• Sumario Dra. García Vizcaíno: “BIOCARDALES SA”, del 24/10/11. Bio28136

Normas sucesivas que rigen la materia, en las cuales se omite las disposiciones de la anterior. Decreto 509/07 en materia de exportación de productos orgánicos. Pago de los derechos conforme al Sistema Informático MARIA. Error en el Sistema. Aplicación de la doctrina de la Corte Suprema del “efecto liberatorio del pago”. Responsabilidad de los  operadores por los datos que vuelquen en las liquidaciones, pero no por los defectos de algoritmos de que pudiera adolecer el Sistema.

En Buenos Aires, a los 24 días del mes de octubre de 2011, se reúnen los Vocales miembros de la Sala “E”, Dres. Catalina García Vizcaíno y Pablo A. Garbarino (Vocal Subrogante), (la Dra. Cora M. Musso se encuentra de licencia), a fin de resolver en los autos caratulados: “BIOCARDALES SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. Nº 28.136-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 10/16 vta., BIOCARDALES SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 255/10 (AD CAMP) dictada en el Expte. SIGEA N° 12575-3713-2008, mediante la cual se rechazó su impugnación, a la vez que se confirmó la exigencia tributaria de U$S 3.135, más los intereses del art. 794 del CA. Señala que exporta en forma habitual productos agrícolas “orgánicos” a distintos países del mundo. Indica que para alentar a las empresas radicadas en nuestro país a que produzcan y exporten productos orgánicos, se dictó la Res. MEP 160/2002 (BO, 8/7/02) y posteriores Resoluciones 184/2007, 368/2007 y 369/2007 mediante las cuales se estableció expresamente, para tales productos, un tratamiento arancelario diferencial respecto de los que no reunían el carácter de orgánicos. Aduce que de acuerdo a la normativa vigente (Res. 160/2002, ley 21.453 y Dec. 509/2007), efectuó el cierre de venta con su comprador del exterior en fecha 19/06/2007, presentando la DJVE N° 57496, declarando la venta de 110 tn. de soja orgánica; que en fecha 20/06/2007 oficializó dicha DJVE, asignándole el SIM el número 07 008 DJVE 000018V, y con fecha 20/06/2007 procedió a la oficialización del PE. Explica que luego de la entrada en vigencia del Dec. 509/2007, el SIM permitía a los exportadores de productos orgánicos (al momento de efectuar la declaración comprometida), validar la opción “expo-organicotxt”, liquidando el propio SIM una alícuota de 5% en concepto de derecho de exportación conforme a la Res. 160/2002, herramienta que utilizó la empresa para efectuar la operación de marras, y que con posterioridad, ante un evidente cambio de criterio, se emitió el Informe Técnico 274/2008, que dejó sin efecto las herramientas para declarar la mercadería con condición orgánica a partir del 10/9/2007; que no obstante ello, la Res. 184/2007 en fecha 20/09/2007 vuelve a diferenciar el porcentaje fijándolo nuevamente en un 5%. Se agravia del hecho de que la Aduana formuló cargo por la diferencia entre el 5% de los derechos abonados por la compañía y el 15% que para la Aduana debería haber abonado respecto de el PE 07 008 EC01 006146L, oficializado el 20/6/2007. Manifiesta que abonó los derechos de exportación liquidados por el sistema informático (5%) motivo por el cual, tal pago resultó ser liberatorio, no pudiendo exigirse tal como lo pretende el servicio aduanero, diferencia alguna de tributos. Resalta la aplicación al caso de la doctrina del efecto liberatorio del pago. Entiende que la entrada en vigencia del Dec. 509/2007 no derogó el porcentaje de 5% de derechos previstos para los productos orgánicos, motivo por el cual mal podría haber informado a la aduana la existencia de una liquidación errónea, máxime si el propio SIM mantenía las herramientas de declaración prevista para este tipo de mercaderías. Cita doctrina. Entiende que el Dec. 509/2007 no deroga ni expresa ni tácitamente lo dispuesto mediante Res. 160/2002, la cual continúa plenamente vigente, máxime cuando la vigencia del Dec. 509/2007 no resulta incompatible con la aplicación de la mencionada resolución. Cita jurisprudencia. Aduce que la aduana ha violado la teoría de los propios actos, en tanto no puede válidamente mantener, luego de la entrada en vigencia del Dec. 509/2007, en su propio SIM, derechos diferenciados para la exportación de productos orgánicos y para los que no lo son, y luego, en contradicción con su accionar, pretender reclamar una diferencia de derechos en base a una supuesta derogación tácita de tales derechos para los productos orgánicos. Arguye que la aduana vulneró lo dispuesto por el art. 793 del CA. Destaca el cambio de interpretación tributaria introducido al SIM el 10/9/2007 de modo alguno puede ser aplicado retroactivamente. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Se dicte sentencia haciendo lugar a la apelación incoada, con costas.

II) Que a fs. 34/39 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Niega todos y cada uno de los hechos, afirmaciones y derecho invocados por la contraria que no sean de su expreso reconocimiento. Efectúa una reseña de lo acontecido en sede administrativa. Explica la normativa aplicable, destacando que al momento imponible, el de la DJVE, estaba vigente el Dec. 509/2007 (BO 23/05/2007), y por lo tanto le es aplicable. Menciona el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, respecto del cual se debe exigir el tributo  (un 15% y no un 5%) conforme la normativa a la fecha del hecho imponible, y de ahí el cargo formulado por la aduana. Considera que no quedan dudas respecto de que con la nueva ley (Dec. 509/2007) se modificó la alícuota aplicable a la operación en trato, entender lo contrario importaría la  imprevisión del legislador. Menciona el principio “ley posterior deroga ley anterior”. Cita doctrina. Entiende que es descabellado sostener que la aduana no puede revisar actuaciones, y hacer cargos suplementarios, a pesar del pago, pues está previsto no sólo en el Dec. 618/1997, además de haber sido tratado por doctrina y jurisprudencia, que cita. Aduce que la actora no tiene un derecho adquirido, pues la aduana puede revisar y, por ende, formular cargos suplementarios independientemente de lo que liquide el sistema. Explica que el SIM liquida el tributo conforme los datos aportados por el exportador, pero ello no implica que no exista la posibilidad de control ex-post, aclarando que nunca el sistema informático puede reemplazar la norma. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se rechace la apelación intentada y se confirme el decisorio aduanero apelado, con costas.

III) Que a fs. 40 se intima a la representación fiscal para que acompañe los antecedentes administrativos, las que son agregadas a fs. 44/97. A fs. 99 se declara la causa de puro derecho. A fs. 106 la suscripta dicta una medida para mejor proveer, que se produce a fs. 107/109. A fs. 110 se dicta otra medida, que es producida a fs. 119/127. A fs. 129 se elevan los autos a la Sala E, que los pasa a sentencia.

IV) Que las actuaciones SIGEA N° 12574-3713-2008 se encuentran reconstruidas y agregadas a este expediente. A fs. 2/4 (fs. 49/51 de autos) de las mismas luce Nota N° 440/07 (DV ARIN) referente a la formulación de cargos tributarios por la entrada en vigencia de la IV Enmienda del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías. A fs. 5/7 (fs. 52/54 de autos) la Nota N° 441/07 (DV ARIN) contiene un listado de posiciones arancelarias correspondientes al texto a validar “expo-organicotxt”. A fs. 12/15 (fs. 59/62 de autos) obra un cuadro con listados de exportaciones de SIM. A fs. 16 (fs. 63 de autos) luce nota por la cual se remiten las actuaciones a efectos de formular los cargos que correspondieran atento la entrada en vigencia del Dec. 509/2007. A fs. 21/22 (fs. 68/69 de autos) se glosa el Informe Técnico N° 274/08 (SE FVEX), que concluye que en el presente se debe efectuar cargo por U$S 3.135, que surge de aplicar la alícuota de derechos de exportación del 15%. A fs. 24 (fs. 71 de autos) obra el cargo en cuestión. A fs. 27/28 (fs. 74/75 de autos) lucen impresiones de pantalla de la destinación 07008EC01006146L. A fs. 30/37 (fs. 77/84 de autos) se emite el Dictamen N° 442bis/2009 (AD CAMP), que propicia el rechazo de la impugnación interpuesta. A fs. 38/49 (fs. 85/96 de autos) se dicta la Resolución N° 255/10 (AD CAMP), apelada en la especie.

V) Que por el PE 07 008 EC01 006146 L, oficializado el 20/6/2007, la recurrente exportó al Reino Unido 110 toneladas de mercadería de la PA NCE –SIM 1201.00.90.190N, a un precio unitario de 330 (ver impresiones de fs. 74/75), ya que no se cuenta con el permiso de embarque original (ver fs. 76).  

Que el Informe Técnico de Fiscalización y Valoración de Exportación N° 274/2008 (SE FVEX) expresa que se trata de: “Las demás habas (porotos, frijoles, frejoles) de soja (soya), incluso quebrantadas. Las demás a granel, con hasta 15% embolsado (ley 21.453)” al precio oficial de U$S 285 la tonelada. Reconoce que la actora validó afirmativamente el texto “Expo-organicotxt”, pero que correspondía el pago del 15% de derechos de exportación porque al momento imponible había entrado en vigencia la IV Enmienda del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercadería incorporada mediante el decreto 590/2007, que (según ese Informe) al entrar en vigencia el 24/5/2007 provocó la tácita derogación de la Resolución MPE N° 160/2002. Como consecuencia, el citado Informe admite que el 10/9/2007 la División Arancel Informático del Departamento Técnica de Nomenclatura y Clasificación Arancelaria dejó sin efecto en el SIM la aplicación de la Resolución mencionada. Asimismo, indica que la Resolución N° 184/2007 restableció la vigencia del derecho de exportación del 5% a los productos orgánicos (fs. 68/69).

Que el art. 5° de la Resolución ME N° 160/2002 (BO, 8/7/2002, con vigencia a partir del 9/7/2002) estableció un derecho de exportación del cinco por ciento (5%) “para aquellos productos que tengan la condición de orgánicos y que presenten el Certificado de Empresa Certificadora, autorizada por el Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria organismo descentralizado de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos del Ministerio de la Producción”.

Que la Resolución MEP N° 10/2007 (BO, 12/1/2007, con vigencia desde el 13/1/2007) fijó un derecho de exportación adicional del 4% para las mercaderías que detalla en su Anexo, en las que incluye las de la PA 1201.00.90, de las que trata la especie.

Que el art. 16 del decreto N° 509/2007 (BO, 23/5/2007) fijó “el derecho de exportación que en cada caso se indica, para las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR que se consignan en las TRES (3) planillas que, como Anexo XIV del presente decreto, forman parte integrante del mismo”. En esas planillas figura la PA 1201.00.90.190N con un derecho de exportación superior al ingresado por la actora, sin distinguir entre productos orgánicos o no.

Que este decreto N° 509/2007, de jerarquía superior a las resoluciones ministeriales, fue declarado válido por Resolución del 22/8/2007 del Senado de la Nación y Resolución del 28/11/2007 de la Cámara de Diputados de la Nación.

Que el art. 3° la Resolución MEP N° 184/2007 (BO, 20/9/2007, con vigencia a partir del 21/9/2007) restableció la vigencia del derecho de exportación del cinco por ciento (5%) dispuesto por el art. 5º de la Resolución Nº 160 de fecha 5 de julio de 2002 del ex Ministerio de Economía.

Que ninguna retroactividad previó la Resolución MEP N° 184/2007, por lo cual se colige que la operatoria en cuestión oficializada el 20/6/2007 no se hallaba alcanzada con el tratamiento tributario del 5%, sino por la del decreto N° 509/2007.

Que ha dicho el dictamen de la Procuradora Fiscal, al cual remitió la Corte Suprema en la sentencia dictada el 27/5/2009 en “El Marisco SA”, que “tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea -como ha sucedido con el decreto 553/89- un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (en el sub lite, de aquel establecido por el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones,  alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185)”.

Que esta doctrina se aplica en cuanto al decreto N° 509/2007 que ninguna distinción efectuó entre productos orgánicos o no respecto de la posición arancelaria de marras.

VI) Que a fs. 106/109 la recurrente acredita el pago de derechos de exportación de la especie, lo cual es corroborado por el informe de fs. 119/127.

Que sin perjuicio de lo expuesto en el punto V, destaco que la DGA tiene facultades de revisar los documentos cancelados y formular los cargos que correspondan (art. 9, ap. 2, del decreto 618/1997), pero ello no implica que no asuma sus propios errores, salvo dolo o culpa grave del contribuyente.

Que, en efecto, las liquidaciones del Sistema Informático María tienen el carácter de efectuadas por el Estado (semejantes a las del impuesto inmobiliario a que se refirió la Corte Suprema en el pronunciamiento del 12/11/1998 dictado en “Bernasconi SA”), siendo responsables los operadores por los datos que vuelquen en ellas, pero no por los defectos de algoritmos de que pudiera adolecer el Sistema.

VII) Que no se encuentra controvertido que el Sistema Informático María aplicó en la destinación de marras la alícuota del 5% de derechos de exportación, por lo cual en este aspecto la contribuyente pudo considerarse razonablemente liberada de su obligación tributaria, al haber efectuado un ingreso adecuado al Sistema Informático, no pudiendo invocar la aduana el error en este Sistema. En este aspecto, pues, se aplica la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto del efecto liberatorio del pago, salvo dolo o culpa grave de la apelante, lo que ni siquiera se ha invocado en  la especie.

Que la Corte Suprema ha sostenido en “Armando Victorio Garibotti”, del 20/11/72 (Fallos, 284:232),  que el error “en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos, 258:208; 259:382 y otros)”, ya que “exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso” (el destacado es del presente).

Que, por lo demás, ha dicho la Corte Suprema que, aun mediando error en la percepción de un impuesto, no podría invocarse por el Estado para exigir un nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de resultar de inmediata verificación por el contribuyente, por no ser función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de la percepción de la renta (Fallos, 209:213; 258:208; 259:382; 264:124).

Que esta doctrina fue aplicada, asimismo, por la Corte Suprema, entre otros, en “Bernasconi SA” del 12/11/98 respecto de las revaluaciones inmobiliarias retroactivas que pretendieron aplicarse en la Ciudad de Buenos Aires, en la cual ese Alto Tribunal sostuvo que “ha resuelto con énfasis y reiteración que la seguridad jurídica -que se vería claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna- tiene jerarquía constitucional (Fallos, 220:5; 251:78; 317:218, consid. 9°, entre muchos otros)”.  

Que, en síntesis, como resume Dino Jarach, conforme a la doctrina del efecto liberatorio del pago formulada por la Corte Suprema, salvo que la administración sea inducida al error por el dolo del administrado, “rige el principio que el organismo recaudador debe cargar con sus propios errores”  (Finanzas públicas y derecho tributario, pág. 449. Ed. Cangallo. Buenos Aires. 1989).

Que es oportuno aclarar que la doctrina de la Corte Suprema del efecto liberatorio del pago no se aplica sólo al supuesto de Fallos, 284:232 que la suscripta ha citado únicamente como ejemplo de la consideración del error por parte de las autoridades receptores de impuestos, sino que también comprende entre otras hipótesis “la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio” (cfr. Corte Sup., “Ángel Moiso y Cía. SRL”, del 24/11/81, y sus citas -Fallos, 303:1835-). La aludida aceptación del pago no refiere a la simple boleta bancaria que demuestra que se ingresó cierto importe sin que éste haya sido aceptado por el organismo recaudador con efectos extintivos o liberatorios -caso en el cual se aplican los arts. 792 y 793 del CA-, a diferencia del supuesto de que tal organismo acepte expresamente el “pago”, es decir, “el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación …” -art. 725 del C.C.-); en este último supuesto el organismo recaudador debe cargar con  sus propios errores, salvo ocultación, dolo o culpa grave del contribuyente (cfr. García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, T. I. págs. 261/267, 4ª ed. También Tomo I, págs. 300/305, 3ª edición LexisNexis, Buenos Aires, 2007. También Tomo I, págs. 198/99 y 365. 1ª y 2ª edición. Depalma. 1996 y 1999).                                           

Que si el Estado ha implementado el Sistema Informático María debe garantizar a los operadores su efectividad, sin generarles cargas adicionales por deficiencias del Sistema.

VIII) Que propicio que las costas se distribuyan según el orden causado, atento a las dificultades de la cuestión planteada por las cuales la DGA pudo verosímilmente considerarse con derecho a litigar (ver lo expuesto en el punto V del presente) y en virtud del criterio que expuse en la sentencia dictada en “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al Fisco vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla  pertenece a este voto).

Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239, ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por la ley 26.044).

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución N° 255/10 (AD CAMP) y la exigencia tributaria por ésta confirmada. Costas por su orden.

El Dr. Pablo A. Garbarino dijo:

         Que adhiero al voto precedente.

          De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE: 

          Revocar la Resolución N° 255/10 (AD CAMP) y la exigencia tributaria por ésta confirmada. Costas por su orden. 

          Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

          Suscriben la presente los Dres. García Vizcaíno y Garbarino  por encontrarse la Dra. Musso en uso de licencia (conf. art 1162 del CA).