JU-26713-2012-TFN
Carga de la prueba.
Impugnación de empresas comparables. Utilización de índices y datos de varios
años. Irrazonabilidad. Indicadores utilizados. Ajuste por la tasa "riesgo
país". Ajuste a la "mediana". Irretroactividad. Economía de
Opción. Procedimiento. Prescripción. Efecto suspensivo. Impugnación del saldo a
favor de la apelada. Suspensión de la prescripción. Imposibilidad jurídica de
obrar.
Buenos Aires, 13 de abril
de 2012.
AUTOS Y VISTOS:
El expediente N°
26.713-I, caratulado: “BOEHRINGER
INGELHEIM S.A. s/ apelación” y su acumulado N° 28.645-I, de
igual carátula,
Y RESULTANDO:
I.- Que a fs. 41/69 vta. se interpone
recurso de apelación contra la resolución de fecha 12 de diciembre de 2005
dictada por la AFIP-DGI, mediante la cual se determina de oficio el impuesto a
las ganancias por el período fiscal 1999, con más intereses resarcitorios y se
le aplica multa en virtud de lo establecido en el artículo 45 de la ley 11683.
Relata que se cuestionó a su mandante el estudio de precios de transferencia
correspondiente al período fiscal 1999 -el que dice haber sido elaborado de
conformidad con lo previsto en la RG 702/99-
y sobre la base de tal cuestionamiento reelaboró los resultados que arrojó
dicho estudio para concluir que la ganancia neta sujeta a impuesto de aquél
período fiscal debe ser incrementada.
Comenta que los argumentos esbozados por el ente recaudador para impugnar el
estudio por ella efectuado fueron los siguientes: 1) se habrían utilizado
empresas como comparables que no resultarían ser tales; 2) se habrían
considerado índices y datos de los balances comerciales de la contribuyente de
los años 1997, 1998 y 1999 y de las comparables seleccionadas de los años
1996, 1997 y 1998, para la elaboración del informe de precios de transferencia
del año 1999, lo cual resultaría -según la opinión fiscal- incongruente; 3) el
“análisis funcional” efectuado por la empresa en su estudio de precios de
transferencia no fue aceptado por la AFIP en lo atinente a la división de las
actividades de la actuante en diferentes mercados y funciones; 4) la selección
de los indicadores utilizados para realizar el análisis de precios de
transferencia respecto a las actividades realizadas por la empresa también fue
cuestionado; 5) el Fisco objeta asimismo la no realización de un ajuste por
“riesgo país” que su mandante aceptó aunque no está de acuerdo con su forma de
cálculo.
Sostiene que para medir la condición de mercado de las operaciones entre
compañías vinculadas o relacionadas se utiliza la metodología prevista en la
ley de impuesto a las ganancias, la que abreva en los lineamientos de la OCDE. Dicha metodología está integrada por seis métodos por el período fiscal cuestionado,
pero la ley del gravamen requiere que se utilice el mejor método en los
términos de lo previsto en el art. 6 de la RG 702/99.
Destaca que pese a que dichos métodos pretenden evaluar la condición de
mercado de las referidas transacciones, solo uno se ellos compara
estrictamente precios. Es el método denominado precio comparable no
controlado, que compara precios entre operaciones vinculadas y no vinculadas
que pudiera haber llevado a cabo el contribuyente u operaciones similares que
verificaran sujetos independientes. Agrega que los restantes métodos se basan
en comparaciones de rentabilidades, brutas o netas de acuerdo con el método de
que se trate. Concluye que la aplicación de los métodos, fuera del precio
comparable no controlado que compara precio contra precio, no permite una
evaluación exacta de dichos precios, sino que analiza rentabilidades brutas o
netas según el método escogido. Antes bien, se trata de una aproximación, de
una metodología internacionalmente aceptada (y que no fue cuestionada por el
Fisco), que evalúa la razonabilidad de la condición de mercado de las
transacciones entre partes independientes.
Puntualiza que dado que el Fisco no ha impugnado, sino que ha acogido el
método por ella utilizado para la evaluación de sus operaciones con partes
relacionadas o vinculadas, por lo que la controversia queda circunscripta a
algunos aspectos de la aplicación de la metodología adoptada con motivo de la
utilización del método del margen neto de la transacción.
Indica que el primer argumento impugnativo de la resolución apelada es que
las empresas norteamericanas Compare Generiks; Futurebiotics y Sel-Leb
Marketing no son “comparables” con la contribuyente local; en el primer y
segundo caso debido a la existencia de “vinculación con PDK Labs Inc.:
(proveedores exclusivos con contratos de exclusividad, porcentaje de
participación, directores en común y magnitud de empleados); en el tercer
caso debido a que la actividad no es comparable y que la magnitud de
empleados no es comparable. Agrega en este último sentido que aún cuando se
haya tratado de un error involuntario la inclusión de dicha compañía como
comparable, si se eliminara el mismo del cálculo efectuado, ello no cambia de
manera significativa el rango construido de comparables y por lo tanto no
altera la condición de mercado del análisis efectuado.
En cuanto a las dos primeras comparables, explica que ambas así como su proveedor
exclusivo operan en Esados Unidos, y que si existiera una transferencia de
utilidades entre la que manufactura (PDK Labs Inc.) y las que distribuyen
(Compare Generics y Futurebiotics) cabría esperar una relación inversa entre
los márgenes brutos que obtuvieron las tres compañías. Expresa que no
obstante ello, dicha relación no se cumple sino que más bien existe una
relación directa e incluso en algunos años las empresas que distribuyen
obtuvieron un margen bruto mayor al que obtuvo la que manufactura.
Por tal motivo, entiende que si bien la vinculación entre tales empresas
podría constituir un criterio de exclusión, no parece existir clara evidencia
de que sus rentabilidades, en el período considerado, no puedan ser
utilizadas como comparables a los fines del estudio bajo determinación, toda
vez que los mismos se han comportado como partes no relacionadas.
Asimismo, se agravia de que el fisco objete la comparabilidad de la magnitud
de los empleados entre las dos primeras comparables y la actora, pues dicha
diferencia absoluta de magnitud no debería afectar la medición relativa de
los costos e ingresos y, en consecuencia, tampoco la rentabilidad, pues la
escala de producción define tanto las ventas como la cantidad de empleados.
Manifiesta que este argumento no fue respondido por el fisco en la resolución
que se apela.
Destaca que el Fisco ha aceptado la totalidad de los comparables de
manufactura y además sólo ha impugnado tres comparables de la función de
reventa. A su vez, considera que el hipotético caso de excluirse los mentados
comparables de la función de reventa, el rango intercuartil así construido
arrojará que su mandante cumple igualmente con la condición de mercado.
En lo atinente a la utilización de índices de datos de años anteriores a
1999, recuerda que la legislación argentina incorporó el análisis de precios
de transferencia a partir de la ley 25063 -en
vigor desde el 31/12/98- aunque fue recién en 1999 cuando se aprobó la
reglamentación pertinente (RG 702/99) de modo tal que fue la
propia AFIP quien postergó la presentación de la información correspondiente.
Se agravia de que el Fisco haya tildado de incongruente el proceder de su
mandante por tomar respecto de las empresas comparables promedios de los años
1996, 1997 y 1998 cuando el mismo ente recaudador expresó en la resolución en
crisis que el área fiscalizadora efectuó el análisis teniendo en cuenta la
información de Boehringer por el período 1999 con el promedio de los tres
años (1996, 1997 y 1998) de las empresas comparables.
Formula agravios en cuanto al criterio fiscal que sustenta la obligación de
tomar únicamente información del período fiscal 1999 para la justificación de
los precios de transferencia de dicho período fiscal pues ningún precio de
transferencia, cualquiera sea el método adoptado, puede basarse aisladamente
en el año de que se trate como si la compañía no tuviese otros parámetros que
considerar. En tal caso no sería precisamente comparables. En ese orden de
ideas, plantea que su mandante procedió a tomar los años anteriores pues en
el 1999 hizo un esfuerzo de inversión importante con nuevas líneas de
productos y soportó la recesión económica y devaluación cambiaria ocurrida en
Brasil, principal destino de sus exportaciones. Al ser ello así, menta que
haber considerado el año 1999 como si fuese el único y exclusivo año de
actividad económica hubiera sido un error.
Al respecto, transcribe lineamientos de la OCDE en el sentido que debe ser utilizada información de varios años en el método transaccional de margen neto
para la empresa que se está revisando y la empresa independiente, en la
medida que sus márgenes netos están siendo comparados, tomando en
consideración los efectos que en las utilidades tienen los ciclos de vida de
los productos y las fluctuaciones económicas a corto plazo. Apunta que no
puede soslayarse que la RG
1122/01, sucesora temporal de la RG
702/99, mande al contribuyente a acompañar a la certificación
contable el balance del ejercicio del período que se presente y los
balances certificados de los dos períodos anteriores.
Destaca que no existía, por mérito de la demora reglamentaria apuntada,
información “validada” de las comparables seleccionadas del propio año 1999 a la fecha de interposición del recurso de apelación por lo que se ofrece a presentar el
análisis original efectuado en el informe presentado al Fisco pero
comparando el mismo período tanto para la actora como para las comparables
seleccionadas.
En este orden de ideas refiere que la crítica oportunamente impostada ante la AFIP fue que al proceder ese modo se está “dividiendo” a una misma empresa en otras cuatro
como si ellas no formaran parte de una sola entidad. En contra de esta
postura, indica que el ente fiscal busca cuales son las líneas de negocio
rentables dentro de la empresa, apropiándole los gastos operativos según la
función a la que ellos correspondan y determinando para cada caso la
utilidad emergente. Para ello, el Fisco se basa en que utilizar un solo
indicador (utilidad global) es incompatible con el método del margen neto,
que prioriza la función al producto. Considera que se trata de una
afirmación dogmática, porque ninguna norma legal establece que ése sea el
principio subyacente en el método aceptado por ambos contendientes (margen
neto de la transacción) y además arbitraria pues se trata de una visión
parcializada, destinada a encontrar un ajuste favorable al pretenso
acreedor.
Agrega en tal sentido que según los lineamientos de la OCDE sigue el criterio de negocio para medir la condición de mercado de las operaciones con
partes relacionadas sujetas a análisis del principio de lo que haría un
“buen hombre de negocios”. De acuerdo con él, cualquier comerciante analiza
las sinergias de determinadas actividades y, a fin de utilizar plenamente
su capacidad industrial para levantar costos fijos, admitiría subsidios
cruzados entre actividades a fin de que el resultado final resulte
positivo.
Declara que el indicador ROS (margen de utilidad operativa) utilizado por
la compañía fue cuestionado por el Fisco, quien pretende utilizar:
indicador MOTC (margen de utilidad sobre costos y gastos) para la función
de manufactura e indicador ROS (margen de utilidad operativa) para la
función de reventa. Sostiene al respecto que utilizar el ROS o el MOTC es
indistinto, porque el resultado final que arroja uno u otro indicador no
produce variaciones significativas.
Debido a que las empresas comparables seleccionadas operan mayormente en
países distintos que Boeheringer es necesario realizar un ajuste por
mercado geográfico, a fin de incrementar la comparabilidad de los márgenes
de rentabilidad. En ese contexto, si bien acepta la objeción realizada por
el área fiscalizadora, no se comparte la forma en que dicho ajuste es
practicado con la utilización diferencial de “riesgo país” por las razones
que allí se indican.
Subsidiariamente, se reitera la queja planteada en el descargo de la vista
respecto del ajuste a la mediana efectuado por la AFIP. Dice que según el Fisco en ningún momento de la firma especifica cuál sería el punto
del rango que mejor refleje los hechos y circunstancias de sus operaciones
con firmas vinculadas y porque no esgrime ningún argumento sustentable ni
justificación alguna que aporte la certeza que dicho valor (ajuste al
cuartil inferior) es el que mejor refleje los hechos y circunstancias de
sus operaciones con vinculadas, en mérito a la enumeración de las
directrices de la OCDE. Añade que su mandante nunca dijo que el tercer
cuartil fuera el rango más apropiado sino que de realizar un hipotético
ajuste debería ser el primer cuartil, ya que reflejaría correctamente la
situación del mercado en la cual la actuante desarrolla sus actividades. Al
ser ello así, considera extraño que la AFIP haya efectuado un ajuste a la mediana y no al primer cuartil del rango.
Finalmente se agravia de la denegación de pruebas en sede administrativa y
de la multa aplicada. Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y
peticiona se revoque la resolución en todas sus partes. Con costas.
II.- Que a fs. 79/102 la
representación fiscal contesta el traslado del recurso. Niega todos los hechos
y fundamentos esgrimidos por la actora. Sostiene que la apelante no ha ensayado
ningún argumento superador de la postura sustentada en la vista y rebatida por la
determinación que se apela. Deja planteado el caso federal y peticiona se
confirme el acto apelado, con costas.
III.- Que a fs. 112/113 se abre la
causa a prueba. A fs. 179 se dar por decaído el derecho de la parte actora a
producir la prueba pericial contable.
A fs. 261/276 obra el recurso de apelación interpuesto en dicho expediente
contra la resolución dictada por la AFIP-DGI el 27 de noviembre de 2006 pero
sólo en contra de la aplicación de la multa impuesta y en contra del cargo
formulado respecto de la no consideración del saldo a favor del impuesto a las
ganancias por el período fiscal 1999.
Explica que la compañía obtuvo un saldo a favor de $ 1.538.435,92 por el
período fiscal 1999 que trasladó al período fiscal 2000 para cancelar el
impuesto a las ganancias que debía abonar por dicho período.
Se agravia de que el acto administrativo por el cual se pretende determinar una
supuesta deuda de su mandante es nulo por fundarse en un acto que no se
encuentra firme y cuyos efectos se encuentran suspendidos, a lo que agrega que
si cabía alguna duda, se disipó con el medida cautelar decretada el 5/7/2006
por la cual se ordenó suspender los efectos de la resolución N° 110/2005 hasta
tanto se decida el recurso de apelación interpuesto. En ese sentido, la resolución
se encuentra viciada pues ha ejecutoriado un acto cuyos efectos se encuentran
suspendidos en virtud de una sentencia judicial.
Asimismo, destaca que el Fisco no puede desconocer dicho decisorio por
encontrarse apelado, pues la apelación de las medidas cautelares se concede en
virtud de lo normado por el art. 198 del CPCCN, con efecto devolutivo.
Expresa agravios en cuanto a la aplicación de la multa. Hace hincapié en la
completa ausencia de intencionalidad de parte de su mandante por lo que –a su
juicio- resulta improcedente cualquier imposición de sanción. Subsidiariamente,
invoca como causal eximente de responsabilidad el error excusable. Deja
planteado el caso federal y solicita se haga lugar al recurso interpuesto, con
costas.
A fs. 271/301 vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal.
Insiste en que aún en la medida que se haya verificado la suspensión de la
intimación de pago por el impuesto a las ganancias período 1999, tal
circunstancia no se extiende a una hipótesis diversa vinculada con el ulterior
rechazo de una propuesta de compensación, que no reunía -según dice- los
requisitos mínimos de procedencia.
Contesta agravios sobre la multa y solicita se confirme el acto apelado con
expresa imposición de costas.
IV.- Que a fs. 319 se resuelve
acumular el expediente N° 28645-I al que lleva el N° 26.713-I. A fs. 321 se
clausura el período probatorio. A fs. 328 se elevan los autos a la Sala “A” y se ponen para alegar, no habiendo hecho uso la actora de su derecho. A fs. 336 se
llaman autos a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que previo a analizar
las cuestiones planteadas corresponde hacer una reseña de los hechos y de los
procedimientos realizados.
Del cotejo de las actuaciones administrativas acompañadas surge que al
18/10/2001 ya se había iniciado una verificación dispuesta mediante COD N°
3591/2, habiéndose cursado varios requerimientos. El 7/2003 se requirió el
detalle desagregado de los conceptos que integran el rubro otros ingresos y
otros egresos del período 1996 a 1999, inclusive; el informe mediante papeles
de trabajo de la implementación de los costos y gastos operativos a los
productos (discriminando reventa y producción) vendidos en el mercado interno y
mercado local -diferenciando los mismos por línea de producto-. Asimismo, se le
solicitó informe si se realizaron ajustes por el concepto riesgo país en el
estudio de precios de transferencia correspondiente al año 1999.
El 9/9/2003 se formuló requerimiento a BISA para que aporte la información
contenida en los formularios 10-K durante los años 1996, 1997 y 1998 de las
empresas mencionadas como comparables en el Estudio de Precios de Transferencia
realizado por ella para el período 1999 Compare Generiks Inc., Futurebiotics
Inc. y Sel Leb Marketing. Inc. La empresa suministró información
correspondiente a las distintas operaciones llevadas a cabo por ese año y
detalló los productos de reventa y los de propia producción vendidos durante el
período en cuestión; el componente activo utilizado para su elaboración en caso
de los productos de propia producción; la segregación por producto de ventas en
el mercado local y exportaciones; nombre comercial de la competencia de esos
productos y laboratorio competidor, entre otras informaciones.
Por lo tanto, las transacciones objeto de análisis que fueron realizadas
durante el ejercicio 1999 corresponden a: 1) exportación de productos
fabricados localmente por Boehringer Ingelhein S.A. (en adelante BISA) a partes
relacionada; 2) importación de materias primas, sustancias activas y productos
terminados provenientes de partes relacionadas realizadas por BISA; 3) pagos
por regalías y servicios de asistencia técnica efectuados por BISA a Boehringer
Ingelhein Internacional (BII) y a Boehringer Ingelhein Vet Médica; 4)
operaciones financieras consistentes en préstamos otorgados por Boehringer
Ingelhein Coordination Centre (BICC) a BISA .
La inspección actuante hizo un análisis sobre las pautas del artículo 8° de la
ley de impuesto a las ganancias según el cual si los precios mayoristas (del
lugar de origen o de destino) no fueran de público y notorio conocimiento,
serán aplicables los restantes métodos. En un inicio buscaron mediante el
Sistema Nosis importadores que adquirieron en el exterior dichas drogas o
partidas (seleccionadas tres en forma aleatoria), notando una gran dispersión
entre los precios informados por los importadores para los mismos productos
pues cada producto farmacéutico tiene diferentes composiciones químicas
variando según la compañía que los comercialice y porque los volúmenes de operación
varían significativamente entre los importadores, pudiendo ser consecuencia de
descuentos implícitos que modifican los precios unitarios transados. Al ser
ello así el mercado de especialidades medicinales no es un mercado transparente
que permita obtener un precio de público y notorio conocimiento. Se entendió
que con respecto al país de destino lo ideal sería encontrar un producto de
similares características al exportado por la empresa que sea producido por una
compañía no vinculada en el mismo lugar de destino. No obstante, se entendió
que dicha búsqueda resultaría infructuosa a efectos de realizar comparaciones
pues de encontrar el producto idéntico en cuanto a calidad y nombre comercial,
es por lo general solamente comercializado por empresas vinculadas del
exterior, lo que viciaría la utilización de estos datos; de encontrarse
compañías independientes que vendieran productos con distinto nombre pero igual
calidad, se ve obstaculizada por lo que ha resultado de experiencias anteriores
a la prueba de justamente esa condición de igualdad (distinta composición
química, pureza de la droga, etc.) y por último, porque tendría que
cuantificarse la percepción de los clientes ante la marca de los productos
comercializados -cuestión ésta que no se encuentra alcanzada por la
fiscalización-.
Es por todo ello que, siguiendo con el análisis del artículo 8° se concluyó que
ante la imposibilidad de aplicar dicho artículo se debían examinar las
operaciones mediante alguno de los seis métodos enumerados en el artículo 15 de
la LIG para evaluar el valor de mercado entre las empresas relacionadas. (v.
ampliación del informe final de inspección, fs. 15/16, a.a.).
En ese contexto, se discrepó con el análisis global del negocio, siendo que
mediante un análisis funcional se reportaban a juicio del Fisco diferencias
considerables. Así, se realizó un análisis por producto determinando cuatro
funciones que se analizaron en forma independiente (manufactura -producción de
especialidades medicinales- y reventa -comercialización- tanto en el mercado
local como en el mercado de exportación). Dadas las características de las
operaciones y del mercado se entendió razonable la elección del método del
Margen Neto de la Transacción (salvo para operaciones financieras consistentes
en préstamos otorgados por BISA en cuyo caso se aplicó el Método del Precio
Comparable No Controlado al considerar la empresa que fue posible identificar
información pública confiable a fin de efectuar la comparación) utilizado por
el contribuyente aunque se realizaron algunas objeciones al estudio llevado a
cabo. Así, se modificaron los indicadores de utilidad y se aplicó la tasa de
riesgo país. Además, se rechazaron tres compañías comparables en virtud de la
normativa y se incrementó la base imponible en el impuesto a las ganancias en
la suma de $ 7.469.708,42, lo que generó un saldo de impuesto a ingresar y una
disminución del saldo a favor del contribuyente.
II.- Que cabe recordar
que todo lo relativo al instituto de precios de transferencia constituye una
materia compleja, en constante consideración y mutación en la práctica fiscal
internacional y que a pesar de ello no ha sido resuelto aún de forma completa y
satisfactoria. Resulta un tema con dificultades para ser abordado por los
contribuyentes a causa de la profusa y cambiante legislación de los últimos
tiempos y además, porque existe escasa doctrina y jurisprudencia que puedan
servir de orientación en los casos dudosos que se presentan, situación que
resultaba aún más compleja en el período 1999 que se discute en autos, atento
la vaguedad de la normativa de entonces.
Asimismo, no se puede soslayar que no se trata de una ciencia exacta, sino que
requiere la aplicación del juicio por parte del Fisco y de los contribuyentes
(cfr. Lineamientos de la OCDE)
Sobre la base de tal aclaración es dable establecer el marco normativo dentro
del cual corresponde considerar a las operaciones realizadas por la recurrente.
El artículo 8° de la ley de impuesto a las ganancias, texto según ley 25063
(B.O. 30/12/1998) cuya vigencia operó desde el 31/12/1998 al 30/12/1999
disponía: “La determinación de las ganancias que derivan de la exportación e
importación de bienes se regirá por los siguientes principios:
a) Las ganancias
provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o
comprados en el país, son totalmente de fuente argentina.
La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de
tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la
comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada. Cuando no se
fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente
en el lugar de destino, corresponderá, salvo prueba en contrario, tomar este
último, a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.
Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en
el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá
también establecer el valor atribuible a los productos objeto de la
transacción, tomando el precio mayorista vigente en el lugar de origen. No
obstante, cuando el precio real de la exportación fuere mayor se considerará,
en todos los casos, este último.
Se entiende también por exportación la remisión al exterior de bienes
producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, realizada por
medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros
intermediarios de personas o entidades del extranjero.
b) Las ganancias que
obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus
productos en la República Argentina son de fuente extranjera. Sin embargo,
cuando el precio de venta al comprador del país sea superior al precio
mayorista vigente en el lugar de origen más, en su caso, los gastos de
transporte y seguro hasta la República Argentina se considerará, salvo prueba en contrario, que la diferencia constituye ganancia neta de fuente argentina
para el exportador del exterior.
Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en
el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá
también establecer el valor atribuible a los productos objeto de la transacción,
tomando el precio mayorista vigente en el lugar de destino. No obstante, cuando
el precio real de la importación fuere menor se tomará, en todos los casos,
este último.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, corresponda
aplicar el precio mayorista vigente en el lugar de origen o destino, según el
caso, y éste no fuera de público y notorio conocimiento o que existan dudas
sobre si corresponde a igual o análoga mercadería que la importada o exportada,
u otra razón que dificulte la comparación, se tomará como base para el cálculo
de los precios y de las ganancias de fuente argentina, las disposiciones
previstas en el artículo 15 de esta ley.
Lo dispuesto en este artículo será de aplicación aun en aquellos casos en los
que no se verifique vinculación económica.”
Por su parte, el artículo 15 del mismo cuerpo legal establecía entonces que
“Cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de
las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente
argentina, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica
en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá
determinar la ganancia neta sujeta al gravamen a través de promedios, índices o
coeficientes que a tal fin establezca a base de resultados obtenidos por
empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o similares
características.
Las empresas locales de capital extranjero que realicen operaciones con las
sociedades, personas o grupos de personas del exterior que participen, directa
o indirectamente, en su capital, control o dirección, o con otras empresas o
establecimientos del extranjero, en cuyo capital participen, directa o
indirectamente, aquellas sociedades, personas o grupos de personas, o la propia
empresa local, estarán obligadas, a los efectos de esta ley, a determinar sus
ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado
entre partes independientes en operaciones comparables.
Salvo prueba en contrario, se presume que cuando en las operaciones a que se
refiere el párrafo anterior intervienen entidades o personas constituidas,
radicadas o domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, los
precios y montos de las mismas no han sido pactados conforme a los que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones comparables.
A los efectos de constatar si los precios de transferencia de aquellos actos
jurídicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la persona
física o jurídica domiciliada en el exterior que directa o indirectamente la
controle, responden a las prácticas normales del mercado entre partes
independientes, la citada Administración Federal deberá exigir la presentación
de declaraciones juradas especiales que contengan información detallada
suministrando los datos y los respaldos probatorios que considere pertinentes.
Para la determinación de si los precios de transferencia responden a las
prácticas normales de mercado, entre partes independientes se aplicará el que
resulte más apropiado para el tipo de operaciones que se trate de los métodos
que se indican a continuación, o los que con igual finalidad establezca al
respecto la reglamentación, no siendo de aplicación para estos casos la
restricción establecida en el artículo 101 de la ley 11683 (t.o.
1998), respecto de información referida a terceros que haya resultado necesaria
para merituar los factores de comparabilidad de las operaciones que fije el
reglamento, cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que se tramitan
en sede judicial o administrativa:
a) Precio comparable no
controlado: Se considerará el precio o el monto de las contraprestaciones que
se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones
comparables.
b) Precio de reventa:
(...)
c) Costo adicionado:
(...)
d) Participación de
utilidades (...)
e) Residual de
participación de utilidades: (...)
f) Margen neto de la
transacción: en aquellas transacciones entre partes relacionadas, se
determinará la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables
o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de
rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos,
gastos o flujos de efectivo.
Se entenderá que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no
existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o
monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los
métodos establecidos anteriormente y, cuando existan dichas diferencias, éstas
se eliminen mediante ajustes razonables.
Los procedimientos a que se refiere el presente artículo en relación a los
precios de transferencia, serán igualmente de aplicación respecto de las
operaciones que realicen empresas nacionales en el exterior.”
El transcripto artículo 15 en su anteúltimo párrafo dispone que cuando
existieran diferencias éstas se eliminen mediante ajustes razonables. En este
sentido, cabe entender que se ha receptado el criterio que contienen las
directivas de la OCDE en cuanto a que para determinar que algo sea comparable,
ninguna de las diferencias que se presentan en las cuestiones sujetas a
comparación, si existen, podrían materialmente afectar la condición que es
examinada en la metodología, o que puedan efectuarse razonables ajustes para
eliminar el efecto de tales diferencias (Directiva 1.15).
La RG
702/99 (que resultó aplicable desde la vigencia de la ley 25063
hasta el 31/12/99) reglamentó la expresión “mejor método”. Así, expresamente en
su artículo 6° estableció que “El método que resulte más apropiado para
determinar si los precios de transferencia responden a las prácticas normales
de mercado entre partes independientes, será aquél que mejor refleje la
realidad económica de las transacciones. A tal fin se considerará —entre otros—
el que:
a) Mejor compatibilice
con la estructura empresarial y comercial.
b) Cuente con la mejor
calidad y cantidad de información disponible para su adecuada justificación y
aplicación.
c) Contemple el más
adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no
vinculadas, y las empresas involucradas en dicha comparación.
d) Requiera el menor
nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los
hechos y situaciones comparables.”
Asimismo, en el art. 7º
se puntualizó que “La comparabilidad de las operaciones y/o de las empresas, a
que hace referencia el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones, se determinará considerando —entre
otros—, los siguientes elementos:
a) Las características de
las operaciones, incluyendo:
1. En operaciones de
financiamiento, elementos tales como el monto del capital, plazo, garantías,
solvencia del deudor y tasa de interés.
2. En la prestación de
servicios, la naturaleza del servicio, y si éste involucra o no, una
experiencia o conocimiento —entre otros elementos—.
3. En el uso, goce o
enajenación de bienes tangibles, las características físicas, calidad y
confiabilidad, la disponibilidad y volumen de la oferta, etc.
4. En caso de que se
conceda la explotación o se transmita un bien intangible, elementos tales como
la forma de la transacción (venta o licencia), el tipo del bien (patente,
marca, nombre comercial o transferencia de tecnología), la duración y el grado
de protección, y los beneficios anticipados por el uso de los bienes.
b) Las funciones o
actividades (tales como diseño, fabricación, armado, investigación y
desarrollo, compra, distribución, comercialización, publicidad, transporte,
financiación, control gerencial y servicios de posventa), incluyendo los
activos utilizados (uso de intangibles, ubicación, etc.) y riesgos asumidos en
las operaciones (riesgos comerciales, como fluctuaciones en el costo de los
insumos; riesgos financieros, como variaciones en el tipo de cambio o la tasa
de interés), de cada una de las partes involucradas en la operación.
c) Los términos
contractuales que puedan llegar a influir en el precio o en el margen
involucrado, tales como forma de redistribución, condiciones de pago,
compromisos asumidos respecto de volúmenes de productos comprados o vendidos,
duración del contrato, garantías, existencia de transacciones colaterales.
d) Las circunstancias
económicas (ubicación geográfica, dimensión y tipo de los mercados, niveles de
oferta y demanda, alcance de la competencia).
e) Las estrategias de
negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y
ampliación del mercado.
Cuando los ciclos de
negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de
un ejercicio, se podrán considerar operaciones comparables las que correspondan
a DOS (2) o más ejercicios anteriores o posteriores”
Por su parte, el art. 8º
de la citada reglamentación estableció que “A fin de la eliminación de
diferencias resultantes de la aplicación de los criterios de comparabilidad, a
que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, deberán tenerse
en cuenta, entre otros, los siguientes mecanismos de ajustes:
1. Plazo de pago: en este
caso, la diferencia de los plazos de pago será ajustada considerando el valor
de los intereses correspondientes a los plazos concedidos para el pago de las
obligaciones, con base en la tasa utilizada por el proveedor.
2. Cantidades negociadas:
el ajuste deberá ser efectuado sobre la base de la documentación de la empresa
vendedora u otra empresa independiente, de la que surja la utilización de
descuentos o bonificaciones por cantidad.
3. Propaganda y
publicidad: cuando el precio de los bienes, servicios o derechos adquiridos a
un sujeto vinculado del exterior, involucre el cargo por promoción, propaganda
o publicidad, el precio podrá exceder al de otro sujeto que no asuma dicho
gasto, hasta el monto pagado, por unidad de producto y por este concepto....”
De lo hasta aquí expuesto
cabe afirmar, como importante conclusión, que el “mejor método” para determinar
los precios de transferencia será el que sirva a la mejor aproximación a un
precio “arm's lenght” en las circunstancias prácticas concretas. Como bien se
ha señalado “...el mejor método será el que en conjunto esté sustentado por
información más completa y precisa, utilice transacciones independientes que
sean las más comparables a la transacción bajo examen y requiera la menor
cantidad de ajustes para alcanzar un adecuado nivel de
comparabilidad.....”(Jovanovich, Juan M.; “Precios de transferencia y
tributación” (tercera parte), P.E.T.; 17/10/2005; pág. 1)
III.- Que establecido el
marco legal dentro del cual corresponde considerar a las operaciones realizadas
por la actora, deben analizarse los agravios formulados, dejando sentado el
vacío legislativo que imperaba en el año 1999 -recuérdese que recién el
15/10/1999 se reglamentó lo relativo al análisis de precios de transferencia
mediante la RG 702/99-.
Es dable tener presente que en nuestro país, la carga de la prueba en esta
materia es compartida pues que si bien el contribuyente está obligado a
establecer e identificar las operaciones sujetas a precios de transferencia,
preparar el estudio correspondiente -para lo cual podrá seleccionar algún
método entre los que las normas ofrecen y demostrar mediante su aplicación si
el valor de las contraprestaciones fijadas en sus operaciones se condice con
el que hubiesen fijado partes independientes-, contar con los respaldos
documentales y presentar las declaraciones juradas al respecto, lo cierto es
que la AFIP sólo podrá impugnar los precios de transferencia cuando encuentre
razones fácticas justificadas y debidamente acreditadas así como los
argumentos normativos para cuestionar alguno de los precios del contribuyente.
Para ello, la administración fiscal debe reproducir razonamientos y decisiones
de negocios tales como las que se toman entre partes independientes.
Sobre el particular, se observa que el Fisco ha coincidido con el método
utilizado por BISA para el estudio consistiendo los temas sobre los que la
actora se agravia los siguientes: a) impugnación de tres firmas comparables);
b) la utilización de índices y datos de años anteriores a 1999 -período fiscal
del ajuste); c) análisis funcional de la actividad de la empresa; d)
indicadores utilizados; e) ajuste por la tasa riesgo país y f) utilización de
la “mediana”.
IV.- Que en cuanto a la
objeción formulada por la Administración Tributaria respecto de tres firmas (Compare Generiks Inc., Futurebiotics Inc. y Sel Leb Marketing. Inc.) las que
reportaban márgenes de utilidad negativos o muy bajos, cabe hacer una
distinción. Respecto de la última de las empresas comparables, la propia actora
aceptó la impugnación por poseer aquella una actividad distinta que la analizada
y que por lo tanto, su consideración como comparable constituyó un error al
momento de elaborar el estudio de precios de transferencia. Por lo tanto, la
actora ha consentido el rechazo de dicho comparable. (cfr. contestación de
vista y recurso ante este Tribunal)
V.- Que en cuanto a las
dos restantes, los argumentos utilizados para su rechazo fueron: vinculación
con PDK como proveedor exclusivo de aquellas, con contratos de exclusividad y
porcentaje de participación; directores en común con aquella y por considerar
que la cantidad de empleados no es comparable. Frente a ello, BISA ha
argumentado que las tres empresas operan en EEUU con lo cual no existe
manipulación de precios de las transacciones para atribuir mayor utilidad a una
u otra en función de diferentes cargas fiscales. Asimismo, observa la evolución
de los márgenes brutos que obtuvieron las tres compañías según la cual las
empresas que distribuyen obtuvieron en algunos años un margen mayor bruto al
que obtuvo la que manufacturaba por lo que PDK no tuvo influencia por efecto de
la vinculación con las distribuidoras ni superó a la rentabilidad que
obtuvieron empresas manufactureras comparables. Dichos datos surgen del propio
estudio de precios aportado por la actora. En cuanto a la magnitud de empleados
postuló que dicho factor no afecta la rentabilidad empresaria debido a que
dicha diferencia absoluta de magnitud no debería estar asociada a diferencias
relativas, en tanto la escala de producción define tanto las ventas como la
cantidad de empleados.
Se advierte que claramente se trataba de empresas vinculadas. La actora invoca
un argumento conjetural que aparece carente de sustento pues no se aprecia en
qué forma dos empresas vinculadas con una proveedora se comportarían en forma
independiente. La operación vinculada es antieconómica con la regla de mercado,
en razón de que falsificaría la libertad contractual o podría conducir al
aniquilamiento de la competencia, con lo cual se afectaría la libertad de
iniciativa económica que se encuentra amparada constitucionalmente.
Tampoco la contribuyente ha podido arrimar a la causa elemento alguno de
convicción para acreditar sus dichos pese a contar en esta instancia con
amplias posibilidades de hacerlo.
Asimismo, es importante destacar que el organismo ha aceptado seis comparables
-cantidad que resulta significativa para realizar una muestra-. Por otra parte,
en cuanto a la cantidad de empleados, surge que Compare Generiks contrató un
total de seis empleados al 20/6/97 y de cuatro al 18/6/98 y que Futurebiotics
estaba dotada de veintiseis empleados (v. fs. 7/8, informe final de inspección,
a.a.) mientras que BISA ostentaba un total de trescientos noventa y tres
empleados en su unidad operativa (cfr.fs. 9 del estudio de precios de
transferencia realizada por la empresa).
Al respecto, es dable puntualizar que la aplicación de los precios de
transferencia está basado -en lo esencial- en cotejar los precios y márgenes de
utilidad fijados en operaciones entre partes vinculadas con los que surgirían
de transacciones no controladas, considerando que ambos tipos de operaciones
son llevadas a cabo por empresas de características comparables y desarrolladas
en condiciones similares o comparables.
Es la reglamentación (decreto 485/99 y RG 702/99) la que ha
fijado las pautas para determinar el grado de comparabilidad, enunciando
determinados factores con la especial mención de la frase “entre otros”, lo
cual evidencia el carácter enunciativo de los mismos. Así, si bien la cantidad
de empleados podría erigirse en factor de comparabilidad, en el caso y por lo
arriba descripto, se aprecia razonable la impugnación de las empresas
comparables realizada por el ente fiscal, por lo que que se confirma el ajuste
en este aspecto.
VI.- Que en lo atinente a
la utilización de información de varios años, en rigor no es la utilización de
índices y datos de años anteriores a 1999 –período fiscal del ajuste- lo que
objeta el Fisco sino la divergencia de tomar años múltiples para calcular el
margen de utilidad y realizar su estudio de precios de transferencia 1999 (1997 a 1999), otros años para las empresas comparables y realizar los ajustes sobre estos últimos (1996 a 1998). Por ello el fisco decidió basar su análisis en el examen de los precios utilizados por
BISA durante el período 1999 -año bajo examen- confrontándolo con la
información aportada por la misma y el promedio de los tres años de las
empresas comparables (1996 a 1998).
Cabe advertir que la utilización de múltiples años para obtener un indicador de
utilidad razonable de las comparables resulta más representativa del ciclo de
negocio de las empresas y de los productos a la vez que reduce la distorsión
potencial que podrían causar diversas condiciones específicas de una año en
particular. En este sentido, se advierte que en oportunidad de contestar la
medida para mejor proveer dispuesta por la División Determinaciones de Oficio interviniente (v. fs. 313/321, a.a.) los propios
fiscalizadores indicaron que establecer “si es más apropiado utilizar el
múltiples-años o un solo año de datos dependerá de cómo la tendencia y la
dispersión centrales de los resultados comparables fluctúan a partir de un año
al siguiente. En algunos casos la gama examinada más apropiada será el promedio
de los resultados de los comparables sobre muchos años y en otros casos, los
hechos requerirán el uso de un acercamiento año por año (v. fs. 328, a.a. Cpo. Ppal.). En tanto, en el informe del Departamento Operaciones Internacionales de la Dirección de Asesoría Técnica se puntualiza que “el tomar información de varios años puede
ser valioso en el sentido que elimina diferencias o situaciones particulares
sobre los efectos económicos inusuales que pudieran producirse en un año en
particular, siempre que los mismos se refieran a la utilización de las empresas
seleccionadas como comparables y no a la de la parte testeada” (v. fs. 334, a.a. Cpo. Ppal.).
Se ha señalado que “A fin de establecer las circunstancias que rodean a las
operaciones relacionadas, puede resultar útil revisar los datos de años anteriores.
Esto permite encontrar hechos que pueden haber influido en la fijación de los
valores asignados a las transacciones, así como también revelar la existencia
de diferencias entre los ciclos de vida de los productos comparados”
(Campagnale- Catinot- Parrondo; “El impacto de la tributación sobre las
operaciones internacionales”; La Ley; pág. 117/8).
VII.- Que con relación
específicamente al método del margen neto de la transacción, los lineamientos
de la OCDE entienden que tanto para la empresa en cuestión como para sus
comparables debe tenerse en cuenta la información de múltiples años a fin de
que sus márgenes sean comparables, y a su vez, tomar en cuenta los efectos de
los ciclos productivos y las condiciones económicas de corto plazo (cfr. Guías
de OCDE, capítulo III, pnto 3.44).
En nuestro país no existen normas que traten este aspecto en forma específica,
sea con relación al análisis de comparabilidad como para la comparación a los
fines estadísticos o para el ajuste de los resultados de la empresa local que
se analice. El organismo fiscalizador no pone reparos a que se tomen los
resultados de empresas comparables (cuando el método seleccionado contempla los
márgenes externos) promediando los tres últimos años para establecer el rango
intercuartil, pero pretende que el margen correspondiente a la operación
fiscalizada de la empresa local se analice en forma aislada en cada período
fiscal sujeto a evaluación.
Dicho criterio no se aprecia razonable pues al momento del estudio de precios
de transferencia no existía información del propio período 1999.
Tampoco encuentra basamento normativo alguno y, por otra parte, el Fisco no
alega doctrina ni fundamentos lógicos que invaliden la metodología utilizada
por el contribuyente, la que -como surge de lo antedicho- se enmarca en los
lineamientos teóricos sobre la materia.
VIII.- Que en cuanto a
los agravios de la actora sobre el análisis funcional que realizó la AFIP del contribuyente (consistentes fundamentalmente en que se estaría dividiendo a una
misma empresa en otras cuatro como si ellas no formaran parte de una misma
entidad), se advierte que si bien sostiene que tal visión es parcializada e
incorrecta, lo cierto es que ella misma en su estudio de Precios de
Transferencia determinó en forma independiente los rangos de mercado de
productores y distribuidores comparables, aunque luego realizó un promedio de
los márgenes operativos de producción y reventa en función de las ventas de
productos de propia producción y de reventa. Para ambas funciones utilizó un
mismo indicador de utilidad -punto que se tratará en el considerando a
continuación-.
Cabe poner de resalto que si bien no existían precisiones específicas en las
normas vigentes a la sazón que indicaran el grado de detalle y extensión a
otorgar al análisis funcional, no resulta difícil darse cuenta que dicho
análisis debía indagar acerca de las funciones llevadas a cabo por la empresa y
captar los elementos distintivos de la actividad de BISA que permitieran
identificar en forma razonable los elementos contextuales para luego aplicar el
método elegido. Y sobre tal pauta, haber considerado las funciones de
manufactura y reventa tanto para el mercado local como para exportaciones
resultaba razonable para la actividad de la actora sin que quepa soslayar que
fue el propio estudio de precios de transferencia realizado por BISA el que
discrimina las actividades de la empresa en manufactura y reventa y además
propone comparables diferenciadas para cada supuesto en lugar de comparables
que realicen ambas funciones en forma integral.
En este contexto, los agravios de la actora se erigen como meras discrepancias,
carentes de sustento probatorio por lo que cabe confirmar al respecto el
ajuste.
IX.- Que entrando en el
análisis de los indicadores, como ya se señaló supra, la actora utilizó el
indicador ROS (margen de utilidad operativa) en tanto el Fisco aceptó aquél
para la función de reventa y aplicó el indicador MOTC (margen de utilidad sobre
costos y gastos) para la función de manufactura.
Al respecto, se ha señalado que el método de margen neto de la transacción
compara el margen neto de una transacción entre vinculadas con el margen neto
de una operación entre independientes. Y así, para establecer el margen neto
debe realizarse una división en la cual el numerador es en todos los casos la
utilidad neta de la operación. El denominador puede cambiar según la
metodología de medición del margen que se utilice, denominándose a esta
división “Indicador de nivel de rentabilidad” -conocida por sus siglas en
inglés profit level indicator-. A fin de medir de la manera más confiable el
margen de utilidad de una transacción, debe utilizarse el PLI más adecuado al
tipo de actividad de la compañía. Entre los indicadores financieros se
encuentran el MOTC (margen neto sobre costos totales) que relaciona la utilidad
operativa con los costos y gastos totales. Se utiliza en aquellos casos en los
que la transacción a probar es un ingreso para la compañía bajo análisis, de
tal manera que, entonces, el denominador del coeficiente no se encuentre influenciado
por cifras “teñidas” de vinculación. Generalmente es procedente en aquellos
casos en los que el método de costo más beneficio no puede utilizarse debido a
que la información contable de las comparables no es lo suficientemente
detallada como para obtener resultados confiables. En tanto, el ROS (margen de
utilidad operativa o margen neto sobre ventas) calcula el ratio tomando como
numerador la utilidad operativa y como denominador las ventas. Se recurre a él
cuando la operación a probar representa un costo o un gasto operativo para la
tested party. Es de fácil aplicación ya que tanto el resultado operativo como
las ventas son conceptos de definición prácticamente universal y son
generalmente informados por separado en los reportes contables de los distintos
países lo que hace muy confiable sus resultados. (Eguía, J.L.; “Método de
margen neto de la transacción” en “Manual de Precios de Transferencia en
Argentina”, La Ley, Bs.As., 2007; pág. 293 y ss).
Al respecto, se observa que los indicadores de nivel de rentabilidad elegidos
por el Fisco han tomado en consideración la actividad y las características de
la compañía bajo análisis así como de los potenciales comparables. El Fisco
consideró más representativo en el sector manufacturero el MOTC por representar
las diferencias en la escala de operaciones de los fabricantes ya que cuanto
más alto sea el costo, más elevada será la utilidad necesaria para atraer a los
proveedores de capital, con lo cual se vislumbra como el más apropiado.
A su vez, no resulta coherente el argumento de la actora que alega que resulta
indistinta la utilización de uno u otro índice y la inexistencia de variaciones
en cada caso aunque pretende la aplicación de un único indicador sin perjuicio
de que tampoco produce prueba en apoyo de su postura. Al ser ello así,
corresponde confirmar el criterio fiscal sobre el punto.
X.- Que en cuanto al
ajuste por la tasa de riesgo país, si bien la actora acepta el criterio fiscal
en cuanto a que debido a que las empresas comparables seleccionadas operan
mayormente en países distintos que BISA, por lo que resultaba necesario
realizar un ajuste por mercado geográfico, no comparte la forma en que dicho
ajuste es practicado.
Los precios de transferencia, en condiciones de independencia, para los mismos
bienes o servicios, pueden variar en mercados diferentes. Es por ello que
resulta necesario que los mercados en los que operen las empresas vinculadas y
la empresa independiente sean comparables, y que las diferencias que pueda
haber no tengan efectos considerables sobre los precios de transferencia o que
estos efectos se puedan eliminar mediante ajustes económicos apropiados. Por
tal motivo es que en los estudios de precios de transferencia se analizan
circunstancias económicas tales como el riesgo país y las diferencias
geográficas de los mercados.
El Fisco explica que debido a diferencias macroeconómicas en los países
comparados, las expectativas de rendimiento de inversión en Argentina sean
distintas a las expectativas de rendimiento en otros mercados. Agrega que una
diferencia de la tasa de interés real positiva en Argentina, con respecto al
país donde opera la comparable, representa el margen más elevado que es
requerido a las compañías argentinas por encima del rendimiento de las
compañías que operan en países de menor riesgo y es por ello que dicha medición
resulta razonable. (cfr. fs. 24 de la resolución apelada).
Al respecto podemos observar en la teoría que un inversor estará dispuesto a
asumir un mayor riesgo en la medida que exista una compensación adecuada en los
retornos esperados.
El riesgo país es un índice que pretende exteriorizar la evolución del riesgo
que implica la inversión en instrumentos representativos de de la deuda externa
emitidos por gobiernos de países "emergentes". Tal riesgo es el de no
pago por parte de los gobiernos emisores de las sumas comprometidas (capital e
intereses).
Al evaluar el riesgo país, se toma en cuenta dos tipos de factores: aquellos
que afectan el valor de la moneda extranjera en transacciones internacionales y
aquellos que afectan la posibilidad de convertir las utilidades en países
extranjeros a la moneda local de la empresa multinacional. Los primeros
incluyen los riesgos políticos (posibles cambios en el ambiente legal,
reglamentario, impositivo, etc., que puedan resultar en pérdidas) y el
denominado “riesgo soberano” que implica la necesidad de evaluar la posibilidad
de que el gobierno de otro país no cumpla con sus obligaciones de pago, dado
que, por regla general, los gobiernos no pueden ser materia de demandas civiles
o mercantiles para exigir el pago. En cuanto a los factores que afectan la
convertibilidad de utilidades, se debe tomar en consideración tanto las
limitaciones a la transferencia física de utilidades, es decir, los controles
cambiarios, como el riesgo del tipo de cambio, es decir, las devaluaciones (que
deben analizarse, v.gr. desde el punto de vista de si son normales o eventuales
y si van o no acompañadas de inflación). En términos generales, al analizar el
riesgo país se debe mirar a situaciones tales como levantamientos civiles,
expropiaciones, guerras, restricciones a la remesa de utilidades, problemas
laborales, expropiaciones parciales, controles de precios, cambios a la
legislación tributaria y cancelación de contratos.
En este orden de ideas, si bien puede colegirse que las compañías que operan en
países desarrollados lo hacen en un entorno económico previsible, mientras que
aquéllas que lo hacen en países emergentes presentan un entorno económico
sujeto a volatilidad significativa,“...las recurrentes crisis económicas
implican que las compañías pueden estar operando en contextos altamente
recesivos lo que conlleva la necesidad de tomar decisiones en un contexto
adverso. Por otro lado, las fases de recuperación económica de las economías
post-crisis también cuentan con un nivel de incertidumbre elevado, puesto que
la experiencia empírica indica que estas fases son limitadas en el tiempo y no
siempre están sustentadas en en bases sólidas.” (Casanovas, C.- Val Lema, M.-
“Obtención y análisis de información financiera de empresas comparables” en
“Manual de Precios de Transferencia en Argentina”, La Ley, Bs.As., 2007; pág. 214).
Debe contemplarse que conforme surge de la contestación al oficio dirigido al
Ministerio de Economía y Producción a efectos de que informe si la República Argentina se encontraba en recesión durante el año 1999, dicha cartera ministerial
informó que aún cuando no existe un criterio objetivo para afirmar si la
economía argentina se encuentra o no en recesión, los múltiples indicadores de
la evolución negativa durante 1999 refuerzan la idea de que el país se
encontraba atravesando durante ese año un proceso de reducción del nivel de
actividad (fs. 133/4 de autos).
La doctrina entiende que la metodología de ajuste por riesgo país, al menos en
su etapa de desarrollo actual no representa una metodología apropiada para
eliminar diferencias de comparabilidad dadas las importantes limitaciones
teóricas y prácticas para su aplicación (cfr. Casanovas- Val Lema, ob.cit).
En función de lo expuesto, podemos deducir que el índice de riesgo para un país
en sí mismo no es pauta contundente, sólo adquiere relevancia al compararlo con
el correspondiente a otro país, o al ver su evolución en el tiempo. No es
matemático. En definitiva se trata de un mecanismo presuntivo y por lo tanto su
utilización debe ser prudente de modo tal que entre el hecho base y lo que se
infiere de él exista un nexo lógico causal relevante. El Ente Fiscalizador debe
acreditar el hecho base (precisión), que exista conexión entre éste y la
consecuencia que se extraiga como sumamente probable (seriedad) y, además, debe
comprobarse que todos los hechos conocidos conduzcan a la misma conclusión
(concordancia). Así, el hecho conocido debe ser apto -según el curso ordinario
de los hechos- para relacionarse lógicamente con el hecho presumido, de manera
tal que ambos constituyan un todo coherente y pleno de significado, lo que no
se aprecia en el caso.
En este sentido se revoca el ajuste realizado en lo pertinente.
XI.- Que en cuanto al
ajuste a la “mediana” realizado por el ente fiscalizador, cabe destacar que
recién con la RG 1122/01,
aplicable a los períodos posteriores a los discutidos en autos aparecen los
conceptos de “mediana” y “rango intercuartil” (art. 12) y con el decreto
916/2004 se incorporó la aplicación de aquel rango. En este sentido se
advierte que el Fisco consideró que ciertas operaciones realizadas por la
contribuyente con sus vinculadas no respondían al principio de mercado por
encontrarse su rentabilidad por debajo del límite inferior del “rango de
mercado” y por lo tanto procedió a ajustar dicha rentabilidad a determinado
valor.
Según informan los fiscalizadores al contestar la medida para mejor proveer
dispuesta por la División Determinaciones de Oficio interviniente (v. fs.
313/321, a.a.) “la proyección del ajuste de acuerdo a la metodología empleada
en las presentes actuaciones, se basa en la utilización de dos herramientas
estadísticas, el “rango intercuartil” para la obtención del rango de mercado y
la “mediana” para determinar el valor de mercado, siguiendo un procedimiento
que no se encuentra estipulado en la legislación vigente para el período
analizado, dado que la normativa solo habilitaba a la utilización de
promedios, índices o coeficientes al solo efecto de dar cumplimiento a la
evaluación de los precios de transferencias” -el destacado es nuestro-.
El rango de valor de mercado consiste en dos o más resultados obtenidos del
mismo método, es decir, obtenidos con respecto a dos o más comparables. Este
rango debe ser derivado de comparables con un nivel semejante de
comparabilidad y confiabilidad y puede incluir a todos los comparables que
puedan ser ajustados para llegar a un nivel similar de comparabilidad. La
confiabilidad del resultado se aumenta mediante el uso de métodos estadísticos
tales como el denominado “rango intercuartil”, que consiste en eliminar el 25%
superior y el 25% inferior de la muestra, que pueden representar situaciones
atípicas. En la medida en que los precios o márgenes de utilidad de la
transacción o transacciones examinadas se encuentre dentro del rango ajustado,
el precio o el margen de utilidad se considerará adecuado al precio o utilidad
de transacciones independientes comparables y, en consecuencia, al principio
de independencia.
Sobre el particular, si bien puede observarse que fue la propia contribuyente
quien utilizó un método basado en un promedio de los márgenes operativos de
producción y de reventa de las compañías comparables, en función del porcentaje
de ventas de productos de producción propia y de productos de reventa,
obteniendo un rango de valores para la función de manufactura y otro para la
de reventa, lo cierto es que el Fisco Nacional no podía válidamente aplicar en
forma retroactiva las disposiciones contenidas en una normativa vigente con
posterioridad al período fiscal subexamen. Sabido es que el ordenamiento legal
no tiene efecto retroactivo, no se proyecta hacia atrás en el tiempo, ni
altera el alcance jurídico de las consecuencias de los hechos y actos
realizados, pues de lo contrario podría afectar derechos adquiridos.
El contribuyente actúa en la legalidad siempre que hace aquello que la ley no
prohibe, inspirado por los motivos que estime más beneficiosos para su
conducta, entre los cuales, la economía de opción aparece como destacada.
Según Rosembuj, la economía de opción produce un ahorro fiscal a las partes
que no resulta contrario al ordenamiento jurídico y cuya fuente es la propia
ley, sea explícita o implicitamente. (Rosembuj, T.; “El fraude de ley y el
abuso de las formas en el Derecho Tributario”, Marcial Pons, Ediciones
Jurídicas SA, Madrid, 1994, pags. 77 y ss).
XII.- Que en lo referente
a los agravios vinculados con la sanción aplicada, en relación a los ajustes
que aquí se confirman y que el ente fiscal subsume en el artículo 45 de la ley
11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) cabe recordar que el
ilícito de omisión de impuestos tipificado en la citada norma requiere la
concurrencia de dos elementos: 1) por una parte, la omisión de pago de
impuestos; y 2) por la otra, el medio comisivo consistente en la falta de
presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones
juradas inexactas. Asimismo, la norma establece expresamente la improcedencia
de la sanción en los casos en que exista “error excusable”.
Entonces, para que la conducta en análisis puede ser reprimida, se deben
verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del
ilícito de marras. La comprobación del aspecto objetivo consiste en analizar si
en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal
y que no ha existido causal de justificación que enervara la antijuridicidad de
la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración
incumbe al organismo fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor,
la cual no tiene relación con determinado hecho, sino con la situación del
sujeto.
Una vez determinada la imputabilidad, corresponde analizar la culpabilidad (a
título de dolo o culpa) y un aspecto relevante a tratar es el vinculado con el
grado de intencionalidad del sujeto en la comisión del ilícito. En efecto,
cuando medie una declaración o información inexacta, podrá haberse obrado con
culpa o dolo; en el primer caso existirá omisión, en tanto que en el segundo se
estará frente a la defraudación.
En lo que se refiere al ilícito que nos ocupa de omisión de impuestos, la
ausencia de culpa debe ser probada por la imputada, toda vez que el haber incurrido
en error de hecho o derecho es causal de absolución si el mismo es excusable.
Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado
por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Esta causal
exonerativa requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e
inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las
circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se atribuye la
infracción tributaria.
Desde esta perspectiva, teniendo en cuenta las razones que fundamentan la
decisión a la que se llega que responden a un análisis técnicojurídico imbuido
de un cierto grado de especialidad y complejidad conduce a que este Tribunal
deje sin efecto la sanción aplicada, al entenderse que ha mediado un error
excusable exonerativo de responsabilidad, en la medida que dicha complejidad
pudo haber inducido a la actora sobre la corrección de su proceder.
XIII.- Que con respecto a
los intereses resarcitorios respecto de los justes que se convalidan, y toda
vez que la recurrente no ha cuestionado su liquidación, corresponde sean
confirmados en la proporción de los ajustes que han sido convalidados en este
decisorio.
XIV.- Que corresponde
expedirse a continuación respecto de la resolución 54/2006 de fecha 27 de noviembre
de 2006, mediante la cual se determinó de oficio el impuesto a las ganancias
por el período fiscal 2000, con más intereses y multa.
La cuestión ha quedado circunscripta a la apelación de la multa impuesta y el
cargo formulado respecto de la no consideración del saldo a favor del impuesto
a las ganancias por el período fiscal 1999, toda vez que la actora ha
consentido la pretensión fiscal respecto de la previsión de descuentos
comerciales y la previsión de discontinuados.
La actora hace hincapié en que habiéndose apelado ante este Tribunal Fiscal la
determinación de oficio del impuesto a las ganancias correspondiente al período
fiscal 1999, el acto apelado es nulo por fundarse en un acto que no se
encuentra firme y cuyos efectos de encuentran suspendidos. Además, destaca que
el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo
Federal N° 9, Secretaria N° 17 hizo lugar a su pedido ante la intimación a
ingresar el saldo de la declaración jurada período 2000 y dictó en consecuencia
una medida cautelar por la cual ordenó suspender los efectos de la resolución
N° 10/2005 hasta tanto se decida el recurso de apelación interpuesto.
La representación fiscal entiende que el efecto suspensivo previsto por la ley
de procedimiento fiscal en los casos de recurso de apelación interpuesto ante
este organismo jurisdiccional rige sólo respecto de la intimación de pago
correspondiente al ajuste consecuente a la determinación previa y que haya sido
apelado. Por ello, considera que aún en la medida que se haya verificado la
suspensión de la intimación de pago por el impuesto a las ganancias período
1999, tal circunstancia no se extiende a una hipótesis diversa vinculada al
ulterior rechazo de una propuesta de compensación, que no reunía los requisitos
mínimos de procedencia.
Destaca que la posible ocurrencia de la prescripción de las facultades de su
mandante para reclamar el tributo es un elemento fundamental a la hora de
determinar el grado de desacierto de la pretensión de la actora.
XV.- Que la apelación que
tramitó mediante expte. N° 26.713-I ante este organismo tiene efectos
suspensivos de la ejecutoriedad del acto durante el trámite de la causa, lo que
se traduce en la imposibilidad de la AFIP de exigir el cobro de la deuda
reclamada hasta después del dictado de esta sentencia.
Queda claro en consecuencia, que la pretensión que intentó hacer valer el Fisco
Nacional a través del acto recurrido en el expte. N° 28.645-I (acumulado),
importa inequívocamente una flagrante alteración del sistema garantístico
previsto por el legislador. En efecto, mal puede afirmar el juez administrativo
que “sin perjuicio de las medidas recursivas interpuestas -en alusión al
recurso interpuesto ante este Tribunal por el período 1999-, no resulta
procedente el traslado del saldo a favor de la contribuyente proveniente del
período fiscal 1999, en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del
período fiscal 2000, procediéndose en consecuencia a su eliminación” (cfr. fs.
8 de la resolución apelada-) pues la "existencia" o no de ese saldo
se encuentra a decisión de este Tribunal. Y, además, por cuanto mediante la
intimación del impuesto a las ganancias, se afecta indirecta pero
inequívocamente la garantía que este Tribunal ofrece al administrado de resolver
la procedencia de la determinación de oficio (reducción del saldo a favor) del
impuesto a las ganancias, habida cuenta del inexorable nexo causal entre ambos
actos.
Es de destacar que al momento de dictar la determinación de oficio por el
período fiscal 2000 se encontraba suspendido el curso de la prescripción de las
acciones del Fisco para exigir el pago del impuesto a las ganancias por el
período 1999, por aplicación al caso del principio del derecho conocido como
‘agere non valente, non currit praescriptio’, que constituye un caso especial
expresamente previsto en la doctrina en cuya virtud la prescripción queda
suspendida durante el lapso en que por disposición no pudo ejercerse
determinada clase de acciones (cfr. Salas, Trigo Represas - Código Civil
Anotado, T. 3 - Editorial Depalma - Bs. As., 1978 - Op. cit. Pág. 305).
Como se advierte, atento a que en el caso no operaba ninguna de las causales de
suspensión o interrupción previstas por la ley de rito en materia impositiva,
corresponde recurrir a otras normas distintas de las tributarias ya que la
prescripción es un instituto que, pese a tener previsto en la Ley 11683 una normativa específica, no es privativo de esa rama del derecho en particular,
sino del ordenamiento jurídico en su conjunto o totalidad. De allí que para
aquellas cuestiones no previstas en la ley de rito surja la necesidad de
recurrir a las normas del derecho civil que regulan esta figura en el marco del
derecho privado. Además de los supuestos contemplados en la Ley de Procedimiento Tributario deberán tenerse en cuenta a los fines de la suspensión del
curso de la prescripción todos aquellos hechos o actos que por su naturaleza
impidan momentáneamente el cómputo del tiempo útil de la prescripción de la
obligación fiscal.
No caben dudas que el hecho de encontrarse apelada la determinación de oficio
del año 1999 (que despliega sus efectos sobre la determinación del año 2000
toda vez que se reduce -como surge de los considerandos que anteceden- el saldo
a favor del ente recaudador), constituye un acto que le impide al Ente Fiscal
intimar el cobro de la deuda. Es decir que se encontraba en una imposibilidad
jurídica de obrar cuyo efecto debería ser que mientras perdura dicha
imposibilidad la prescripción no corra. No se puede soslayar que además del
efecto suspensivo que regía en virtud de la apelación ante este Tribunal,
también se había hecho lugar a la medida cautelar solicitada por la actora por
la que se suspendieron los efectos de la resolución N° 110/2005.
Subsidiariamente, cabe aclarar que con posterioridad a las resoluciones
apeladas y a la traba de la litis la reforma introducida por la Ley 26.422
(BO 21/1/2008) dispuso la suspensión de la prescripción respecto de las
obligaciones fiscales que hubieren sido abonadas, por compensación, con saldos
a favor del contribuyente, impugnados total o parcialmente en la determinación
de oficio. Esta previsión tiende a evitar, por un lado, que el sujeto sometido
a verificación pueda provocar una prescripción inminente mediante maniobras
dilatorias; y, por el otro, que la urgencia en determinar y exigir el cobro
del tributo impida a los funcionarios actuantes del Fisco prestar la debida
atención a las observaciones y reclamos del contribuyente contra la
liquidación practicada.
El citado artículo prevé en su parte pertinente que “Cuando la determinación
aludida impugne total o parcialmente saldos a favor del contribuyente o
responsable que hubieren sido aplicados a la cancelación –por compensación- de
otras obligaciones tributarias, la suspensión comprenderá también a la
prescripción de las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago de las
obligaciones pretendidamente canceladas con dichos saldos a favor.”
XVI.- Que, en
consecuencia, corresponde revocar parcialmente el ajuste del saldo del impuesto
a las ganancias correspondiente al año 1999 en consonancia con lo decidido en
los considerandos IV a XI de este decisorio.
XVII.- Que la multa
impuesta debe ser confirmada parcialmente en lo correspondiente al ajuste
consentido por la actora. En lo que hace a los ajustes convalidados por este
Tribunal (consid. IV a XI). corresponde sea revocada, en atención a las
consideraciones expuestas en los Considerandos XII y XVI. Costas en proporción
a los correspondientes vencimientos. Costas en proporción a los respectivos
vencimientos.
Al ser ello así, corresponde revocar la resolución 54/2006, salvo en lo
concerniente a la pretensión fiscal respecto de la previsión de descuentos
comerciales y la previsión de discontinuados, aspecto que ha sido consentido
expresamente por la contribuyente. Costas en proporción a los respectivos
vencimientos.
En virtud de lo expuesto,
SE RESUELVE:
1°) Confirmar la
resolución N° 1110/2005, salvo en cuanto a lo expresado en los considerandos VI
, VII, X y XI. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.
2°) Ordenar al Fisco
Nacional que en el término de treinta días practique la reliquidación de la
pretensión fiscal de conformidad con los términos de la presente (conf. art.
187 ley
11683)
3°) Revocar la resolución
N° 54/2006, salvo en lo concerniente a la pretensión fiscal (impuesto, multa y
accesorios) respecto de la previsión de descuentos comerciales y la previsión
de discontinuados, aspecto que ha sido consentido expresamente por la contribuyente
y los ajustes convalidados por este Tribunal (consid. IV a XII). Costas en
proporción a los respectivos vencimientos.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente
de dos Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2da. Nominación (art. 184 de la ley 11.683).
Regístrese, notifíquese,
oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Ignacio J. Buitrago
Vocal
Ernesto C. Celdeiro
Vocal