JU-20315-2009-CSJ

27-05-2009 El Marisco S.A. c/ DGI

Exportación. Deducción del 10% del valor FOB exportado. Impuesto a las Ganancias

Procuración General de la Nación

S u p r e m a C o r t e :

- I -

A fs. 112/115 de la numeración que se reitera por el error de foliatura en que se incurre a partir de fs. 180 (numeración a la que se referirán las siguientes citas), la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación e impuso las costas por su orden en ambas instancias.

En lo que aquí interesa, señaló que la ley 23.101 estableció un régimen de promoción para las exportaciones y, en ese marco, su art. 9, inc. b), permitió deducir -en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del exportador- hasta el diez por ciento (10%) del valor FOB de los bienes y servicios exportados.

Luego, el decreto 173/85 reglamentó ese beneficio, para lo cual enumeró los bienes alcanzados.

Indicó que, posteriormente, el art. 11 del decreto 553/89 estableció un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derecho de Exportación (NADE), mientras que su art. 21, inc. a), dispuso que las mercaderías alcanzadas por el adicional del art. 11 no gozarían del beneficio que había previsto el art. 11 de su similar 173/85.

Resaltó que, como surge de la prueba informativa de fs. 60/63, el decreto 553/89 se encuentra derogado por el decreto 2657/91, pues este último sustituyó la NADE, sobre cuyas posiciones arancelarias se aplicaba el derecho de exportación adicional.

Frente a ello, concluyó en que -ante la derogación del decreto 553/89- la franquicia establecida en la ley 23.101 se encontraba vigente.

- II -

Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 127/142, concedido a fs. 190 en cuanto se cuestionó la interpretación y alcance de normas de carácter federal y desestimado en lo referente a la arbitrariedad y gravedad institucional.

En primer término, puntualizó que la Cámara ha efectuado una incorrecta interpretación de la normativa aplicable y de las pruebas producidas.

En ese sentido, enfatizó que el decreto 553/89 implementa dos medidas independientes, una en el ámbito aduanero y otra en el impositivo. La primera consiste en fijar un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre la totalidad de las mercaderías comprendidas en la NADE (art. 11). La segunda, en excluir a ellas del beneficio de la deducción -en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del exportador- de hasta el diez por ciento (10%) del valor FOB de los bienes y servicios exportados, como lo autorizaba el art. 11 del decreto 173/85 (art. 21, inc. a.).

Manifestó que ese derecho de exportación adicional perdió vigencia con el decreto 2657/91, pues sustituyó la NADE -sobre cuyas posiciones arancelarias se aplicaba el tributosin imponer similar gravamen sobre las posiciones de la nomenclatura que allí se adoptaba (Nomenclatura del Comercio Exterior - NCE).

Por el contrario, este nuevo reglamento en nada afectó el vigor del art. 21, inc. a), del decreto 553/89, razón por la cual se mantiene la exclusión del beneficio allí S.C. E.362, L.XLI. "El Marisco S.A. c/D.G.I." Procuración General de la Nación reglada.

Concluyó en que la circunstancia de que el decreto 2657/91 haya provocado que el derecho de exportación adicional perdiese entidad como gravamen no puede conducir, por vía interpretativa, a considerar que ha renacido un beneficio promocional en el impuesto a las ganancias, pues se trata de medidas independientes que responden a conceptos de distinta naturaleza.

Por último, recordó que los beneficios fiscales constituyen una excepción a la regla general del mandato de pago total del tributo y, por ende, deben ser taxativamente fijados, exigiendo una interpretación estricta de sus disposiciones.

- III -

Por su parte, la actora solicitó aclaratoria (fs. 118) y luego interpuso recurso extraordinario (fs. 145/150) contra la imposición de costas por su orden dispuesta por la sentencia de fs. 112/115.

A fs. 119 el a quo aclaró el error material de la sentencia de fs. 112/115 y fijó las costas en un ochenta por ciento (80%) a cargo del Fisco Nacional y en un veinte por ciento (20%) a cargo de la actora. Disconforme también con ello, la accionante interpuso recurso extraordinario (fs. 161/167).

Ambos recursos fueron concedidos a fs. 190, excepto en lo referido a la arbitrariedad atribuida a las decisiones. Contra tal denegación, la apelante presentó recurso de hecho que, bajo el registro E.335, L.XLI, corre agregado por cuerda a la presente causa.

De lo anterior se desprende que los remedios intentados por la actora se limitan a cuestionar la distribución de las costas, de manera que, siguiendo un orden lógico, será examinado en primer lugar el planteado por la demandada, que objeta lo decidido por la Cámara sobre aspectos sustanciales debatidos en el sub lite.

- IV -

Considero que el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional es formalmente procedente, pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a normas federales y la decisión ha sido contraria al derecho fundado en ellas (art. 14, inc. 3, ley 48).

- V -

No es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal -como lo es la ley 23.101 y los decretos 173/85, 519/89, 553/89 y 2657/91- V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

Para ello, estimo que el análisis del sub judice impone distinguir tres etapas claramente diferenciadas.

Una primera, donde la ley 23.101 estableció un régimen de promoción de exportaciones, tendiente a expandir las exportaciones argentinas, diversificar la oferta de bienes y servicios destinados a los mercados del exterior, ampliar y profundizar la presencia de la República Argentina en los mercados internacionales, velar por el prestigio del comercio exterior del país, entre otros (cfr. art. 11).

Con ese fin, implementó medidas de carácter particular (arts. 8 a 11), de promoción de las exportaciones de las economías regionales (art. 12 y 13), de carácter específico (art. 14 a 16), así como el denominado "seguro de crédito a la exportación" (arts. 17 a 19).

En lo que aquí es relevante, la deducción sub lite se encuentra entre las medidas de carácter particular (art. 9, inc. b), que se aplican sobre los "bienes y servicios promocionados". Según el art. 8 de la ley, los "bienes y servicios promocionados" son aquellos incluidos en las listas que confecciona a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto.

En cumplimiento de esta misión, la planilla anexa al decreto 173/85 detalló las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA), con sus respectivas observaciones, que eran beneficiadas por la deducción.

Una segunda etapa se verifica con el dictado del decreto 553/89. Este reglamento creó un derecho de exportación adicional del veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana, imponible u oficial, aplicable "a las exportaciones para el consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE)" (art.1°). Simultáneamente, estableció que las exportaciones para consumo alcanzadas por su art. 1° "...no gozarán del beneficio previsto en el art. 1° del Decreto 173/85" (art. 2, inc. a.).

De esta forma, en mi criterio, el Poder Ejecutivo modificó sustancialmente la definición de los "bienes y servicios promocionados". Abandonó la enumeración que -en base a la NCCA- había efectuado en el anexo del decreto 173/85, empleó la NADE a tales efectos, implementó un derecho de exportación adicional a la totalidad de las mercaderías abarcadas en esta última y las excluyó del beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101.

Ello implicó, en mi opinión, la derogación del decreto 173/85 y su reemplazo por un nuevo universo de medidas tendientes a incrementar los ingresos públicos y eliminar los beneficios sectoriales, en el marco de la situación de emergencia de la cual se hizo mérito al momento de adoptar la decisión (cfr. segundo párrafo de los considerandos del decreto 553/89).

Lo expuesto torna aplicable la doctrina de V.E. según la cual, tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea -como ha sucedido con el decreto 553/89- un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (en el sub lite, de aquel establecido por el decreto 173/85). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392; 248:257; 319:2185).

Por último, en una tercera etapa, el decreto 2657/91 sustituyó la NADE y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) por la nomenclatura basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, denominada "Nomenclatura del Comercio Exterior" (NCE).

El tribunal a quo consideró que la sustitución de la NADE por la NCE hizo que perdiera vigor el derecho de exportación adicional que se aplicaba sobre la totalidad de S.C. E.362, L.XLI. "El Marisco S.A. c/D.G.I." Procuración General de la Nación las mercaderías comprendidas en la primera (art. 11, decreto 553/89). De idéntica manera, concluyó en que también cesó la vigencia de la limitación al reintegro establecida en el art. 2, inc. a), del aquel reglamento.

Considero inoficioso expedirme sobre esta cuestión en los términos en que ha sido planteada pues, cualquiera sea su resultado, el beneficio sobre los "bienes y servicios promocionados" enumerados según la NCCA por el decreto 173/85 había sido definitivamente abandonado con el dictado de su similar N1 553/89.

Es que, como ya indiqué, las medidas promocionales de carácter particular como la sub judice -contenidas en los arts. 8 a 11 de la ley 23.101- requieren de las listas que confeccione a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de alguno de los cuatro principios que enumera el precepto

En tales condiciones, es evidente para mí que el decreto 2657/91 se limitó a sustituir la NADE y la NADI por la NCE, sin aprobar a tal efecto una nueva lista de mercaderías a las que se les aplique el beneficio de la deducción previsto en el art. 9, inc. b), de la ley 23.101 ni restaurar la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85.

Es del caso recordar aquí que "...la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y que cuando ésta no exige esfuerzos de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma" (Fallos: 311:1042)

Sobre tales pautas, considero que el decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de los "bienes y servicios promocionados" realizada sobre la NCCA por su similar 173/85, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella contenida en el anexo del decreto 173/85 y -sin embargo- no lo hizo.

- VI -

Toda vez que las consideraciones expuestas llevar a propiciar la modificación de la sentencia apelada, corresponderá -de compartirse el criterio aquí expuesto- que V.E. adecue la distribución de las costas irrogadas en todas las instancias del pleito al contenido de su pronunciamiento (cfr. art. 279 del CPCCN y Fallos: 324:2397, cons. 13). Por lo tanto, estimo que resulta inoficioso el examen de los recursos interpuestos por la actora a fs. 145/150 y 161/167.

- VII -

En virtud de lo aquí dicho, opino que corresponde admitir el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional, revocar el punto 4) de la parte resolutiva de la sentencia de fs. 112/115 y declarar inoficioso el examen de los recursos interpuestos por la actora a fs. 145/150 y 161/167.

Buenos Aires, 5 de julio de 2006.

LAURA M. MONTI

Buenos Aires, 27 DE MAYO DE 2009.

Vistos los autos: El Marisco S.A. (TF 20.315-I) c/ DGI.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas en el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional (Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva), han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

Que toda vez que la conclusión así alcanzada lleva a revocar la decisión apelada en cuanto fue materia de tales agravios (punto 4 de la parte dispositiva de la sentencia de fs. 112/115 vta.), corresponde que el Tribunal adecue las costas de las instancias anteriores al contenido de su pronunciamiento (art. 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), por lo que resultaría inoficiosa la consideración de los recursos extraordinarios deducidos por la actora, en tanto en ellos se cuestiona la distribución de tales accesorios dispuesta por el a quo.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario deducido por el organismo recaudador, y se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de tales agravios (punto 4 de su parte dispositiva). Por otra parte, se declara que resulta inoficiosa la consideración de los recursos extraordinarios interpuestos por la actora. Las costas de la presente instancia se imponen a la vencida en lo atinente al recurso deducido por la AFIP - DGI y por su orden las correspondientes a los planteados por la actora en razón del modo como se decide; y las irrogadas en las anteriores instancias en proporción a los respectivos vencimientos de acuerdo con el resultado final del pleito (arts. 71 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - CARMEN M. ARGIBAY. 

Recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP - DGI), representado por el Dr. Sergio Daniel Cerdan, con el patrocinio de la Dra. Silvia Josefina Pepe y El Marisco S.A., representado por el Dr. Aldo José Codevilla, quienes a su vez contestaron los traslados respectivos. Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala V).