- Sumario Dra.
García Vizcaíno: “ARTE RADIOTELEVISIVO ARGENTINO SA”, del 18/11/11.
Art28836. Prescripción: falta de planteo en la contestación de la vista en
el procedimiento por infracciones que endilgó declaración inexacta que
podía producir perjuicio fiscal. Cambio de imputación por infracción
formal y pago voluntario para extinguir acción por este ilícito.
Prescripción en materia de tributos: auto de apertura del sumario que no
liquida tributos, ni fueron liquidados con anterioridad no tiene el efecto
suspensivo del art. 805, inc. a), del CA, por no haberse cumplido con el
art. 1094, inc. d) del CA, siendo el auto de corrida de vista con la
liquidación tributaria posterior a que la prescripción operara. En
infracciones formales la acción de la Aduana para percibir el tributo no
está subordinada a la decisión que recaiga sobre esos ilícitos.
En Buenos Aires, a los 18 días del mes de noviembre de 2011, se reúnen
las Sras. Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y Cora M. Musso (la Vocalía de la 13ª Nominación se halla vacante), con
la presidencia de la nombrada en último término, a fin de resolver en los autos
caratulados: “ARTE RADIOTELEVISIVO ARGENTINO SA c/ DGA s/ recurso de
apelación”; expte. N° 28.836-A
La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:
I) Que a fs. 29/43 ARTE RADIOTELEVISIVO ARGENTINO SA,
por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución DE PRLA Nº 8434/2010, dictada por el Departamento Procedimientos Legales Aduaneros
en el Expte. N° 12125-5840-2005 mediante la cual se declaró la extinción de la
acción penal aduanera en virtud del pago efectuado y se ordenó formular cargo
por diferencia de tributos de $ 9.527,10. Manifiesta que el servicio aduanero
pretende incrementar el valor en aduana (base imponible de los tributos a la
importación) del beta video que habría sido importado mediante el despacho de
importación 00 073 IC04 079350 U. Indica que los tributos que gravaban la
importación del mismo fueron determinados y pagados sobre el valor en aduana de
la mercadería allí declarado. Relata que por una investigación llevada a cabo
por funcionarios de Policía Aduanera se llegó a la conclusión de que el beta
video habría tenido grabado el film “Look who’s talking” y que la actora había
celebrado un contrato por el cual la firma Sony Corporation of America de los Estados Unidos le acordó el derecho de exhibir por
televisión pública este film, mediante una contraprestación por el derecho a
exhibirlo, debiéndose pagar —junto con otros tantos— la suma de $ 690.000; por
consiguiente, se efectuó el estudio de valor elaborado por la División Empresas Vinculadas, que sostuvo que se debía incrementar el valor declarado
incluyendo el importe pagado por el derecho de exhibición; como consecuencia de
ello se aperturó sumario por presunta infracción del art. 954 ap. 1 inc. a) y
c) del CA. Posteriormente, la aduana dejó sin efecto la imputación original
pero corrió nueva vista reclamando el pago de una multa de $ 500 por haber
incurrido en la infracción del art. 994 inc. c) del CA; esta parte se allanó al
pago de la misma, y finalmente y sin que se hayan considerado las defensas
esgrimidas en torno al ajuste tributario propiciado, se ordenó formular cargo
que ahora apela. Plantea la prescripción de la acción del fisco para reclamar
tributos, atento a que por la liquidación tributaria se pretendió interrumpir
un plazo que ya se encontraba largamente prescripto, dado que la apertura del
sumario ordenada el 21/12/05 no surtió los efectos esperados por el servicio
aduanero, en virtud de que la División Empresas Vinculadas dejó sin efecto la imputación infraccional formulada en los
términos del art. 954 del CA, a la vez que formuló una nueva imputación pero
por un hecho diferente tipificado en el art. 994 del CA. Asimismo, plantea la
nulidad de lo actuado ya que, a pesar de haber solicitado la agregación de la
carpeta original del despacho en cuestión, el servicio aduanero no lo agregó a
las actuaciones. En cuanto al fondo explica que la Aduana en los últimos 20
años conformó el criterio de que el valor abonado por los importadores por el
derecho a reproducir el material no debía ser incluido en la base imponible,
según una correcta interpretación del Acuerdo de Valor del GATT y en la
pacífica interpretación del Acuerdo realizada por la Aduana argentina (hasta el
año 2005) y por Europa, USA y Chile, entre otros. Asimismo, se refiere a la
causa en su contra (N° 791/05, caratulada “Artear SA s/ infracción ley 22.415”), en la cual se determinó que no había cometido delito alguno y concluyó que resultaba
absurdo gravar con derechos de importación las obras cinematográficas ingresadas
con carrier (o despachos) y no gravarlas cuando las mismas arribaren por aire.
Considera que la base de tributación no debe incluir el importe que se abona
por el derecho a la reproducción del film. Afirma que el valor de la mercadería
en aduana fue propuesto por la empresa y debidamente determinado por el
servicio aduanero en oportunidad de ingreso de la misma, siguiendo los métodos
previstos en los arts. 2 y 3 del Acuerdo para la Aplicación del Art. VII del
GATT. Estima que, contrariamente de lo afirmado por la aduana, los importes que
se habrían pagado según el contrato constituirían la contraprestación por el
derecho de “reproducción” del filme y no la importación de una obra
cinematográfica; los importes de los contratos se corresponden con los derechos
intelectuales de exhibición de una película, no debiéndose añadir tales
derechos de reproducción al precio pagado o por pagar al valor en aduana de la mercadería. Expresa que lo antedicho está previsto expresamente en las Notas Interpretativas
del art. 8 ap. 1. c) del Acuerdo para la Aplicación del Art. VII del GATT. Se
explaya sobre el concepto “amplio” de reproducción que fue adoptado por la Comunidad Económica Europea y que ha regido en nuestro derecho (hasta la formulación de
cargos en el año 2005) teniendo en cuenta, para la interpretación del Acuerdo,
la ley de propiedad intelectual N° 11.723 y el tratamiento tributario de los
cánones y licencias vigentes en la Ley de Impuesto a las Ganancias y sus normas
complementarias. Indica que el valor acordado entre las partes del contrato
(importador por un lado, y exportador dueño de la licencia, por el otro) fue
por el derecho a la exhibición, y no por el casete, ya que éste no tiene mayor
valor que el propio de un casete, siendo que el film puede ser obtenido por
aire, por Internet o incluso a través de un casete comprado en nuestro país.
Entiende que es absurdo gravar con derechos de importación el importe pagado
por el derecho a la exhibición solamente en la medida de que la obra
cinematográfica arribe a nuestro país en un casete “contenedor/carrier” y no
pagar derechos si la misma obra arriba a nuestro país por “aire” a través del
Satélite. Considera discriminatorio e inequitativo el hecho que la aduana exige
únicamente el pago de derechos de importación a las obras cinematográficas
ingresadas por los canales de televisión abierta para ser reproducidas en esos
canales, único caso en el cual no se exige a los ciudadanos el pago de un
importe determinado por tener acceso a su exhibición, en tanto que las obras
cinematográficas o series que ingresan vía satélite suelen ser destinadas a
canales de televisión satelital (canales de cable, no abiertos). Realiza una
analogía con la importación del software destacando que la aduana siempre ha
considerado que el importe abonado por el derecho a uso de la licencia no debe
ser considerado a los fines de valoración, en la medida que el mismo sea
separable del costo del soporte. Invoca lo decidido por el Comité de Valor
receptado en nuestro país por la Res. MEOSP N° 856/95. Se refiere al criterio adoptado por las aduanas de países como USA, Chile, Brasil y Europa. Alude a
la Ley de Impuesto a las Ganancias, citando y explicando sus arts. 8 y 13;
resalta que si las ganancias provenientes de los importes pagados al exterior como
contraprestación por la exhibición de filmes son de fuente argentina, carece de
sustento sostener que dichos importes formarían parte del valor del video
objeto de la controversia. Cita doctrina. Señala que la empresa ha documentado
y valorado en un todo de acuerdo con los criterios de declaración y valoración
sostenidos y aprobados por la Aduana en el momento de la declaración. Cita jurisprudencia. Considera que el valor del soporte físico declarado es
válido y que la aduana no justificó los motivos por los cuales el soporte
físico no es base idónea de valoración. Manifiesta que, en el caso, la
mercadería es un bien utilizado por la Empresa para cumplir sus propias
actividades, de manera que su importación se encuentra exceptuada de la
percepción del impuesto a las ganancias. Se opone al pago del IVA e Impuesto a
las Ganancias ya que fue pagado oportunamente en el contrato involucrado.
Arguye que, aunque se adoptara dicha interpretación restringida, los cánones o
licencias abonados por la exhibición de las películas en el país importador no
deben sumarse al valor en aduana del soporte físico (casete u otro) en tanto el
pago de aquéllos no resulta ser condición de venta de las mercaderías objeto de
valoración, conforme doctrina que cita. Ofrece prueba. Solicita que se revoque
la resolución apelada, con costas.
II) Que a fs. 54/64 la representación fiscal contesta
el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de
las actuaciones y de los agravios vertidos por la actora. Niega todos y cada uno de los asertos esgrimidos por ésta que no fueren de su expreso
reconocimiento. Se refiere al planteo de prescripción, entendiendo que,
contrariamente a lo sostenido por la actora, el auto de apertura de sumario sí
suspendió el plazo de prescripción según lo prescripto por el art. 805 inc. a)
del CA, por lo cual la prescripción no tiene lugar. Manifiesta que a los
efectos de una correcta valoración debe incluirse el canon que abona la
importadora por el derecho intelectual de exhibición de la película, que debe
sumarse al precio pagado o por pagar, toda vez que se trata de un derecho de
licencia relacionado con las mercaderías objeto de valoración que el comprador
tiene que pagar como condición de venta y no del derecho de reproducción al que
alude la contraria. Entiende que yerra la recurrente al sostener que la obra
cinematográfica no estaría alcanzada por derechos de importación sólo por
arribar en forma de casete y que el derecho a la exhibición estaría escindido
de éste y por ello no forma parte del valor. Destaca que la obra
cinematográfica es una mercadería y su valor incluye los derechos intelectuales
entre los que está el canon percibido por la exhibición de la misma. Estima que la apelante comete un error al asimilar “derechos de reproducción” a
“derechos de exhibición”, como lo explica el Estudio de Valor. Considera que no
se trata de reproducción sino de exhibición y que, con respecto al GATT
invocado por la recurrente, puntualiza que las opiniones consultivas no tienen
carácter vinculante. Explica que los derechos de reproducción excluidos por el
GATT aluden a aquella reproducción física, la cual no se vincula con el
concepto de exhibición por el cual el importador recibe un canon y merece un
valor en el contrato suscripto con el exportador. Se refiere al Estudio de
Valor Nota 1035/06 (DV EMVI) acerca de los fundamentos en base a los cuales se
adoptó el método de valoración. Arguye que el ajuste de valor decidido es
legítimo por cuanto en el caso de autos el servicio aduanero contó con
elementos que permitieron apartarse del criterio de valoración previsto en el
art. 1 del Código de Valoración del GATT-OMC. Asimismo, destaca que la
valoración de la mercadería en aduana se realiza de conformidad con lo normado
por la ley 23.311, que incorporó el art. VII del GATT de 1979. Se refiere a la
“noción positiva” de valor adoptada por nuestro país de conformidad con el
citado acuerdo. En cuanto a la mención hecha por la apelante de la normativa
vigente para la Comunidad Europea, aduce que la misma no reviste carácter
vinculante, sobre todo teniendo en cuenta que dicha Comunidad ha creado un
régimen especial atento el hecho de ser gran exportadora de películas. Con
respecto al agravio sobre la supuesta exención del impuesto a las ganancias,
arguye que la DGA tiene plenas facultades para aplicar el IVA y el impuesto a
las Ganancias mediante el art. 3 del Dec. 1076/92. Cita jurisprudencia.
Menciona que se debe tener en cuenta que en la causa de marras las obras
cinematográficas licenciadas fueron importadas debiendo ser devueltas al
distribuidor o licenciante, no existiendo venta, por lo cual no estaría exenta
de tal impuesto. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se
confirme la resolución apelada con costas.
III) Que a fs. 65 la suscripta dispone que se traten
las excepciones de prescripción y nulidad opuestas por la actora junto con el
fondo. A fs. 68 se elevan los autos a la Sala E, que los pasa a sentencia.
IV) Que a fs. 1/4 del Expte. N° 12125-5842-2005, luce
la Nota N° 7489/05 (DV VALI), mediante la cual se solicita a Artear SA
documentos con relación a las destinaciones de importación detalladas en el
Anexo de fs. 3/4. A fs. 5/6 la firma solicita prórroga para cumplir la solicitud. A fs. 9/32 la firma contesta el requerimiento. A fs. 33/34 obra la Nota N° 147/05 (INV), que indica que la documentación aportada resulta incompleta e
insuficiente, por lo cual correspondería formular denuncia por infracción de
los arts. 994 y 954 del CA. A fs. 38, el 21/12/05 se dispone la apertura de
sumario. A fs. 39 la Div. Empresas Vinculadas requiere a la firma certificación contable, lo que es cumplido a fs. 40/95. A fs. 96, mediante Nota N°
936/08 (DV EMVI), se solicita a Artear SA que ratifique o rectifique la
información suministrada, lo que es efectuado a fs. 97/119. A fs. 120 obra
Planilla de liquidación por diferencia de tributos motivadas en ajuste positivo
del valor FOB. A fs. 121 luce resumen de liquidación. A fs. 122/129 se glosa la Nota N° 86/09 (DV EMVI) sobre Estudio de Valor. A fs. 133/vta. se corre vista de todo lo
actuado a la firma (notificada el 6/7/09, a fs. 137) y al despachante de
aduanas (notificado el 4/9/09, a fs. 138). A fs. 134/135 se agregan consultas
de Empresas Activas y a fs. 136 de Declaración Detallada. A fs. 139/150vta.
Artear SA contesta la vista, y a fs. 156/158vta. hace lo suyo el despachante de
aduanas. A fs. 159 se tiene por presentadas a las partes y se provee la prueba. A fs. 161 se remiten los actuados a fin de que se agregue la DI 00 073 IC04 079350 U.
A fs. 168 se corre nueva vista a las partes. A fs. 170/171 presenta su alegato
Artear SA. fs. 172 se glosa copia de la Nota N° 744/10 por la cual la aduana considera que debería dejarse sin efecto la imputación original pero
encuadrarla en la infracción del art. 994 inc. c) del CA. A fs. 177/vta., se
decide modificar parcialmente el auto de fs. 133 dejando sin efecto la
imputación efectuada en los términos del art. 954 del CA y correr nueva vista
por la infracción del art. 994 inc. b) del CA, reclamando $ 500 de multa. A fs.
179 la firma contesta la vista acreditando el pago de la multa y solicitando se
declare extinguida la acción penal. A fs. 183 luce la LMAN 255793 P. A 186/187
se dicta la Resolución DEPRLA N° 8434/2010 apelada en la especie.
V) Que, a diferencia de otras causas de la misma
carátula y similares cuestiones de fondo que fueron votadas por la suscripta en
esta Sala, en el presente la actora opone la prescripción de la acción del
Fisco para percibir los tributos.
Que el art. 3962 del CCiv., aplicable supletoriamente
en cuanto a tributos (conf. art. 808 del CA), dispone que la prescripción “debe
oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que
haga quien intente oponerla”.
Que la actora no planteó la prescripción al contestar
la vista en el procedimiento para las infracciones (ver fs. 139/150 vta. de los
ant. adm.), pero en el auto del 28/4/09 que corrió esa vista se endilgó a la
actora la infracción de declaración inexacta de los incs. a) y c) del ap. 1 del
art. 954 del CA (ver fs. 133/vta. de los ant. adm.), de lo cual se infiere que
con esta imputación el ejercicio de la acción para percibir el tributo
por parte del Fisco se hallaba subordinado a la decisión que recayera en cuanto
a tal infracción. Por ende, la imputación de la vista tornaba aplicable la
suspensión de la prescripción del art. 805, inc. a), del CA.
Que, sin embargo, el 4/10/10 por auto de fs. 177/vta.
de los ant. adm. se cambió la imputación del art. 954 del CA por la del art.
994, inc. b, del CA, a la vez que se corrió nueva vista por esta infracción. La
recurrente sólo pagó el importe de la multa por infracción a deberes formales
del art. 994, inc. b), del CA y solicitó que se declarara la extinción de la
acción penal con arreglo a los arts. 930 y 932 del CA. Nada dijo de la
prescripción frente al cambio de imputación, pero también debe tenerse en
cuenta que el auto del 4/10/10 no volvió a correr vista de la liquidación
tributaria; en consecuencia, por el principio pro actione puede
considerarse que la primera oportunidad para oponer la prescripción ha sido la
de la interposición del recurso de apelación ante este Tribunal.
Que cuadra destacar que la resolución respecto de la
infracción al deber formal prevista en el art. 994, inc. b), del CA no subordina
el ejercicio de la acción del Fisco para percibir el tributo, a diferencia de
la infracción del art. 954, ap. 1, inc. a) del CA.
Que la resolución apelada se refiere a la destinación
aduanera N° 00 073 IC 04 079350 U, cuyo sobre contenedor no fue agregado a los
actuados (ver fs. 163/166 de los ant. adm.; a fs. 14/15 de esos ant. luce copia
de esa destinación), por la cual se declaró la extinción de la acción penal
aduanera por la infracción del art. 994, inc. b), del CA, atento al pago
voluntario y se formuló cargo a la importadora por $ 9.527,10 más intereses del
art. 794 del CA (ver fs. 186/187 vta. de los ant. adm.).
Que tal destinación aduanera fue oficializada el
22/5/2000, teniendo lugar el hecho gravado en ese año.
Que, por ende, para los tributos el plazo de
prescripción de 5 años del art. 803 del CA comenzó a correr el 1° de enero de
2001 en los términos del art. 804 del CA y de no mediar causales suspensivas e
interruptivas, operaba el 1° de enero de 2006.
Que el auto de apertura del sumario del
21/12/05 (fs. 38 de los ant. adm.) no pudo suspender la prescripción en los
términos del art. 805, inc. a) del CA, toda vez que no reúne los requisitos del
art. 1094, inc. d), del CA en cuanto a la liquidación de los tributos que
pudieren corresponder, ni esos tributos habían sido liquidados con anterioridad.
Que tampoco se corrió vista antes del 1°/01/06, en la cual
obrara la liquidación tributaria. De haberse corrido ese tipo de vista, con
anterioridad a esa fecha, se hubiera subsanado la falencia del auto de apertura
del sumario.
Que esto quiere decir que al 1°/01/06 la Aduana no había practicado liquidación de tributos alguna que pudiera haber
integrado el referido auto que dispuso abrir el sumario, con efecto suspensivo
de la prescripción respecto de tales tributos.
Que, en efecto, el art. 805 inc. a) del CA prevé,
como causal suspensiva de la prescripción de la acción del Fisco
para percibir los tributos regidos por la legislación aduanera, “desde la
apertura del sumario, en la causa en que se investigare la existencia de un
ilícito aduanero, hasta que recayere decisión que habilitare el ejercicio de la
acción para percibir el tributo cuando dicho ejercicio estuviere subordinado
a aquella decisión”.
Que la liquidación tributaria se efectuó el 17/02/09
(ver fs. 120/129 de los ant. adm.), es decir, cuando había operado la
prescripción de la acción del Fisco para percibir los tributos regidos por la
legislación aduanera.
Que a ello se agrega que el auto que corrió vista en el
sumario y que liquidó los tributos en $ 9.527,10 data del 28/4/09 (fs. 133/vta.
de los ant. Adm.).
Que en este caso la vista conferida no pudo subsanar las
irregularidades del auto de fs. 38 de los ant. adm., atento a que aquélla se
dispuso por auto del 28/04/09, es decir, con posterioridad a haberse operado la
prescripción.
Que las causales de suspensión e interrupción de la
prescripción son de interpretación estricta (en la especie, no se advierte que
se haya configurado este tipo de causales).
Que una interpretación contraria llevaría a cambiar
el plazo quinquenal de prescripción, por hermenéuticas extensivas de tales
causales, alentando a que se dispongan aperturas de sumarios al filo de la
prescripción sin liquidación tributaria, al solo efecto de que se confiera a la
Aduana un plazo por demás extenso “hasta que recayere decisión que
habilitare el ejercicio de la acción para percibir el tributo”.
Parece razonable que, para que el organismo recaudador cuente con esta causal
suspensiva, se exija que con anterioridad a que opere la prescripción se hayan
liquidado los tributos en los términos del inc. d) del art. 1094 del CA.
Que cabe notar que el despacho en cuestión se
oficializó el 22/5/00 y que más de 9 años después se le notificó a la actora la
liquidación tributaria (06/07/09; ver fs. 137/vta. de los ant. adm.). Dicha
notificación no pudo interrumpir la prescripción en los términos del art. 806,
inc. a), del CA por haber operado el 01/01/06.
Que en tal orden de ideas, he
propiciado la reducción de “las causales de interrupción de la prescripción en
aras de brindar certeza y seguridad jurídica, pilares en que se funda el
ordenamiento jurídico, a la vez de incentivar mayor eficiencia en el accionar
fiscal que ha de redundar, asimismo, en la tutela de los intereses fiscales, ya
que con el transcurso de los años los contribuyentes y demás responsables
pueden desaparecer, cesar en sus actividades, declararse su estado de falencia
o insolventarse sin llegar a ese estado” (GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, “La
prescripción en materia tributaria”, Revista de Derecho Fiscal,
AbeledoPerrot, noviembre/diciembre 2009, p. 44). Es así que esta reflexión
puede aplicarse también a las causales de suspensión.
VI) Que el modo en que voto el presente torna inoficiosa la
consideración del resto de las cuestiones planteadas.
VII) Que propicio que las costas se distribuyan según el orden causado
(aunque la tasa por actuaciones queda a cargo de la recurrente), atento a que
la actora no opuso la prescripción en sede aduanera, a las dificultades de la
cuestión, por las cuales la DGA pudo verosímilmente considerarse con derecho a
litigar, y en virtud del criterio que expuse en la sentencia dictada en
“Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, que conduce a apartarme en supuestos
excepcionales del principio de imposición de costas al Fisco vencido, teniendo
en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal
(...), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás
facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto
en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla pertenece a este voto).
Que indudablemente se encuentran comprendidas en el
concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir total
o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante
vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su
pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la ley
11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239, ampliada por la
ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se recalifiquen
las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por
la ley 26.044).
Por ello voto por:
Declarar prescripta la acción de la DGA para percibir los tributos
respecto de la actora, y revocar la Resolución DE PRLA N° 8434/2010 en cuanto le formula cargo y le intima tributos por $
9.527,10 (pesos nueve mil quinientos veintisiete con 10/100) e intereses del
art. 794 del CA. Costas por su orden, salvo la tasa por actuaciones que queda a
cargo de los apelantes.
La Dra. Cora M. Musso dijo:
Que
adhiero al voto precedente.
De conformidad con el acuerdo que
antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:
Declarar prescripta la acción de la DGA para percibir los tributos
respecto de la actora, y revocar la Resolución DE PRLA N° 8434/2010 en cuanto le formula cargo y le intima tributos por $
9.527,10 (pesos nueve mil quinientos veintisiete con 10/100) e intereses del
art. 794 del CA. Costas por su orden, salvo la tasa por actuaciones que queda a
cargo de los apelantes.
Regístrese,
notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese.
Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno
y Musso por encontrarse vacante la Vocalía de la 13° Nominación. (conf.
art.1162 del CA).