no resultan pertinentes para dirimir la cuestión referida a la competencia del TFN (…) Esto se debe a que frente a la pretensión de la recurrente de someter el caso al conocimiento de aquel Tribunal la ley ha establecido que la existencia y exigibilidad del gravamen sólo podrá ventilarse en una acción de repetición. Por consiguiente, los planteos del particular referidos a la inconstitucionalidad que se extrae de la imposición de una vía recursiva mediante el "solve et repete" deben esgrimirse en la acción judicial pertinente y no resultan aptos para introducir implícitamente la cuestión de la competencia de un Tribunal que se encuentra vedada bajo la ley aplicable.”
Cuadra destacar aquí que la Corte Suprema de Justicia rechazó, con fecha 29/3/2011, el recurso extraordinario interpuesto contra dicho pronunciamiento.
Que a su turno cabe señalar que, según entiende el suscripto, yerra la actora al reclamar para el caso bajo análisis la aplicación de la doctrina Plenaria de este Tribunal establecida in re “Santiago Sáenz S.A.”, del 20/6/2007, la cual únicamente se refiere a la exclusión de la exención dispuesta por el artículo 7 inciso c), de la Ley Nº 23.966, en tanto que en el caso bajo examen se trata del inciso d) de la citada ley.
Que resulta oportuno referirse también a la jurisprudencia invocada por la actora mediante la presentación obrante a fs. 34/35, en la que pretende traer en auxilio de su postura a la reciente sentencia -de fecha 20/12/2011- dictada por la Corte Suprema de Justicia en la causa “Thinner Tede SRL” (Expte. T. 270. XLV), debiendo advertirse que los párrafos que aquella transcribe entrecomillados, como si tal fuera la opinión del Alto Tribunal, en realidad corresponden a las consideraciones que se efectuaron en los pronunciamientos de las anteriores instancias y que la Corte meramente reproduce en el relato de los antecedentes del caso. En rigor de verdad, lo que el Máximo Tribunal resolvió en el citado pronunciamiento fue la desestimación del recurso ordinario de apelación interpuesto con sustento en la omisión de haberse formulado, como era imprescindible en base a la exigencia del art. 280 del Código Procesal, una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados por el a quo, señalando que en lo relativo al rechazo de la excepción de incompetencia del Tribunal Fiscal, el memorial de agravios omitió por completo hacerse cargo del fundamento que tuvo en cuenta la Cámara para decidir del modo como lo hizo.
Previamente y ante análoga situación fáctica, la Corte había adoptado idéntico temperamento en los autos “Héctor Castaggeroni S.A.” (Expediente H. 165. XLIII), poniendo de relieve que “...si bien la cámara entendió que debía prevalecer lo dispuesto en el mencionado art. 7º de la ley 23.966, pues contiene una regla específica que regula la acción procesal que se reconoce al recurrente estableciendo la aplicación estricta de la regla solve et repete al supeditar toda discusión sobre el tributo a su previo ingreso puso de relieve que en oportunidad de ocurrir ante el Tribunal Fiscal la actora invocó la imposibilidad de afrontar el pago de la suma reclamada...”.
Que en mérito de lo expresado precedentemente, puede advertirse que no ha habido a la fecha un pronunciamiento expreso de la Corte Suprema por el que ella hubiera indicado que en casos como el de autos -en que el Fisco Nacional hace aplicación de las previsiones procedimentales del 4º párrafo del art. 7º de la Ley 23.966-, en los cuales el contribuyente no transita la vía de la repetición, este Tribunal deba asumir su competencia para atenderlos, descartando así las claras previsiones de dicha ley, sea ello por considerarla inconstitucional -para lo que resultaría un óbice insalvable la regla contenida en el art. 185 de la Ley 11.683- o por asignar preferencia, en base a una simple interpretación, a las normas de los arts. 76 inc. b), 159 y 165 de la Ley de procedimiento tributario por sobre aquella que regula el gravamen que nos ocupa.
Que debe precisarse aquí, tal como lo hiciera el Dr. Castro al emitir su voto en la ya citada causa “Hugo Rodríguez y Cía. S.A.”, sentencia de fecha 28/3/2005, que “...resulta meridiano que en el específico caso del tributo creado por la ley 23.966 y frente a una supuesta utilización indebida de las exenciones por destino contenidas en el art. 7º, existe una consagración legislativa del principio conocido en doctrina y jurisprudencia como "solve et repete".
Tal como ilustraba el mencionado vocal en el voto elaborado para la citada causa, resulta de aplicación al caso lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha 21/12/89 en los autos "Microómnibus Barrancas de Belgrano S. A." (sentencia publicada en Fallos 312:2490) donde si bien admitió la operatividad del Pacto de San José de Costa Rica al decir que "del texto del art. 7º, 8º, inc. 1º, aparece claramente que aquella norma, al igual que los arts. 7º, inc. 5º y 8º, inc. 2º, letra h), no requiere una reglamentación interna", subordinó la aplicación del citado párrafo a la demostración de que el excesivo monto impide real y efectivamente el ejercicio del derecho de defensa.
Por lo tanto, si bien es cierto que la Corte Suprema admite que el solve et repete puede llegar a constituir un impedimento al libre acceso a la justicia, también lo es que según su doctrina ello es así cuando la particular capacidad patrimonial del contribuyente no le permite afrontar el pago del tributo, resultando dicha circunstancia un obstáculo insalvable para lograr el acceso a la jurisdicción. Es sólo en tales supuestos, debidamente acreditados, que la regla del previo pago admite ser dejada de lado.
Entrando en la consideración puntual del caso de autos y atendiendo a la aludida doctrina del más Alto Tribunal, corresponde señalar que no se aprecian en las presentes actuaciones elementos que permitan comprobar la existencia de una especial situación patrimonial de la recurrente, tal como precisara la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re "Expreso Sudoeste S.A. c. Buenos Aires, Provincia de”, sentencia del 27/12/1996 (publicada en Fallos 319:3415) entre muchos otros, donde se dijera que "en tal sentido, y como lo ha fijado la aludida jurisprudencia -aplicable tanto a las personas físicas como a las de existencia ideal- las excepciones admitidas respecto de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la intervención judicial, contemplan, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese previo pago se traduzca -a causa de la falta comprobada e inculpable de medios pertinentes para enfrentar la erogación- en un real menoscabo de la defensa en juicio (conf. doctrina de Fallos: 285:302, -La Ley, 151-338-, entre otros). 5. Que toda vez que el recurrente no ha demostrado encontrarse en tal situación, sus agravios resultan insustanciales."
Que por las consideraciones expuestas, no habiéndose hecho cargo la recurrente en el desarrollo de su escrito de apelación de acreditar la deficiente situación patrimonial aludida precedentemente, fuera ella actual o contemporánea al dictado del acto apelado, que permita ubicarla en una situación de anormalidad tal como la que requiere el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación para apartarse de la regla legal del pago previo, verificándose una vulneración efectiva de garantías constitucionales, corresponde, en este caso, declarar la improcedencia formal del recurso deducido ante este Tribunal. Con costas., las que quedan reducidas al pago de la tasa de actuación (conf. art. 2 y 5 de la ley 25964);

VI.- Que en cuanto a la tasa de actuación adeudada por la recurrente, corresponde fijar la misma en la suma de $ 3.411.648,10 ( pesos tres millones cuatrocientos once mil seiscientos cuarenta y ocho con 10/100 centavos), habida cuenta el monto apelado, la alícuota del 2,50% aplicable sobre el mismo y la reducción al tercio, de acuerdo con lo previsto en el art. 5º de la Ley Nº 25.964. En consecuencia, debe intimarse a la apelante a que en el término de 5 (cinco) días, contados a partir de la notificación de la presente, ingrese la suma adeudada

Por ello, SE RESUELVE:

1.- Declarar la improcedencia formal del recurso deducido ante este Tribunal con costas, las que quedan limitadas al pago de la tasa de actuación atento no haberse trabado la litis.

2.- Intimar al apelante a que dentro del quinto día de notificada la presente ingrese la suma de $ 3.411.648,10 ( pesos tres millones cuatrocientos once mil seiscientos cuarenta y ocho con 10/100 centavos) en concepto de tasa de actuación debida por ante este Tribunal.

3.- Se deja constancia que la resolución es suscripta por los Dres. Armando Magallón (Vocal Titular de la Cuarta Nominación) y José Luis Pérez (Vocal Titular de la Quinta Nominación) atento encontrarse en uso de licencia el Vocal titular de la Sexta Nominación, Dr. Juan Pedro Castro (conf. cuarto párrafo art.184 ley 11.683 y art. 59 del RPTFN)

Regístrese, notifíquese, y oportunamente archívese.

Armando Magallón
Vocal

José Luis Pérez
Vocal