En Buenos Aires, a los 25 días del mes de febrero de 2010, se reúnen las señoras Vocales de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la segunda de las nombradas, a fin de resolver en los autos caratulados “NATIONAL STARCH & CHEMICAL SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. N° 26.280-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

           I) Que a fs. 11/15 NATIONAL STARCH & CHEMICAL SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 2171/2007 (DE ASAT), recaída en el expediente SIGEA N° 13289-6941-2005, por la cual se deniega al devolución de U$S 876,47 con más los intereses correspondientes, en concepto de Arancel Externo Común (“AEC”), que la actora estima ingresado en demasía (1,5%), respecto de los DI Nros. 04 001 IC04 083356Z y 04 001 IC04 066271N. Expresa que el cobro del incremento del 1,5% del AEC en demasía efectuado por el Estado Nacional a través de la Aduana constituye un pago sin causa y con una actitud claramente confiscatoria. Relata que el aumento “temporario” del AEC fue establecido provisoriamente por el Consejo del Mercado Común del Mercosur mediante las Decisiones Nros. 15/97, 67/00, 6/01 y 21/02 CMC. Realiza una reseña de lo que establecen tales Decisiones. Destaca que si bien Argentina, como parte integrante del Mercosur integró la mesa de negociación en el caso de todas las decisiones antes mencionadas, pactando un importe, plazo de vigencia y fecha para internalizar la norma en acuerdo de todos los demás países integrantes, incumplió luego con sus obligaciones internacionales, aplicando dicho impuesto fuera del plazo expresamente previsto por la normativa de Mercosur para su vigencia. De hecho, la última prórroga del arancel fue expresamente prevista hasta el 31/12/03 (Decisión 21/02), por lo tanto Argentina no se encontraba habilitada legalmente para aplicar un aumento del AEC fuera del plazo acordado por todos los países del Mercosur, implicando, este incumplimiento a la normativa internacional, una clara violación por parte de nuestro país a lo previsto por el Tratado de Asunción. Prueba de ello es que Argentina recién dejó sin efecto el 1,5 % del AEC con fecha 3/9/04, mediante la Res. 607/2004, es decir, casi diez meses luego del vencimiento de dicho impuesto a nivel Mercosur. Indica que Argentina no sólo hizo caso omiso al plazo de vencimiento, sino que incluso “omitió” internalizar la norma Mercosur (Decisión 21/02) en la fecha prevista por la misma (hasta el 31/01/03). Destaca lo que dispone el art. 38 del Protocolo de Ouro Preto. Considera que se ha conculcado ilegítimamente el derecho de propiedad de la empresa exigiéndole el pago de un tributo sin causa en clara contradicción del principio de legalidad que rige la materia tributaria (arts. 17 y 19 de la CN), violentando asimismo, el orden jerárquico de las leyes y el principio de supremacía constitucional (arts. 31 y 75 inc. 22 de la CN), toda vez que la Decisión 21/02, emanada de un órgano internacional  creado por Acuerdo Internacional suscripto y ratificado por nuestro país (Tratado de Asunción), es jerárquicamente superior a una disposición de derecho interno, como lo es la Res. 607/2004. Cita jurisprudencia. Considera que es de aplicación al caso el art. 1165 del CA. Estima que correspondería aplicar la misma solución que la del caso “Nidera” (sentenciado por esta Sala), ya que la PA consignada en los despachos de importación es la 3911.10.20.110R, que no se encuentra detallada en el Anexo I de la Res. 603/2003. En subsidio, solicita que se declare la ilegitimidad de la Resolución 607/04 por violentar una norma de jerarquía superior (Tratado de Mercosur-Decisión 21/02) y causarle graves e irreparables daños y perjuicios a los derechos constitucionales. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se haga lugar al recurso de apelación interpuesto y se ordene el reintegro de las sumas ingresadas y con los intereses correspondientes, con costas.

            II) Que a fs. 26/29 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una reseña de las actuaciones. Niega todas y cada una de las afirmaciones de la actora que no sean de su especial reconocimiento. Se explaya sobre la  normativa que rige la cuestión, destacando que la Decisión N° 21/02 del CMC (cuyo objetivo era prorrogar la reducción del incremento del AEC) no fue internalizada, toda vez que dicha reducción ya había sido receptada por el Decreto N° 690/02, el cual no tenía fecha establecida hasta la cual regiría la aplicación del incremento en cuestión. Además, sostiene que dicho incremento fue dejado sin efecto por la Resolución MeyP N° 607/2004, siendo obligatoria su aplicación para el servicio aduanero a partir de su entrada en vigencia. Aclara que no comparte el criterio de la actora respecto a la “operatividad” de las normas del CMC.  Explica que las normas emanadas de organismos intergubernamentales entran en vigor mediante el sistema de “incorporación” o de “internalización” a los derechos nacionales respectivos, mediante un acto administrativo posterior de cada uno de los Estados miembros y la publicación en cada uno de los boletines oficiales. Entiende que, como el Mercosur constituye un organismo intergubernamental, sus normas deben incorporarse al derecho interno de cada país mediante el citado sistema de “internalización”, ya que su normativa no puede ser calificada como derecho “comunitario”; si así lo fuera, ésta resultaría de aplicación automática en todo el país. Entiende que no es de aplicación lo previsto por el art. 75 inc. 24 de la CN, por no tener los órganos decisorios del Mercosur carácter supraestatal. Recuerda lo dispuesto por el art. 42 del Protocolo de Ouro Preto y analiza el art. 5 de la Decisión N° 23/2000 del CMC, de lo cual concluye que las normas que emanan de los órganos institucionales del Mercosur, salvo en los supuestos expresamente previstos por el referido art. 5, requieren ser internalizadas en los países miembros, con carácter previo a exigir su cumplimiento. Por lo cual, aclara que es con el dictado de la Res. Ministerial N° 607/2004 que pierde vigencia en el orden interno el incremento adicional. Cita doctrina y jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se dicte sentencia, confirmando el decisorio aduanero apelado, con costas.

           III) Que a fs. 30 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 47/60. A fs. 61 se declara cerrado el período probatorio. A fs. 66 pasan los autos a alegar, haciendo uso de ese derecho el Fisco y la actora a fs. 69/70 y 71/72, respectivamente. A fs. 74 se llaman autos a sentencia.

            IV) Que a fs. 1 y 4 del Expte Nº 13289-6941-2005 obra la solicitud de devolución de importes percibidos indebidamente del DI N° 04 001 IC04 066271N y DI N° 04 001 IC04 083356Z, respectivamente, que se agregan, fotocopiados, a fs. 5/11; los originales se encuentran ensobrados a fs. 29 y 31. A fs. 12/17 se glosan fotocopias de las Decisiones N° 15/97, 67/00, 6/01 y 21/02 CMC. A fs. 22/26 vta. la actora fundamenta el reclamo de repetición. A fs. 28 obra consulta de empresas activas. A fs. 34 se agrega el informe de la División Control Expost de Importación, que estima que no correspondería la devolución de los importes, toda vez que a la fecha de oficialización de los citados DI se encontraba vigente el incremento transitorio del 1,5 % del Derecho de Importación Extrazona. A fs. 35/36 emite el Dictamen N° 915/2006, que propicia rechazar el pedido de devolución. A fs. 38/40 obra el listado de afectación de depósitos. A fs. 42 luce planilla de liquidación de devolución/denegatoria de tributos. A fs. 45/47 se dicta la Resolución N° 2171/07 (DI ASAT), apelada en especie.

V) Que a la interpretación de la normativa invocada por la actora me he referido, entre otras, en la sentencia del 09/5/2007 en el expediente N° 22.803-A (caratulado “Nidera Argentina SA), al igual que en el pronunciamiento del 24/9/2007 en el expte. 22.958-A (de igual carátula al del presente), cuyos fundamentos aplico en la especie mutatis mutandi, aunque aclaro que en esta causa se dan circunstancias particulares que no permiten arribar a las mismas conclusiones de esas sentencias.

Que, al interpretar el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional,  he sostenido que “una vez que los tratados internacionales son ratificados (‘aprobados’) por el Congreso, tienen jerarquía superior a las leyes nacionales (…) sin necesidad de su ‘recepción’ en el derecho interno, a que se refería la doctrina ‘dualista’” (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, 4ª edición, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2009, Tomo I, ps. 188/189 [3ª edición, LexisNexis, Buenos Aires, 2007, Tomo I, ps. 211/212]). Nótese que esa norma contempla como atribución del Congreso de la Nación la de: “Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales…”, y que recién a continuación confiere a los tratados “jerarquía superior a las leyes”.

Que en el citado libro (4ª ed., ps. 168/169) también destaqué que de lo dispuesto en los arts. 99, inc. 11, y 75, inc. 22, de la Constitución Nacional, Sagüés extrae como conclusión que, además de la negociación y ratificación, “existen ciertos pasos en el proceso de realización de un tratado: a) la conclusión y firma, a cargo del Poder Ejecutivo, y b) la aprobación o rechazo por el Congreso”; no está obligada la República por el art. 12 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, si el Congreso no aprueba el tratado firmado por el presidente o ministro de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto (Sagüés, Néstor, Elementos de derecho constitucional, t. 2, 3ª edición, Astrea, Buenos Aires, 1999, ps. 67/69). Posteriormente, el Poder Ejecutivo debe ratificar el tratado aprobado.

Que no se ha invocado en el sub-lite que la Decisión 21/2002 del Consejo del Mercado Común haya sido aprobada por el Congreso de la Nación Argentina en los términos del art. 75, inc. 22, de la CN, a fin de que pudiera tener jerarquía superior a las leyes.

Que no cambia la solución si se enfoca la cuestión desde lo normado por el art. 75, inc. 24, de la CN, que preceptúa que es atribución del Congreso: “Aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes…”.

Que con relación a ello he señalado que el Tratado “celebrado en Asunción el 26/3/1991 entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, constituyó el Mercado Común del Sur (MERCOSUR), que debía estar conformado al 31/12/1994, a cuyo efecto estableció un programa de liberación comercial consistente en rebajas arancelarias progresivas, lineales y automáticas, acompañadas de la eliminación de restricciones no arancelarias o medidas de efectos equivalentes, la coordinación de políticas macroeconómicas en forma convergente y gradual, así como la adopción de un Arancel Externo Común. Se propuso, asimismo, la armonización de las legislaciones y la coordinación de las políticas sectoriales. Empero, en la actualidad, se ha configurado una unión tarifaria imperfecta, pese a la denominación de ‘mercado común’” (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, ob. cit., 2009, T. I, p. 208 [2007, T. I, p. 234]) y en cuanto a la calificación de “unión tarifaria imperfecta”, citas de Torres, Agustín, “Derecho tributario comunitario”, en García Belsunce, Horacio A. y otros, Tratado de Tributación,  Astrea, Buenos Aires, 2003, t. I, vol. 2, p. 590). Asimismo, señalé que González Cano califica al MERCOSUR como una unión aduanera imperfecta o incompleta (González Cano, Hugo, “Armonización tributaria –B) Tributos e institutos que alcanza”, en Díaz, Vicente O. y otros, Tratado de Tributación, Astrea, Buenos Aires, 2004, t. II , vol. 2, p. 278).

Que reiteradamente he entendido que el Tratado de Asunción es programático  y no operativo (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 7/10/2004, “Sancor Cooperativas Unidas Ltda.” —voto de la autora—) y he discrepado del criterio del pronunciamiento del 14/9/06 en “Sancor CUL” de la 5ª de la Excma. Cámara Nacional en lo Contencioso –Administrativo Federal de la Capital Federal, que no es de obligatorio seguimiento para este Tribunal Fiscal, al no tratarse de una sentencia plenaria.

Que puede distinguirse un derecho comunitario originario y uno derivado. He sostenido que “el primero está constituido por los tratados constitutivos y los de revisión, los protocolos anexos a esos tratados, y los acuerdos por los que se adhieran nuevos países a la comunidad de Estados. El derecho originario prevalece sobre el derivado. Este último se conforma por los actos unilaterales adoptados por las instituciones comunitarias, según lo previsto por los tratados (por ejemplo, los reglamentos, las directivas, las decisiones, las recomendaciones y dictámenes) y sus actos convencionales (como las declaraciones y los acuerdos interinstitucionales)” (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, ob. cit., 2009, T. I, p. 195 [2007, T. I, p. 218]).

Que Cassagne señala que el derecho tributario originario del MERCOSUR está conformado por el Tratado de Asunción y los Protocolos de Brasilia y Ouro Preto y sus anexos (cabe agregar el Protocolo de Olivos); tienen las mismas características que los tratados fundacionales de la Unión Europea, aunque no pueden asimilarse a una constitución frente al déficit institucional del MERCOSUR, que “no es todavía una institución comunitaria o de integración”. Son “tratados fundacionales”, pero no en el mismo sentido jurídico-institucional que los que dieron vida a la Unión Europea. Se trata, más estrictamente, de “Tratados Marco”, donde se establecen los mecanismos y parámetros esenciales para llegar a la formación de un mercado común entre las partes, aunque por una vía evolutiva y dinámica a la que los tratados sólo otorgan ciertas bases institucionales flexibles. Para la Argentina estos tratados gozan de supremacía sobre el resto del ordenamiento jurídico, aunque no sobre la CN. No se cumplen hasta el momento las condiciones de reciprocidad e igualdad exigidas por el art. 75, inc. 24, de la CN, ya que no todas las constituciones de los Estados miembros aseguran, de manera clara y suficiente, la misma jerarquía de los tratados de integración tal como lo hace la Constitución argentina (Cassagne, Juan C., (dir.), Derecho administrativo (homenaje a Miguel S. Marienhoff), Buenos Aires, 1998, LexisNexis nro. 1701/001026). 

Que es así que “si bien el párrafo único agregado a continuación del art. 4° de la Constitución brasileña de 1988 prevé la integración latinoamericana , cabe destacar que las leyes y tratados se encuentran en igual rango , al igual que en el Uruguay, cuya Constitución del año 1967 y modif. en su art. 4° dificulta incluso un criterio interpretativo diverso . En cambio, el art. 145 de la Constitución de Paraguay de 1992 reconoce el carácter supranacional de instrumentos como los del MERCOSUR , pero tienen el carácter de infraconstitucionales a tenor del art. 137  (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, ob. cit., 2009, T. I, p. 216 [2007, T. I, p. 243]).

Que, por ende, en el estado actual del MERCOSUR puede concluirse que la Decisión 21/2002 invocada por la actora forma parte del derecho comunitario derivado, pero para tener carácter supranacional obligatorio debe ser adoptada por la legislación interna, por la falta de configuración de las condiciones previstas por el inc. 24 del art. 75 de la CN.

Que, además, con arreglo al art. 18 del Tratado de Asunción, el 17/12/1994 se aprobó el Protocolo de Ouro Preto. Los órganos con capacidad decisoria que contempla son: el Consejo del Mercado Común (CMC) el Grupo Mercado Común (GMC) y la Comisión de Comercio del MERCOSUR (CCM), que tienen “naturaleza intergubernamental” (art. 2° del Protocolo). Es decir, no funcionan con independencia de los gobiernos (conf. García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, ob. cit., 2009, T. I, p. 210 [2007, T. I, p. 236]).

Que el art. 42 del Protocolo de Ouro Preto sienta: “Las normas emanadas de los órganos del Mercosur previstos en el Artículo 2 de este Protocolo tendrán carácter obligatorio y cuando sea necesario deberán ser incorporadas a los ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país”.

Que en cuanto a los órganos mencionados Basaldúa explica que “al no tratarse de órganos supraestatales, las normas que dictan no constituyen tampoco un derecho supraestatal que se imponga por sí mismo a las normas de los Estados miembros del MERCOSUR” (Basaldúa, Ricardo X., MERCOSUR y derecho de la integración, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1999, p. 573).

Que, por mi parte, he dicho que a ello “se suma que las normas que dicten estos órganos deben incorporarse a los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros para que rijan (arts. 38 y 42 del citado Protocolo), por lo cual carecen de aplicabilidad directa, salvo algunas excepciones como la reglamentación de aspectos de funcionamiento o de organización del MERCOSUR”  (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, ob. cit., 2009, T. I, p.211 [2007, T. I, p. 237]).

Que de ese modo el art. 5 de la Dec. (CMC) 23/00 prevé: “Las normas emanadas de los órganos del MERCOSUR no necesitarán de medidas internas para su incorporación, en los términos del artículo 42 del Protocolo de Ouro Preto, cuando:

”a) los Estados Partes entiendan conjuntamente que el contenido de la norma trata asuntos relacionados al funcionamiento interno del MERCOSUR. Este entendimiento será explicitado en el texto de la norma con la siguiente frase: “Esta norma (Directiva, Resolución o Decisión) no necesita ser incorporada al ordenamiento  jurídico de los Estados Partes, por reglamentar aspectos de la organización o del funcionamiento del MERCOSUR”. Estas normas entrarán en vigencia a partir de su aprobación.

”b) existe norma nacional que contemple en idénticos términos la norma MERCOSUR aprobada. En este caso la Coordinación Nacional realizará la notificación prevista en el Artículo 40 (i) en los términos del Artículo 2 de esta Decisión, indicando la norma nacional ya existente que incluya el contenido de la norma MERCOSUR en cuestión. Esta comunicación se realizará dentro del plazo previsto para la incorporación de la norma. La SAM comunicará este hecho a los demás Estados Partes” —según la modificación de la Dec. (CMC 20/02).

Que, con posterioridad a los hechos de la litis, la Res. MEP 433/2005 incorporó al ordenamiento nacional la Dec. (CM) 31/2004 de fecha 16 de diciembre de 2004, que dispone que al incorporar a sus ordenamientos jurídicos nacionales las normas que modifican la Nomenclatura Común del MERCOSUR y su correspondiente Arancel Externo Común, aprobadas a lo largo de un semestre, los Estados Parte establecerán las fechas 1 de julio y 1 de enero de cada año, según corresponda, para su entrada en vigencia en sus respectivos territorios nacionales.

VI) Que, sentado lo que antecede, cuadra señalar que la Decisión (CMC) 15/1997 aprobó, con carácter transitorio, el incremento del Arancel Externo Común del MERCOSUR en 3 puntos porcentuales. Además, se previó que al incorporar “a los Ordenamientos Nacionales la presente Decisión, los Estados Partes acordarán la modalidad y extensión con que será aplicado” ese incremento transitorio, cuyo plazo de vigencia no podía extenderse más allá del 31/12/2000.  

Que la Decisión (CMC) 15/1997 fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico por la Res. MEYOSP 12/1998 y modif., con ciertas exclusiones.

Que la Dec. (CMC) 67/2000 prorrogó la vigencia de la Dec. (CMC) 15/1997 por el período máximo de dos años a partir del 1°/1/2001, aunque redujo el incremento al 2,5%.

Que durante la XX Reunión del Consejo del Mercado Común se aprobó la Decisión Nº 6 de fecha 22 de junio de 2001 en la que los Estados Parte dispusieron, en esta oportunidad, la reducción del Arancel Externo Común adicional transitorio a 1,5 puntos porcentuales, lo que fue implemento por el decreto 690/2002 (BO 2/5/2002), aunque este decreto no fijó una fecha máxima en que debía regir tal tratamiento tributario.

Que del Anexo I de ese decreto resulta que para la posición arancelaria 3911.10.20.110 R, documentada por los DI de la especie (Nros. 04 001 IC04 083356 Z, oficializado el 3/8/04, y 04 001 IC04 066271 N, oficializado el 23/6/04) se preveía un derecho de importación extrazona del 15,5% (14% de Arancel Externo Común y el 1,5% del incremento).

Que, sin embargo, la recurrente ingresó sólo el 2% de derechos de importación, con arreglo a la Resolución MEP 258/2003 (BO 3/9/2003), que fijó un  régimen arancelario excepcional “para las mercaderías denominadas ‘Resinas de Petróleo, parcial o totalmente hidrogenadas, de color gardner inferior o igual a 3 (Norma ASTM D 1544)’, comprendidas en la posición arancelaria 3911.10.20 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR”, previendo “un cupo de TRES MIL QUINIENTAS (3.500) toneladas, para el cual se establece un Derecho de Importación Extrazona del DOS POR CIENTO (2%) por el plazo de DOCE (12) meses contados a partir de la entrada en vigencia de la presente resolución”.

Que a mi juicio este régimen específico de 2% de derechos de importación no puede entenderse como que comprendía el incremento del 1,5% del AEC, ya que para esa mercadería este AEC preveía el 14% de derechos.

Que, por otra parte, la DGA ha informado a fs. 57 que el régimen general de la PA SIM 3911.10.20.110 tributaba a las fechas 23/6/04 y 3/8/04 (que son las de los despachos de importación de marras) un derecho de importación del 15,5% conforme al decreto 690/02, pero que en las mismas fechas la recurrente se encontraba alcanzada, en los términos de la Resolución MEP 258/2003, por un DIE del 2% para un cupo de 3.500 toneladas por un plazo de 12 meses. De fs. 58 surge que los despachos en cuestión afectaron el cupo correspondiente, dando cumplimiento a lo establecido por esa Resolución.

Que, en consecuencia, no se ha demostrado que la actora hubiera ingresado el incremento de derecho del 1,5%, porgado hasta el 31/12/2003 por la Decisión (CMC) 21/2002, por lo cual corresponde desestimar su pedido de devolución.

Que la forma en que voto el presente torna inoficiosa la consideración del resto de las cuestiones planteadas.

Por ello, voto por:

           Confirmar la Resolución N° 2171/2007 (DE ASAT). Con costas.

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero al voto precedente.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno.

        De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE: 

Confirmar la Resolución N° 2171/2007 (DE ASAT). Con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.