JU-28957-2012-TFN

En la aplicación del método de precio comparable entre partes independientes, que es el método empleado en el estudio elaborado por la contribuyente y el utilizado por el Fisco en su determinación, no se advierte que su uso se encuentre reñido con la posibilidad de utilizar precios a la fecha de embarque. Siendo ello así, no habiendo elementos irrefutables que alerten sobre la utilización del “sexto método” y considerando que el precio a la fecha de embarque no resulta incompatible con el método y la normativa aplicable al período 2000, cabe colegir que no se advierte el uso retroactivo de normas reglamentarias (es de destacar que el sexto método se incorporó con la modif. de la L. 25874 en el 2003).
Si bien ello es así, se añadió que en el marco del método de precios comparables, donde el precio de referencia no viene dado por operaciones entre partes independientes sino por una cotización oficial, cabe entender que la preceptiva aplicable para el período en cuestión no constituye un valladar para el empleo de precios de referencia al momento de la concertación. En el año 2000 no existía -como ocurre a partir de la sanción de la L. 25874- una previsión legal específica que obligara a considerar una u otra fecha, por lo que el accionar de la empresa no se encontraba condicionado normativamente por una restricción de esa naturaleza. El uso del precio al momento de la carga de la mercadería -desestimando el de concertación- por parte del Fisco se nutrió de una comparación carente de comparabilidad técnica.

Buenos Aires, 6 de marzo de 2012

AUTOS Y VISTOS:

El expediente N° 28.957-I, caratulado: "OLEAGINOSA MORENO HERMANOS S.A.C.I.F.I.A. s/apelación-impuesto a las ganancias",

Y RESULTANDO:

I.- Que a fs. 60/99 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 13/12/2006, de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se determina el resultado impositivo -quebranto- de la actora frente al impuesto a las ganancias por el período fiscal 2000.
En su escrito de inicio plantea en primer lugar excepción de nulidad alegando la existencia de determinados vicios que afectan la validez de la resolución determinativa.
En cuanto a la cuestión de fondo esgrime que no resulta procedente formular un ajuste de precios de transferencia aplicando los precios de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación a la fecha de embarque.
En este sentido, remarca, ante todo, que el precio de la SAGPyA de la fecha de embarque no es -en un análisis estricto- el criterio de ajuste aplicado, ya que cuando los precios de la SAGPyA de la fecha de embarque son inferiores a los precios concertados por la actora en sus exportaciones, el Fisco toma estos últimos y omite realizar un ajuste simétrico por la fluctuación a la baja.
Apunta que la aplicación de los precios de la SAGPyA de la fecha de embarque como metodología de ajuste no es ni técnicamente razonable ni tiene sustento en las normas vigentes aplicables y en su armónica e integral interpretación.
Al respecto alega que los precios de las exportaciones de la recurrente deben ser validados con una variable homogénea que refleje los precios normales de mercado. Añade que ello sólo se logrará considerando el momento en que la empresa "Oleaginosa" transfiere los riesgos y funciones propios de la operatoria a la importadora y en que cierra la ecuación económica definiendo la rentabilidad generada por la operatoria. Entiende que tales hechos acontecen, según el funcionamiento de mercado, al fijarse los precios, por lo que los precios de las exportaciones deberán ser comparados con una variable que represente los precios normales de mercado al momento en que los precios acordados fueron fijados, siendo tal momento, el de la fecha de concertación.
Aduce que los artículos 8 y 15 de la ley de impuesto a las ganancias, normas centrales del Instituto de precios de transferencia, establecían en sus textos que la fecha de concertación es el momento crítico para determinar la renta de fuente argentina en tales operaciones. En ese orden, señala que el segundo y tercer párrafo del artículo 8 de la ley se referían al precio de venta y precio pactado al determinar el parámetro de determinación de la ganancia proveniente de las exportaciones. Entiende que la referencia al precio de venta y al precio pactado sólo puede ser Interpretada en relación con el momento de concertación de la exportación, en tanto que el precio de venta es elemento esencial de todo contrato de compraventa que debe ser acordado al concertarse la operación. Por otro lado, menciona que el artículo 15 de la ley receptaba las experiencias del derecho comparado y los lineamientos de la OCDE, y asimismo la letra del citado artículo se refería explícitamente a los precios convenidos -similar a la expresión precios pactados contenida en el artículo 8- que indica -a su entender- que el foco temporal del sistema normativo estaba fijado en la concertación.
Sostiene que las disposiciones del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen (según el texto ordenado por el decreto 1037/00), así como las disposiciones del régimen normativo aplicable a las exportaciones del commodities agrícolas (ley 21453), se encuentran en consonancia con el criterio sentado precedentemente.
Manifiesta que la ley 25784 introdujo al artículo 15 de la ley el denominado sexto método que establece que la renta derivada de exportaciones realizadas a sujetos vinculados que tengan por objeto commodities en las que intervenga un intermediario internacional se determinarán tomando el mayor entre el precio concertado por la partes y el valor de cotización del bien en mercado transparente del día de la carga de la mercadería, advirtiendo que este nuevo método desplaza el momento crítico de fijación del precio de la exportación del día de la concertación de la operación al día de la carga de la mercadería. Colige que esta modificación confirma que el régimen preexistente y el régimen general actualmente vigente no toman como momento crítico al día de la carga de la mercadería, sino un momento distinto que no es otro que la fecha de concertación.
Expresa que el artículo 10 del Decreto Reglamentario de la ley del impuesto no convalida el ajuste aplicado en la resolución administrativa. Apunta que tal disposición no establece un criterio temporal aplicable en materia de precios de transferencia, sino que precisa conceptualmente el término jurídico "exportación". Entiende que ello es a fin de considerar configurada la exportación para aplicar las normas de la ley de impuesto a las ganancias, pero sin versar sobre la determinación de los precios, materia que únicamente puede ser regulada por la ley sustantiva, para este caso el artículo 8 inciso a) de la ley del tributo.
Estima que la resolución recurrida no se funda en los hechos ni en el derecho que debió aplicarse al caso, en tanto la metodología del Fisco de comparar las conductas seguidas por la actora con reducidas exportaciones a partes independientes en Chile adolece de determinados errores. En particular, señala que las exportaciones a partes independientes de Chile no son comparables con las exportaciones a la empresa vinculada Atlantic Oils and Meals, ni en lo fáctico ni en lo jurídico. Interpreta que ello es así pues se registran diferencias en las circunstancias operativas y logísticas y en las circunstancias que obstan a la comparación de tales operaciones. Añade que en lo Jurídico, lo anterior tiene sustento en las disposiciones del Decreto Reglamentario y de la Resolución (AFIP) 1122 que establecen que las validaciones de precios de transferencia deben realizarse utilizando transacciones comparables, lo que no se verifica en este caso.
Afirma que el Fisco aplica retroactivamente el sexto método incorporado a la ley de
impuesto a las ganancias por la ley 25.784 en el año 2003.
Menciona que el método aplicado por el ajuste es idéntico al régimen el sexto método, quedando ello en evidencia al compararse tal régimen y el método de ajuste aplicado en la resolución. Interpreta que el hecho de que el ajuste implementado en la Resolución sea una lisa y llana aplicación retroactiva del sexto método afecta determinados derechos y garantías constitucionales, apuntando que se viola el principio de legalidad tributaria, se lesiona el derecho de propiedad y la garantía de los derechos adquiridos y se transgrede la garantía de la capacidad contributiva.
Expone que el ajuste establecido en la resolución transgrede el convenio para evitar la doble Imposición suscripto por Argentina con Suiza.
Alega que el ajuste es arbitrario por cuanto el rechazo del estudio realizado por la actora se sustenta en argumentos aparentes y dogmáticos. En ese sentido explica que el método de valicación aplicado por la recurrente tiene sustento normativo y no contiene compensaciones que neutralicen ganancias de fuente argentina. Añade que la metodología utilizada en el estudio de Oleaginosa Moreno Hnos. S.A. no compensa las diferencias de precios positivas y negativas que pudieran surgir de una constatación operación por operación de los precios de transferencia como se señala en la resolución, y señala que la implementación de una metodología conjunta utilizada para constatar los precios de transferencia en el estudio de la apelante no tuvo por objeto ocultar diferencias que podrían haber dado un resultado favorable al Fisco.
Argumenta determinados errores procedimentales, expresando que método implementado no se corresponde con el método de precio comparable no controlado ni con ningún otro previsto en la normativa aplicable, y además, sostiente que el método utilizado extiende conclusiones obtenidas de la ventas a empresas de Chile de aceite de girasol a las ventas de otros productos.
Cuestiona que se haya descartado la contatación alternativa desarrollada por la actora al contestar la vista, bajo el único pretexto de que no utilizaba los precios de la SAGPyA de la fecha de embarque como parámetros de validación. En dicha elaboración sostiene que validando Individualmente las exportaciones que fueron impugnadas en la resolución, y tomando como comparable los precios de la SAGPyA de fecha de concertación, los precios de tales operaciones se ajustan a las condiciones normales de mercado entre partes independientes.
Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

II.-Que a fs. 146/156 la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera conferido, quien en orden a las razones que expone peticiona se confirme el acto apelado, con costas.
Acompaña los antecedentes administrativos y deja planteado el caso federal.

III.-Que a fs. 171 se abre la causa a prueba. A fs. 314 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a consideración de la Sala "A". A fs. 317 se ponen los autos para alegar; obrando a fs. 320/325 y 326/333 los alegatos producidos por la representante fiscal y por la parte actora, respectivamente. A fs. 337 pasan a sentencia.

Y CONSIDERANDO:

I.-Que en primer lugar cabe referirse a aquellos agravios vertidos por la recurrente, que en orden a su naturaleza se encuentran orientados a cuestionar la validez del acto. En este orden de ideas se advierte que la actora basa parte de su defensa alegando la existencia de vicios que afectan elementos esenciales del acto, la falta de consideración de los argumentos planteados y la falta de admisión de prueba.
Sobre el particular, cabe apreciar que de la compulsa de las actuaciones administrativas surge que el accionar del Fisco Nacional encuadra en el procedimiento reglado por la ley N° 11.683 (t.o.1998), cumpliendo por lo tanto con cada uno de los pasos o fases que Integran el mismo, no advirtiéndose en la especie en qué medida se encuentra afectada la posibilidad de ejercitar el derecho de defensa de la actora, supuesto que tornaría viable la excepción intentada, toda vez que admitir la nulidad por la nulidad misma no responde a una Interpretación razonada, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen para su configuración la existencia de un efectivo perjuicio, el que no se vislumbra en el supuesto bajo análisis.
Asimismo corresponde aclarar que de los términos de la resolución apelada surgen las circunstancias de hecho y las normas en las cuales la AFIP se basó y su relación con lo expresado en los considerandos de la misma, con lo que no concuerda la actora, cuya discrepancia sin embargo, no otorga sustento a la defensa planteada, ya que la nulidad importa la privación de efecto de los actos que adolecen de algún vicio en sus elementos esenciales y que por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados.
En cuanto a la no admisión de las pruebas ofrecidas, ello no puede considerarse causal de nulidad si se tiene en cuenta que en el procedimiento común se halla previsto el supuesto de la apertura a prueba en los casos en que en la alzada deba realizarse una prueba que no ha sido admitida en primera instancia (art. 260 CPCC). Ello es también valedero en la Instancia de este Tribunal, toda vez que las partes pueden ofrecer ante el mismo la prueba que hubiera sido denegada en sede administrativa, de acuerdo con lo que se establece en los artículos 173 y 174 de la ley de procedimiento fiscal, lo que está corroborado en la presente causa, en que la recurrente ha tenido ocasión de proponer las medidas que estima conducentes a esclarecer los hechos controvertidos.
A mayor abundamiento debe señalarse que "cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior" (Fallos 202:549, 247:52 consid. 1º; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "…ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" (Fallos 205:249; consid. 5 y sus citas).
Por lo expuesto, cabe manifestar que la resolución apelada se encuentra fundada, tanto en la cuestión de los hechos como al derecho aplicado y no habiéndose encontrado vicios de procedimiento que afecten la legalidad y el derecho de defensa, corresponde el rechazo, en este apecto, del planteo articulado por la apelante. Con costas.

II.-Que, entrando en el análisis del fondo de la controversia, cabe observar que el organismo recaudador, en el marco de la fiscalización llevada a cabo a la responsable, determinó una reducción del quebranto declarado en el Impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2000. En esencia, la determinación fiscal se centra en el ajuste de los precios de 36 exportaciones concertadas por la actora con la firma Atlantic Oils and Meals, una empresa vinculada residente en Suiza, en el marco del artículo 15 de la ley del gravamen.

III.-Que conforme se desprende del propio acto administrativo, la contribuyente arrimó a la Inspección un Estudio de Precios de Transferencia del período fiscal 2000, realizado con el fin de analizar las transacciones efectuadas con empresas vinculadas. Las operaciones sujetas a análisis, son las exportaciones efectuadas Atlantic Oils & Meals por los siguientes productos: aceite de girasol, pellet integral de girasol, pellet girasol, semillas de girasol de alto contenidol oleico y trigo.
De acuerdo al citado estudio, la metodología empleada por la empresa para evaluar los precios de transferencia consistió en la comparación de precios correspondientes a las operaciones de exportación de Oleaginosa Moreno Hnos. S.A. En este sentido, la empresa procedió al análisis de los precios de exportación comparándolos con aquellos registrados y publicados por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación. Ello, en razón de que los productos Involucrados en las transacciones pertenecen a un mercado transparente, cuyo precio diario es Información de público y notorio conocimiento.
En dicho trabajo se agrega que para analizar las transacciones sujetas al estudio de precios de transferencia, se identificaron los productos y fechas de fijación del precio en cada caso, para compararlos con los precios publicados por la SAGPYA para los mismos productos y fechas. Se constituyó un rango intercuartil de precios para cada producto, tomando los precios de las fechas donde OMHSA exportó a AOM. Dicho precio se comparó con el precio promedio cobrado a AOM para cada producto.
El estudio concluye que, sobre la base de las consideraciones precedentes, los precios pactados por OMHSA con AOM se encuentran dentro del rango intercuartil de precios pactados entre partes independientes; motivo por el cual, la actora no efectuó ajustes en el impuesto a las ganancias del año 2000 en concepto de "precios de transferencia".

IV.-Que frente a dichas circunstancias, la fiscalización entiende que el procedimiento adoptado por la empresa no es correcto, toda vez que el análisis no se basó en el estudio de cada operación en forma Individual, sino que se realizó una comprobación en forma global por producto; lo que le permite compensar aquellas operaciones que tienen un precio más bajo con aquellas que tienen un precio más alto, en relación al valor de referencia.
En esa inteligencia, el organismo procedió a relevar la totalidad de las operaciones de exportación, y utilizando el mismo método que el usado por la recurrente, asignó a cada operación el precio de referencia a la fecha de cumplido de embarque.
Sobre la base de dicha tarea el ente recaudador concluye que en determinadas operaciones, la rubrada no operó de acuerdo con el principio arm's length, determinando en consecuencia ajustes a la base Imponible en el impuesto a las ganancias.

V.-Que conforme se desprende de la postura de las partes, se observan determinadas diferencias, las cuales -en esencia- se ciñen a las siguientes cuestiones.
Por una parte la actora toma como parámetro el precio publicado por la SAGPYA a la fecha de concertación de la operación, mientras que el Fisco lo hace a la fecha de cumplido de embarque. Por otra parte, en el estudio elaborado por la contribuyente se realiza una constatación acudiendo al precio promedio global por producto, mientras que en la determinación fiscal se valida n las exportaciones de OMHSA, individualmente, operación por operación.

VI.-Que establecido de tal modo el thema decidendum corresponde en primer lugar referirse a las distintas normas que rigen la materia.
El artículo 15 de la ley de impuesto a las ganancias establece que "…Cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas, no puedan establecer con exactitud las ganancias de fuente argentina, la AFIP, podrá determinar la ganancias neta sujeta al gravamen a través de promedios, Índices o coeficientes que a tal fin establezca con base en resultados obtenidos por empresas Independientes dedicadas a actividades de Iguales o similares características…".
"…A los fines de la determinación de los precios de las transacciones a que alude el artículo anterior serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada…".
"…A los efectos previstos en el tercer párrafo, serán de aplicación los métodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes Independientes, de costos más beneficios, de división de ganancias y de margen neto de la transacción, en la forma y entre otros métodos que, con idénticos fines, establezca la reglamentación…".
A su vez el artículo agregado a continuación del artículo 21 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo, dispone que: "A efectos de lo previsto en el quinto párrafo del artículo 15 de la ley, respecto de la utilización de los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de operación realizada, para la determinación del precio de las transacciones, se entenderá por: a)Precio comparable entre partes Independientes: el precio que se hubiera pactado con o entre partes independientes en transacciones comparables…".

VII.-Que sentado ello, cabe observar que conforme se desprende del estudio de precios de transferencia elaborado por la firma, y de acuerdo a sus propias manifestaciones, el método de validación implementado fue el método de precio comparable no controlado. Dicho método consiste en comparar el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación vinculada, con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación no vinculada en circunstancias comparables. Sin embargo, en atención a las características mencionadas del mercado de este tipo de productos, cabe observar que, en la elección de los comparables, se han utilizado los precios publicados por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación a la fecha de concertación.
Frente a dicho accionar, el organismo fiscal no discrepa en la utilización de los precios de la SAGPYA como precios de testeo, ya que coincide que se trata de precios de público y notorio conocimiento, pero disiente en cuanto a la metodología y la conclusión a la que arriba.
En este sentido, la metodología adoptada por el ente fiscal se distingue por utilizar los precios de la SAGPYA a la fecha de embarque, y en un análisis donde se individualiza operación por operación.

VIII.-Que en lo concerniente a la fecha de embarque, cabe apreciar que el organismo recaudador a fin de sustentar su utilización acude a distintos fundamentos. En particular, se apoya en un dictamen elaborado por la División Jurídica de esa repartición, invoca el artículo 10 del D.R. de la ley del gravamen, y compara los precios de venta acordados por la recurrente con las empresas Independientes de Chile, con los precios de la SAGPYA.
El aludido dictamen jurídico (fs. 1227 de los a.a.), en la parte que aquí Interesa señala que "…no se observa violación a los principios y derechos de Jerarquía constitucional alegados por la firma … por cuanto la posición fiscal encuentra sustento en las normas aplicables y en su armónica e integral interpretación, destacándose asimismo que la metodología aplicada por el personal fiscalizador de este Organismo apreciada como técnicamente razonable no resulta excluida por la normativa vigente aplicable al caso conforme el periodo Involucrado; por lo que tampoco puede sostenerse que se haya hecho uso retroactivo de normas reglamentarias".
De lo expuesto, se aprecia que el servicio Jurídico hace hincapié en la razonabilidad técnica del criterio fiscal y en la ausencia de una aplicación retroactiva de las normas.

IX.-Que a esta altura de la exposición, no resulta ocioso recordar aquí que en el año 2003 se produjo una modificación en el régimen de precios de transferencia. Con la sanción de ley 25.874 se produjo una reforma fiscal dando lugar a lo que en la jerga tributaria se conoce bajo el nombre del "sexto método" de precios de transferencia.
El origen de esa denominación se debe a que hasta la sanción de la ley 25.874, las normas de la ley del gravamen reconocían cinco métodos a efectos de probar que las transacciones entre sujetos residentes en nuestro país con sus vinculados del exterior eran como entre partes independientes (arm's length). Los cinco métodos que estaban previstos por las Guías de OCDE en materia de precios de transferencia y que fueron recogidos por nuestro ordenamiento fueron los siguientes:

- Precio comparable entre partes Independientes
- Precio de reventa entre partes Independientes
- Costo más beneficios
- División de ganancias
- Margen neto de la transacción

A partir de la mentada reforma, se incorpora al artículo 15 de la ley del tributo el denominado sexto método, el cual establece que cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería -cualquiera sea el medio de transporte-, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional. (Párrafo incorporado por art. 2º de la Ley N° 25.784. B.O. 22/10/2003, vigencia a partir del día de su publicación).
De tal modo, con esta modificación se establece de manera expresa, como momento crítico para la validación de los precios de transferencia, a la fecha de embarque o carga de la mercadería
Dicha disposición, y tal como se desprende de la información relativa a su vigencia no resulta aplicable al caso de autos, toda vez que la determinación comprende a un período fiscal anterior a la fecha a partir de la cual entra en vigor.

X.-Que así las cosas, corresponde pues dilucidar si en el presente caso se ha aplicado el mencionado método, ya que de haber ocurrido, estaríamos en presencia de una aplicación retroactiva de la norma.
Al respecto, según surge de las constancias de autos, en particular, de lo dictaminado en la pericia contable, cabe apreciar que el ajuste fiscal no encuadra dentro del método en trato, toda vez que la perito fiscal, en respuesta que luce adecuadamente fundada, sostiene que si se hubiera valorizado el ajuste con la metodología introducida por la reforma legal, la base del ajuste que aquí se discute hubiera sido superior en la suma de 282.109,30 (vide fs. 215).
En suma, de acuerdo a lo señalado ut-supra las evidencias Indican que no se ha aplicado el denominado "sexto método".

XI.-Que por otro lado, y volviendo al estudio del dictamen del servicio asesor, puede coincidirse genéricamente con la idea esbozada en el mismo, en tanto expresa que "…que la metodología aplicada por el personal fiscalizador de este Organismo…no resulta excluida por la normativa vigente aplicable al caso…".
En efecto, en la aplicación del método de precio comparables entre partes independientes -que es el método empleado en el estudio elaborado por la contribuyente y el utilizado por el Fisco en su determinación- no se advierte que su uso se encuentre reñido con la posibilidad de utilizar precios a la fecha de embarque.
Siendo ello así, no habiendo elementos irrefutables que alerten sobre la utilización del "sexto método" y considerando que el precio a la fecha de embarque no resulta incompatible con el método y normativa aplicable al período de marras, cabe por ende colegir que no se advierte el uso retroactivo de normas reglamentarias.

XII.-Que si bien ello es así, cabe por otro lado expresar, que dentro de la metodología empleada, y en consonancia con los preceptos vigentes para el período observado, tampoco se encuentra expresamente vedada la posibilidad de testear las operaciones apelando a los precios a la fecha de concertación, como sostiene la recurrente.
En otros términos, a juicio de quienes suscriben, en el marco de esta versión del método de precios comparables, donde el precio de referencia no viene dado por operaciones entre partes independientes, sino por una cotización oficial, cabe entender que la preceptiva aplicable para el período en cuestión no constituye un valladar para el empleo de precios de referencia al momento de la concertación.
En el período bajo estudio, no existe como ocurre en la actualidad -a partir de la sanción de la ley 25.784-, una previsión legal específica que obligue a considerar una u otra fecha, por lo que el accionar de la empresa no se encuentra condicionado normativamente por una restricción de esa naturaleza.

XIII.-Que sin perjuicio de lo expuesto, no debe soslayarse en este desarrollo que el Fisco intenta -asimismo- sustentar el ajuste, desde otra perspectiva, poniendo énfasis en aspectos que refieren a la razonabilidad técnica del método.
Así, el ente fiscal para fundar el uso del precio al momento de la carga de la mercadería, y desestimar el de concertación, se nutre de una comparación entre los precios de venta pactados con empresas independientes de Chile con los precios de la SAGPYA. Al observar que los precios con terceros independientes son similares o superiores a los fijados a la fecha de cumplido de embarque, concluye que corresponde, pues, exigir que los precios por las transacciones con empresas vinculadas deben cotejarse con los precios de la SAGPYA a fecha de carga de la mercadería, y no de concertación.
Esta suerte de silogismo, esgrimido por el Fisco, pierde fuerza convictiva, a poco de entrar en el estudio de la prueba colectada en autos.
En efecto, tanto de las apreciaciones que emanan de la pericia económica, como de la prueba pericial de comercio internacional, agregadas a la causa, es factible observar que resulta Imposible comparar las exportaciones realizadas a Chile y las efectuadas a Atlantic Oils & Meals, ya que existen diferencias de una envergadura tal, que resultan insusceptibles de ser depuradas.
Si bien las exportaciones a Chile no han sido materia de controversia, el ente fiscal, las ha invocado tanto al conferir la vista como al dictar el acto administrativo, para dotar de razonabilidad, el uso de la fecha de embarque en la metodología que propugna.
Frente a dicha circunstancia, una de las premisas de que se vale el ente recaudador para fundar su razonamiento pierde el necesario vigor, y quita sustento al criterio fiscal. En otros términos la pretendida razonabilidad técnica que alega el Fisco, para sustentar su posición y desechar la de la contraparte, se desvanece ante la manifiesta ausencia de comparabilidad.
Ello así, el criterio fiscal en este aspecto no puede prosperar.

XIV.-Que en cuanto al otro punto controvertido -en la especie, la consideración del valor operación por operación o precio promedio global por producto-, cabe entender que, en este aspecto y en sentido contrario a lo resuelto precedentemente, el temperamento fiscal debe prevalecer frente al criterio utilizado por la actora.
Cabe recordar aquí que en el trabajo elaborado por la empresa se constituyó un rango Intercuartil de precios para cada producto, tomando los precios de las fechas donde OMHSA exportó a AOM. Dicho precio se comparó con el precio promedio cobrado a AOM para cada producto. Sobre dicha base, concluye que los precios pactados por la actora con AOM se encuentran dentro del rango intercuartil de precios pactados entre partes independientes.
Sobre el particular, empleando el método de precios comparables entre partes independientes, cabe entender que de acuerdo a la normativa aplicable y con el fin de lograr una aproximación más exacta a los valores de mercado el método debe aplicarse transacción por transacción, y no en forma conjunta, donde los promedios de precios pudieran llevar a compensar las diferencias que pudieran verificarse respecto de los precios en operaciones con partes vinculadas.
No se desconoce que en el caso de exportaciones de cereales, donde se utiliza el índice que publica la Secretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación, y por la forma en que se construye dicho guarismo, el precio pactado podría estar ligeramente por arriba o por debajo del citado índice de referencia.
No obstante ello, el marco normativo no contempla la posibilidad de un análisis global como pretende la recurrente.
Cabe considerar, en este punto, que la construcción de un rango intercuartil o de la mediana, resultan aplicables en tanto se determinen dos o más transacciones comparables (conf. Art. 12 de la R.G. (AFIP) N° 1122/2001), situación que no se presenta en el caso concreto de autos, toda vez que al utilizar los precios de la SAGPYA, éstos constituyen un precio único, no dando lugar en consecuencia a la elaboración de un rango intercuartil.

XV.-Que conforme se desprende de los párrafos precedentes corresponde confirmar parcialmente el acto venido en recurso, y en consecuencia ordenar al organismo recaudador que practique la reliquidación de la materia imponible, de acuerdo a las pautas aquí desarrolladas.

Por ello, SE RESUELVE:

1º) Confirmar parcialmente la resolución apelada en virtud de lo dispuesto en los Consideranos XIII y XIV.

2º) Ordenar al Fisco Nacional que en el término de treinta (30) días practique la reliquidación teniendo en cuenta la pautas señaladas en el punto 1) del presente.

Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2da. Nominación (art. 184 de la ley 11.683).
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas de la causa y archívese.