Sumario Dra. García Vizcaíno

• “ACEITERA MARTÍNEZ SA”, del 1/8/11. Ace27541.

Valor: exportación. Acuerdo de Transporte Internacional Terrestre (celebrado entre la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y de la República Oriental del Uruguay), contenido en el Anexo de la Res. 263/1990 de la Subsecretaría de Transporte. Ley 24.653. Decreto 1035/2002. Instrucción 38/2002. Solicitudes de destinación de exportación oficializadas en la Aduana de Salta- tránsitos con destino a Chile. Cartas de Porte Internacional y facturas también expedidas en Salta. No prosperó pretensión de que los embarques con destino al exterior se realizaron en Rosario.

En Buenos Aires, al 1° día del mes de agosto de 2011, se reúnen las señoras Vocales de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y Cora M. Musso (por encontrarse vacante la Vocalía de la 13° Nominación), con la presidencia de la última de las nombradas, a fin de resolver en los autos caratulados “ACEITERA MARTÍNEZ SA c/ DGA s/recurso de apelación”; expte. N° 27.541-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 7/9, ACEITERA MARTÍNEZ SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 060/2010, dictada por la Aduana de Salta, recaída en el expte. 12745-100-2009, en cuanto rechaza la impugnación de los cargos Nros. 111 a 126. Considera que la resolución no cumple con la garantía del debido proceso, ya que no está basada en sustento legal o fáctico alguno, limitándose a manifestar que “los causantes no aportaron nuevas pruebas que desvirtúen el informe producido por Sección O., fundándose en apreciaciones particulares de lo sucedido”. Señala que la misma se refiere a determinar el lugar de embarque de la mercadería al exterior, en los términos del art. 736 inc. c) del CA. Explica que ha expuesto en sede aduanera que el lugar de embarque real es Rosario, por lo que debe documentarse como FOB Rosario. Añade que se han incluido a los efectos de liquidar los derechos de exportación “ad valorem”, los gastos ocasionados en el lugar en que se cargó el automotor, cumpliendo la normativa vigente. Menciona lo dispuesto por los arts. 736 y 735 del CA. Entiende que cumplió con la Instrucción General DGA 38/02. Afirma que se declaró en el campo 7 de la Carta de Porte Internacional como lugar en el que el portador se hace cargo de la mercadería, Ciudad de Rosario, en coincidencia con la Factura de Exportación respectiva, y emitió el documento de transporte hacia el país de destino, infiriendo que ello es legalmente correcto. Cita jurisprudencia. Solicita que se deje sin efecto la resolución apelada, con costas.

II) Que a fs. 36/39 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una reseña de las actuaciones. Niega todos y cada uno de los asertos esgrimidos por la recurrente que no fueran de su especial reconocimiento. Señala que el caso de autos centra en las exportaciones de aceite de soja documentadas por la actora en Salta y llevadas a cabo en camiones; que para determinar la base imponible resultan de aplicación las normas de valoración establecidas por  el Comité de Valor de Bruselas, receptadas por el CA en los art. 735 y cc., y que el valor sobre el cual corresponde aplicar los derechos de exportación es el valor FOB/FOT/FOT concertado entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro, en un momento determinado, en condiciones de libre competencia. Explica que la aduana consideró que debían incluirse la totalidad de los gastos hasta el lugar en que la mercadería parte con destino al exterior, por consiguiente, debe incluirse el flete desde Rosario a Salta, siendo que en  Iquique, Chile, finalizaron los trayectos. Indica que los contratos y cartas de porte fueron emitidos en Salta, por lo cual colige que dicho trayecto se realizó sin contrato de transporte internacional. Menciona el art. 21 del dec. 1035/2002, en el que se basa la aduana para llegar a su conclusión. Cita jurisprudencia de la CSJN. Aduce que la causante no aportó pruebas tendientes a desvirtuar los informes técnicos, por lo cual el acto atacado goza de absoluta legalidad en tanto se ajusta a la normativa vigente. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se confirme la resolución apelada, con expresa imposición de costas.

III) Que a fs. 40 se declaró la causa de puro derecho. A fs. 45 se elevan a la Sala E y se pasan sentencia.

IV) Que a fs. 1/2 del Expte. 12745-100-2009 en fecha 28/10/2009 Aceitera Martínez SA, por apoderado, impugna los cargos VERGSALT N° 111 al 126 del 2009. A fs. 5 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC010004164F. A fs. 6/9 se glosa la Nota N° 707/09 (SE VESA). A fs. 20 obra el cargo 111/2009. A fs. 21 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000470C. A fs. 22/25 se glosa la Nota N° 708/09 (SE VESA). A fs. 30 obra el cargo 112/2009. A fs. 31 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000478K. A fs. 32/35 se glosa la Nota N° 711/09 (SE VESA). A fs. 40 obra el cargo 113/2009. A fs. 41 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000477J. A fs. 42/45 se glosa la Nota N° 710/09 (SE VESA). A fs. 50 obra el cargo 114/2009. A fs. 51 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000479L. A fs. 52/55 se glosa la Nota N° 712/09 (SE VESA). A fs. 60 obra el cargo 115/2009. A fs. 61 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000773X. A fs. 62/65 se glosa la Nota N° 714/09 (SE VESA). A fs. 70 obra el cargo 116/2009. A fs. 71 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000790H. A fs. 72/75 se glosa la Nota N° 716/09 (SE VESA). A fs. 80 obra el cargo 117/2009. A fs. 81 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000855J. A fs. 82/85 se glosa la Nota N° 718/09 (SE VESA). A fs. 90 obra el cargo 118/2009. A fs. 91 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000902C. A fs. 92/95 se glosa la Nota N° 720/09 (SE VESA). A fs. 100 obra el cargo 119/2009. A fs. 102 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000473F. A fs. 103/106 se glosa la Nota N° 709/09 (SE VESA). A fs. 111 obra el cargo 120/2009. A fs. 112 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000222W. A fs. 113/116 se glosa Nota N° 706/09 (SE VESA). A fs. 121 obra el cargo 121/2009. A fs. 122 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000221V. A fs. 123/126 se glosa la Nota N° 705/09 (SE VESA). A fs. 131 obra el cargo 122/2009. A fs. 132 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000901B. A fs. 133/136 se glosa la Nota N° 719/09 (SE VESA). A fs. 141 obra el cargo 123/2009. A fs. 142 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000854X. A fs. 143/146 se glosa Nota N° 717/09 (SE VESA). A fs. 151 obra el cargo 124/2009. A fs. 152 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000789P. A fs. 153/156 se glosa la Nota N° 715/09 (SE VESA). A fs. 161 obra el cargo 125/2009. A fs. 162 obra, ensobrado, el PE N° 04053EC01000722C. A fs. 163/166 se glosa la Nota N° 713/09 (SE VESA). A fs. 168 obra el cargo 126/2009. A fs. 175/176 luce planilla de AFIP sobre datos registrados. A fs. 179/vta. se tiene por interpuesto el recurso de impugnación y se apertura el procedimiento. A fs. 185 se declara la cuestión como de puro derecho. A fs. 187/188vta. se dicta la Resolución N° 60/2010, apelada en la especie.

V) Que los agravios referentes a la carencia de fundamentos y afectación a la garantía del debido proceso, expresados a fs. 7/8 por la actora se hallan directamente vinculada con los fundamentos que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “... del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho ...” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950). 

Que si bien el párrafo transcripto se refiere al proceso penal, en tanto que aquí se discute una cuestión de derecho tributario material o sustantivo (ajuste de tributos a la exportación) el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación -como lo dice el distinguido procesalista- se aplica también en el proceso civil.

           Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la CS que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, asimismo, se sostuvo que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205:549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José, del 5/9/88-.).

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

Que, por ende, se rechazan los planteos tratados en este punto sin costas por su tratamiento integrativo con el fondo.

VI) Que con arreglo a lo normado por los arts. 735, y 736 incs. a), b) y c) –en vigor al momento de los hechos-, del CA el valor imponible en cuanto a los tributos a la exportación ad valorem es el valor FOB, FOT o FOR, según el medio de transporte de que se trate, incluyendo todos los gastos ocasionados hasta ‘el puerto en el cual se cargare en el buque con destino al exterior, para la mercadería que se exportare por vía acuática’ -inc. a) del art. 736-, ‘el aeropuerto en el que se cargare, con destino al exterior, para la mercadería que se exportare por vía aérea’ –inc. b) del art. 736-, o ‘el lugar en el que se cargare en automotor o ferrocarril con destino al exterior, para la mercadería que se exportare por vía terrestre’ –inc. c) del art. 736-. La ley 25.986 (BO 5/1/05) agregó un inciso d) al art. 736 del CA que no es de aplicación en la especie por tratarse de operatorias del año 2004.

 Que redactores del Código Aduanero han sostenido que: ‘Las mercaderías no siempre se cargan en los puertos o aeropuertos con destino al exterior.  Sobre todo en las operaciones por vía terrestre suele ocurrir que las mercaderías se carguen en los lugares de producción y, tras cumplir formalidades aduaneras en una aduana, se cumpla la exportación partiendo de otra aduana, luego de haber desarrollado un trayecto bajo el régimen de tránsito para la exportación.  La mercadería, pues, puede ser cargada tanto en la zona primaria aduanera como antes de arribar a esa zona (arts. 406 y 407).  Ello puede tener interés al momento de determinar el valor imponible. En efecto, el Código Aduanero facilita la acción de las operaciones por vía terrestre al no incluir en el valor imponible los gastos de transporte ulteriores al momento de la carga en el respectivo medio transportador que va a conducir la mercadería al exterior.  Pero puede decirse lo mismo de las cargas en los medios aéreos, pues también en estos casos la mercadería puede cargarse con destino final al exterior en un aeropuerto y la aeronave cumplir escalas interiores sin que la existencia de éstas hayan de producir efectos imponibles. Y lo mismo puede, en fin, ocurrir con las cargas en medios de transporte acuático, como ser, por ejemplo, si una mercadería se carga en un puerto del Paraná y el navío hace escala en el puerto de Buenos Aires, ya que en este caso la escala no cambia la condición de la carga, no produciendo incidencias imponibles...’ (Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo X., Cotter Moine, Juan P.; “Código Aduanero –Comentarios, Antecedentes, Concordancias”, Abeledo-Perrot, Bs.As.-1987, T° V, Comentario al art. 736, punto 1., p. 282).

Que el Acuerdo de Transporte Internacional Terrestre (celebrado entre la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y de la República Oriental del Uruguay), contenido en el Anexo de la Res. 263/1990 de la Subsecretaría de Transporte, define a la Operación de tránsito aduanera internacional (TAI) como “el transporte de mercancías desde la jurisdicción de una aduana de partida hasta la jurisdicción de una aduana de destino ubicada en otro país, bajo el régimen establecido en el presente Anexo” (punto 14 del Anexo I), y que la aduana de carga es aquella “bajo cuyo control son cargadas las mercancías en las unidades de transporte y donde se colocan precintos aduaneros a fin de facilitar el comienzo de una operación TAI en una aduana de partida” (punto 2 de ese Anexo I). 

Que la ley 24.653 de “transporte automotor de cargas” en su art. 9° prevé que ese transporte “se instrumenta con los requisitos de ley y las siguientes condiciones: … b) En el internacional, se emitirá el manifiesto de carga (MC) o conocimiento de embarque, de acuerdo a los convenios vigentes”.

Que el art. 21 del decreto 1035/2002 (reglamentario de la ley 24.653) dispone, en lo que aquí interesa: “A los efectos de lo establecido en el presente artículo, se considerará como regla interpretativa, que la carga local se encuentra en situación de ser sujeta a Transporte Internacional Terrestre cuando, al iniciarse el transporte, el mismo sea amparado por un contrato de transporte internacional, donde conste el origen y destino de la carga, siempre que no se efectúen transbordos y el transporte continúe en el mismo vehículo. En esos casos, la mercadería transportada deberá poseer desde el inicio del transporte las condiciones intrínsecas y físicas de embalaje, permisos y/o certificaciones técnicas o sanitarias, exigidas para ser exportada al país de destino”.

Que si bien las instrucciones no obligan a este Tribunal por tratarse de disposiciones internas, cabe agregar que la Instrucción 38/2002 de la Subdirección de Legal y Técnica Aduanera previó que “a los fines de la determinación del valor imponible en las condiciones establecidas en los artículos 735 y 736 del Código Aduanero, se instruye que el lugar donde se cargare en automotor o ferrocarril la mercadería con destino al exterior previsto en el inciso c) del citado artículo 736, quedará acreditado cuando en la factura comercial y en la Carta de Porte Internacional coincidan el lugar de la condición de venta FOB y de embarque y que el documento de transporte, además, se haya emitido hasta el país de destino”. Añade que en el caso en “que deba realizarse un trasbordo en frontera, únicamente se considerará cumplido lo previsto en el inciso c) del Artículo 736 cuando intervenga la Aduana de Carga en el lugar de embarque, en las condiciones establecidas en el Capítulo I -Definiciones- Punto 2, del Anexo I -ASPECTOS ADUANEROS- del Acuerdo de Alcance Parcial de Transporte Internacional Terrestre, que integra el Anexo I de la Resolución N° 2382/91, a través del cumplido del permiso (EC) correspondiente, de acuerdo con la Resolución General Nro. 898/01”.

Que en la especie las solicitudes de destinación de exportación fueron oficializadas en la aduana de Salta y las hojas de ruta sólo prevén tránsitos a la localidad de Güemes, Jujuy, Purmamarca, Susques y Paso de Jama, otorgándose un día para la aduana de Salida (Jujuy). 

Que las facturas de exportación fueron expedidas en Rosario en condición FOT Rosario, pero los MIC/DTA se emitieron en Salta (Argentina) con destino a Chile. Es más, en el campo 7 de esos MIC/DTA se expresa que la ciudad de partida es Salta –Argentina-  y las ciudades de destino Iquique –Chile-, o Arica (Chile), o Antofagasta –Chile-, según los casos. 

Que las Cartas de Porte Internacional por Carretera, que se corresponden con las exportaciones para consumo y las facturas, también fueron expedidas en Salta (aunque en algunos casos se expresa que el porteador se hizo cargo del trasporte desde Rosario –PE 04053EC01000773X, 04053EC01000790H, 04053EC01000855J, 04053EC01000902C, 04053EC01000901B, 04053EC01000854X,  04053EC01000789P y 04053EC01000722C,-), excepto en cuanto a los PE 04053EC03000222W, 04053EC03000221V, en las cuales si bien  las cartas de porte han sido emitidas en Rosario, se expresa que el porteador se hace cargo de las mercaderías en Salta.

Que de ello se infiere que no puede sostenerse que los embarques de las mercaderías con destino al exterior hubieran tenido lugar en Rosario, toda vez que las Cartas de Porte fueron expedidas en Salta, y en los casos en que fueron emitidas en Rosario, el porteador se hizo cargo de las mercaderías desde Salta.

Que la recurrente no demostró que desde Rosario las mercaderías estuvieran amparadas por un contrato de transporte internacional en los términos del art. 21 del decreto  1035/2002, transcripto supra. Por ende, el transporte entre Rosario y Salta ha sido local (no internacional), por lo cual el gasto del mismo debe adicionarse al valor imponible. Ninguna impugnación específica realizó la actora sobre la determinación aduanera del cálculo sobre los fletes entre Rosario y Salta, por lo cual debe estarse a esta determinación.

Que se ha afirmado que cuando se trata de las determinaciones tributarias, rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (Fallos, 268:514 y 289:514, consid. 8; Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, “Guzmán, Oscar A.”, del 26/6/1979; en el mismo sentido, Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, “Figueiro, José Ramón”, del 30/10/1979), y que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos (C. N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, “Willman Argentina S.A.I.C. s./ Apelación-impuesto a las ganancias”, del 22/5/1992, “Criterios Tributarios”, noviembre de 1992, p. 75).

Por ello, voto por: 

Confirmar la Resolución N° 060/2010 de la Aduana de Salta. Con costas.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto precedente.

     De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE: 

Confirmar la Resolución N° 060/2010 de la Aduana de Salta. Con costas.

          Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

           Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Musso, por encontrase vacante la Vocalía de la 13° Nominación (conf. art 1162 del CA).