• “ENCINA, Eduardo”, del 29/12/09. Enc24475

Planteo de vulneración de garantías constitucionales: absorción por el fondo. Prescripción de la acción para imponer penas: interrupción por auto de apertura del sumario. Resolución condenatoria no requiere ser notificada para interrumpir la prescripción. Prescripción de tributos: suspensión desde auto de apertura del sumario. Non bis in idem: requisitos, no se vulnera el principio por el sobreseimiento en cuanto al delito de contrabando y el posterior procedimiento por infracciones aduaneras, si no se consideró que los hechos endilgados por éstas no fueron cometidos. Doctrina de la Corte Suprema de “De la Rosa Vallejos, Ramón” y “Mazal, Carlos”. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales: elementos típicos. Transporte de cigarrillos sujetos a impuestos internos que no contaban con el respectivo instrumento fiscal. Falta de prueba de la buena fe. Cálculo de impuestos internos para determinar el valor en plaza, base de la multa. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: el simple tenedor de la mercadería no es propietario ni poseedor en los términos del art. 783, ap. 1, del CA. Diferencias con la figura del contrabando menor en cuanto a sus implicancias en la obligación tributaria.

 

En Buenos Aires, a los 29 días del mes de  diciembre de 2009, se reúnen las Señoras Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y la Dra. D.  Paula Winkler (la Dra. Cora M. Musso se encuentra en uso de licencia), con la presidencia de la nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos caratulados: “ENCINA, EDUARDO c/ DGA s/recurso de apelación”; expte. Nº 24.475-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 6/10 vta. Dn. Eduardo Encina, por derecho propio, interpone recurso de apelación, contra  la Resolución Fallo N° 34/08 (AD CORR) del 6/03/08, que lo condena (junto con Dn. Carlos Alberto González) a una multa de $ 28.117,96 equivalente al valor en plaza de la mercadería secuestrada, por hallarlo incurso en la infracción tipificada por el art. 985 del CA; asimismo, le impone el pago de tributos que ascienden a la suma de $ 21.154,87. Pide al administrador de la Aduana de Corrientes que se le aplique el efecto suspensivo en cuanto a los puntos 2, 3, 4 y 5 de esa resolución. Arguye que se han violado garantías constitucionales, especialmente el principio del non bis in ídem, dado que se dictó sobreseimiento definitivo firme y consentido en la causa penal (por aplicación de la ley 25.986 como más benigna) y que, so pretexto de la aplicación del CA, se insiste sobre la misma cuestión imponiendo una doble sanción. Por ello, infiere que, de proceder dicha resolución, se le estaría causando un gravamen irreparable a su derecho en tanto estaría siendo doblemente juzgado por los mismos hechos. Explica el art. 985 del CA y sus requisitos resaltando que la administración no ofreció algún medio de prueba para verificar el origen extranjero de la mercadería, como tampoco probó que ella se hubiese secuestrado en su poder. Agrega que la DGA no efectuó investigación alguna para fundar la nueva acusación, sino que presumió su culpabilidad. Efectúa una diferenciación entre delitos aduaneros e infracciones aduaneras, e infiere que los hechos por los que se lo sobreseyó no podrían constituir una infracción fiscal. Alega además, que la administración reconoce el resultado absolutorio en sede penal e igualmente pretende insistir sobre la misma cuestión, imponiendo una doble sanción, al conminar el pago de multa y tributos, no obstante su sobreseimiento. Estima que la Aduana basó su nueva acusación en fotocopias de las actuaciones judiciales donde el mismo actor fue sobreseído, dado que el Juez en cuestión no logró aseverarse de la comisión del ilícito; por lo cual, habiéndose sólo utilizado el mismo material probatorio, tampoco corresponde dar por probado los nuevos cargos. Opone la excepción de prescripción. Infiere que, habiendo sentencia definitiva absolutoria en sede judicial, y respecto a la decisión en sede administrativa, el plazo para la ejecución del crédito se encontraría ya vencido, por lo cual no cabe otra solución que declarar la prescripción. Por otro lado, impugna los montos reclamados ya que no se establece en la resolución apelada el mecanismo para arribar a dicha suma, es decir, si aplicó intereses, el aforo de la mercadería y demás conceptos. Entiende que es de aplicación lo dispuesto por el art. VII del GATT. Ofrece prueba. Formula reserva del caso federal. Peticiona que se lo absuelva del pago de multas y tributos, con costas.

            II) Que a fs. 19/35 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una reseña de las actuaciones. Niega todos y cada uno de los asertos esgrimidos por el actor que no fueran de su especial reconocimiento. Con respecto al planteo de prescripción interpuesto por el apelante, explica que la fecha de infracción es el 3/6/02, sin embargo, se produjo la causal de interrupción contemplada en el art. 806 inc. a) del CA con la notificación de los tributos del 19/8/03; por ende el plazo de 5 años debió computarse nuevamente desde el momento de la notificación, por lo que hubiera operado el 19/8/08, pero que la resolución apelada se dictó el 6/3/08; por ende, no prescribió la acción del Fisco. En el aspecto sancionatorio, estima que la prescripción no operó y que el encartado incurre en error pues toma como fecha para fundar la supuesta prescripción la notificación del acto administrativo, cuando en realidad debe tomarse la del dictado de la resolución. Cita jurisprudencia. En lo relativo al argumento del apelante respecto a que el fallo en cuestión contrariaría el principio non bis in idem, entiende que es el propio imputado quien reconoce que los elementos configurativos del tipo son distintos en sede administrativa y en sede penal. Expresa que el hecho de que se lo haya sobreseído en sede judicial, no impide el juzgamiento por la infracción aduanera al art. 985 del CA. En cuanto a los elementos probatorios aportados por el servicio aduanero, calificados de insuficientes por el recurrente, recuerda que la prueba aportada en la causa judicial es válida para las actuaciones administrativas. Agrega que, en dicha causa, se dispuso el sobreseimiento porque la mercadería objeto de contrabando o su tentativa era menor a $ 30.000, es decir, el delito se convirtió en infracción por el monto; es por ello que en los considerandos el juez no valoró los hechos y ordenó remitir copias a la Aduana para que investigara la infracción. Analiza la infracción aduanera endilgada y concluye que se ha configurado, al tratarse de la tenencia por parte del recurrente de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales sujeta al pago de impuestos internos que no presentara aplicado el respectivo instrumento. Aduce que resulta innegable que el cargamento de cigarrillos foráneos fue hallado en el vehículo que era conducido por el Sr. Encina. Asimismo destaca que de la cantidad, variedad y valor de la mercadería secuestrada oportunamente surge, sin lugar a dudas, la finalidad comercial a la que estaba destinada la misma. Entiende que no resulta cierto lo dicho por el actor sobre el origen de la mercadería, siendo corroborado por las dos planillas de valoración y aforo obrantes en el sumario contencioso administrativo de las que surge que la mercadería es de origen foráneo (paraguayo). Explica que las infracciones aduaneras son, en general, de naturaleza objetiva, ya que resulta de dificultad determinar el elemento subjetivo. Sostiene que, en el caso, opera la inversión de la carga de la prueba, pero que el imputado jamás intentó acreditar el legal ingreso de la mercadería en trato ni su adquisición o tenencia legal en el mercado interno. Tampoco se ha desvirtuado por parte del apelante su carácter de tenedor de la mercadería, ni el carácter extranjero de las mismas, ni su finalidad comercial, ni que ésta no presentaba aplicados los respectivos instrumentos fiscales que acreditaran el pago de los impuestos internos, todo en relación a la tipificación del art. 985 del CA. Señala que resulta aplicable, en cuanto a los tributos que gravan la importación a consumo, lo normado por el art. 783 ap. 1 del CA, que extiende la responsabilidad tributaria al propietario o poseedor de mercaderías extranjeras con fines comerciales cuando se adeudan los gravámenes pertinentes donde la obligación sigue a la cosa, y que el juez administrativo optó por dirigir la acción contra el poseedor, persona que coincide con el autor de la infracción, y dado que en el caso, los tributos no excedían el valor a plaza de la mercadería al momento en que se efectuara el reclamo original, procede el reclamo impuesto al deudor solidario, esto es, al tenedor, calidad ínsita en la condición de propietario o poseedor. Asimismo, considera que la aplicación del art. VII del GATT no procede en el caso, si se tiene en cuenta que no se trata de una compraventa legítima documentada con facturas emitidas legalmente. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se dicte sentencia rechazando la apelación deducida, con costas.

III) Que a fs. 36 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 65. A fs. 70 se declara cerrado el período probatorio. Puestos los autos a alegar, hace uso de ese derecho sólo el Fisco a fs. 76/77 vta. A fs. 79 se llaman autos a sentencia.                           

IV) Que a fs. 2/4 del Expte. 12336-79-2007 consta la Prevención Sumaria Judicial N° 61/02 de donde surge, conforme denuncia DN 18/02/435, que en un procedimiento de control vehicular de rutina efectuado por personal del Escuadrón 48 “Corrientes” de Gendarmería Nacional, a raíz de la requisa efectuada a la pick-up marca Chevrolet C/10 dominio UYO-280, se constata la tenencia de mercaderías de origen extranjero sin el aval correspondiente que acredite su legítima tenencia e introducción al país, en poder de los Sres. Eduardo Encina y Carlos Alberto González. A fs. 5 se agrega mensaje de tráfico oficial. A fs. 6 luce el acta de procedimiento. A fs. 7 y 8 obra acta de secuestro con motivo de la requisa y boleta de secuestro respectivamente. A fs. 9 se glosa el acta de secuestro. A fs. 10 obra la Nota N° 799/02, por la cual se solicita al Juez de la causa que autorice la destrucción de las mercaderías involucradas, y a fs. 11 la Nota N° 803/02 por la que se solicita autorizar la destinación de la pick-up involucrada. A fs. 13 se practica la verificación, clasificación y aforo de la mercadería. A fs. 15/17 se glosa la Disposición N° 044/2003 (AD CORR) del 28/4/03, por la que se apertura el sumario contencioso por presunta comisión del delito previsto y penado por el art. 863 del CA e infracción del art.  985 del CA; asimismo se corre vista de todo lo actuado a los Sres. Eduardo Encina y Carlos Alberto González. A fs. 18 obra cédula de notificación al aquí apelante del 15/8/2003. A fs. 22 el Sr. Encina contesta la vista y solicita que se suspenda el proceso infraccional en espera del decisorio en sede judicial, a lo cual no se hace lugar a fs. 23. A fs. 24 se declara en rebeldía al Sr. González. A fs. 41/vta. se glosa copia de la declaración indagatoria prestada por Encina y a fs. 43 la ampliación de la misma. A fs. 46/vta. obra copia del dictamen del Fiscal Federal Subrogante. A fs. 47/48 vta. se glosa copia del auto del Juzgado Federal de 1° instancia de Corrientes, por el que se sobresee al Sr. Encina y se remiten copias de lo actuado a los efectos administrativos en caso de que correspondiera infracción aduanera. A fs. 49/50 lucen listas del Registro Electoral de la Pcia. de Corrientes, a fin de localizar al acompañante del actor. A fs. 53/55 se dicta el Fallo N° 39/08 (AD CORR), apelado en especie.

V) Que el planteo de vulneración de garantías constitucionales efectuado por el actor a fs. 6 vta. se halla directamente vinculado con los agravios que sustentan la apelación (por invocada afectación del principio non bis in idem, falta de configuración del ilícito endilgado, carencia de averiguaciones judiciales, etc.), de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “... del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho ...” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950). 

Que, si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierten asimismo cuestiones de derecho tributario material (cargo por tributos), el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose desplegado como sustento de las nulidades impetradas fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la Corte Suprema que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, a mayor abundamiento, cuadra resaltar que constituye doctrina de la Corte Suprema que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior  (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º.; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205-549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José”, del 5/9/88-.

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

           VI) Que el régimen de prescripción de la acción del Fisco para imponer multas se encuentra regulado por el Código Aduanero, el cual, en su art. 934 establece que: “La acción para imponer penas por las infracciones aduaneras prescribe por el transcurso de cinco años”, plazo éste que conforme lo dispone el art. 935 comienza a correr “el primero de enero del año siguiente al de la fecha en que se hubiera cometido la infracción o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación”.

Que de acuerdo a la normativa transcripta precedentemente, el plazo quinquenal mencionado debe computarse desde el 1º de enero de 2003, atento a que la presunta infracción se habría constatado el 3/6/02.

Que, sin embargo, el plazo prescriptivo para imponer penas fue interrumpido. En efecto, la interrupción de la prescripción se produjo con el auto que dispuso la apertura del sumario de fecha 28/4/03, que específicamente imputó la infracción del art. 985 del CA (fs. 15/17 de los ant. adm.).

Que, por lo demás, el auto de apertura sumarial no requiere ser notificado, lo cual encuentra justificación en que al momento de su dictado pueden no encontrarse individualizados los responsables del hecho ilícito configurado.

Que no debe olvidarse que el sumario tiene como una de sus finalidades la de “determinar los responsables” -art. 1091 inc. b) del C.A.-.

Que, por ende, dicho auto que se halla datado el 28/4/03, tiene carácter interruptivo de la prescripción en orden a lo normado por el art. 937 inc. a) del CA. 

Que como he sostenido, entre muchos otros pronunciamientos de esta Sala, in re “SA San Miguel AGICIF” del 13/3/90 y del 28/3/90, y “Yamana SRL” del 26/7/94, “el CA al referirse a la causal de interrupción  de la prescripción del art. 937 inc. a) [similar criterio se aplica respecto del inciso b)] no consigna disposición alguna por la cual el nuevo plazo se cuente a partir del primero de enero siguiente al del hecho interruptivo. Adviértase que el art. 935 no contempla el  caso configurado en el presente, ya que norma el cómputo inicial del plazo de prescripción, pero no el período que corre a partir de un hecho interruptivo.

”Que, a diferencia de lo expuesto, la ley 11.683, t.o. en 1978 y modif., en su art. 70 [actualmente, art. 68 del texto ordenado en 1998 y modificaciones] inc. a), al prever la comisión de nuevas infracciones como causal interruptiva de prescripción, regla que en ese caso `el nuevo término de la prescripción  comenzará a correr el 1º de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible` (el subrayado es de la suscripta).

”Que de ello se infiere que cuando el legislador pretendió que el cómputo prescriptivo corriera a partir de fecha distinta a la configuración de los hechos u omisiones previstos en las normas lo dispuso expresamente”.

Que en el mismo sentido se ha expedido la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Parquerama SA”, sent. del 22/2/94.

Que habiéndose dictado el auto que dispuso la apertura del sumario el 28/4/03, se interrumpió la prescripción en lo referente a la acción para imponer penas en los términos del art. 937 inc. a) del CA.

Que desde el 28/4/03 al dictado de la resolución condenatoria del 6/3/08 (fs. 53/55 de los ant. adm.), no transcurrió el plazo quinquenal del art. 934 del CA.

Que, por lo demás, en la fecha de la resolución condenatoria se volvió a interrumpir la prescripción de la acción para imponer penas según el art. 937 inc. d) del CA.

Que a lo dicho se agrega que en lo atinente a la acción para imponer las penas, el nuevo plazo prescriptivo se suspendió desde el 7/4/08 por la interposición del recurso de apelación ante este organismo jurisdiccional conforme a lo normado por el art. 936 del CA (ver fs. 10 vta. de autos).

Que, por ende, aún no operó el plazo de cinco años de prescripción a que refiere el art. 934 del CA con relación a la acción para imponer penas.

Que respecto de la fecha de notificación de la resolución condenatoria, el plenario de la Excma. Cámara Nacional en lo Contencioso -Administrativo Federal de la Capital Federal in re “Hughes Tool SA”, del 23/9/03, sentó, por mayoría, como doctrina legal: “De acuerdo a la legislación aduanera, interrumpe el plazo de prescripción el simple dictado del acto administrativo constitutivo de la resolución condenatoria, sin que para ello se requiera su previa notificación”. Dejo a salvo mi criterio contrario a esta doctrina plenaria expuesto, entre otros, en la sentencia de esta Sala, del 30/10/2000, recaída en el expte. Nº 12185-A, caratulada “Alpargatas SA”.

Que si (por mera hipótesis) se estuviera a la notificación de los actos (tal como lo propone el apelante a fs. 9/vta.) se alcanzaría en la especie la misma solución, ya que el auto de apertura del sumario le fue notificado al recurrente el 19/8/03 (fs. 19 de los ant. adm.) y la resolución apelada lo fue el 13/3/08 (fs. 65 de los ant. adm.), por lo cual con este criterio tampoco se hubiera cumplido con el plazo quinquenal de prescripción.

Que en lo atinente a los tributos el plazo de prescripción es el de 5 años del art. 803 del CA, que comenzó a correr el 1° de enero de 2003 en los términos del art. 804 del CA y que no se encontraba cumplido al momento del auto de apertura del sumario del 28/4/03 (ver fs. 13 de los ant. adm.) por lo cual se configuró la causal suspensiva del art. 805 inc. a) del CA que subsiste hasta que recaiga “decisión que habilite el ejercicio de la acción para percibir el tributo cuando dicho ejercicio esté subordinado a aquella decisión”, lo cual aún no aconteció.     Que, por ende, aún no operó el plazo de 5 años de prescripción a que refiere el art. 803 del CA con relación a la acción para percibir tributos.

VII) Que para que pueda ser invocado el principio del non bis in idem, debe darse la “identidad de hecho”, que presupone la triple identidad, consistente en lo siguiente:

1) identidad de personas (eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido concluida mediante sentencia absolutoria o condenatoria firme, o auto de sobreseimiento firme; no protege a los posibles copartícipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente;

2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su materialidad en los dos procesos, sin importar la calificación jurídica dada;

3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del derecho de acción. Si en el primer proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y ante un juzgador que podía conocer del contenido total de la imputación, se prohíbe la nueva persecución, no obstando que el contenido fáctico de la imputación no haya sido agotado, siempre que haya podido agotarlo. No habrá tal identidad cuando, por ejemplo, en el primer proceso se haya ejercido la acción inválidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdicción.

Que faltando una de estas tres identidades, no se está frente al mismo hecho y es posible la persecución ante la conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurídico.

 Que el principio non bis in idem se halla consagrado en el art. 897 del CA. Este principio, que prohíbe la doble persecución por un mismo hecho, está implícitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y garantías (art. 33 de la CN) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1º del CPPN. Sin embargo, fue formulado en forma restringida por el art. 897 del CAd., en virtud de que esta norma dispone que “nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como infracción”, a diferencia del CPPN, que prohíbe (en forma amplia) que alguien sea “perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho”.

Que he sostenido que ello importa la posibilidad de que la Aduana sancione por infracciones (v.gr., por tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comerciales o industriales) aunque por los mismos elementos objetivos y subjetivos de los hechos hubiera recaído sentencia absolutoria (art. 402 del CPPN) o auto de sobreseimiento (arts. 334 a 338 del CPPN), o, desde luego, se ordenara el archivo de las actuaciones prevencionales por no haberse configurado delito (art. 195 del CPPN), o se rechazara el requerimiento fiscal (art. 195 del CPPN), o simplemente se desestimara la denuncia (art. 180 del CPPN) por alguno de los delitos aduaneros contemplados en el Título I de la Sección XII del CA. En estos casos no se da identidad de “causa”, por cuanto los jueces y tribunales en lo penal económico y federales no tienen competencia originaria en materia de infracciones aduaneras. Si, en cambio, hubiera recaído condena por los mismos hechos y personas, no cabría un procedimiento por infracciones del Título II de la Sección XII del CA, aplicándose lo normado por el art. 913 del CA (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, tomo II, ps. 145/146, LexisNexis, 3ª edición, Buenos Aires, 2006).

         Que, empero, también he entendido que las leyes deben ser interpretadas con arreglo a la CN, de modo que “si en el procedimiento aduanero por infracciones (sin que se hubiera sustanciado un procedimiento aduanero por delitos) se diera la triple identidad de sujeto, objeto y causa (…) respecto de una persona, a ésta la ampara el principio del non bis in idem, aunque no hubiera sido condenada por el mismo hecho, sino sobreseída o absuelta, vedándose que sea sometida a nuevo proceso.  Es así que el sobreseimiento (…) del art. 1099 del CA y la absolución del art. 1112 del CA (aprobados en los términos del art. 1115 del CA) impiden el inicio de un nuevo procedimiento por infracciones por el mismo hecho y persona beneficiada, aplicándose los principios de los arts. 17 y 33 de la CN” (García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., p. 146).

         Que en el sub-lite no se dan los extremos del párrafo anterior ya que el sobreseimiento judicial se aplicó sólo en cuanto al delito de contrabando y no por considerarse que los hechos endilgados no fueron cometidos (ver fs. 47/48 vta. de los ant. adm.).

Que, por otra parte, la Corte Suprema ha sostenido desde antiguo que el tipo de infracción imputada a la actora por el presente se diferencia del delito de contrabando, y no se trata del juzgamiento doble de una conducta única, sino de hechos diversos que pueden ser conocidos por distintas jurisdicciones (CS, “Félix Lentino y otro”, del 16/9/66, Fallos, 265:321; “Oliveros, Juan Antonio y otros”, del 17/12/74, Fallos, 290:342; “Zanandrea, Luis”, del 30/6/98). Por ello, el elemento subjetivo es distinto en los dos ilícitos, de modo que respecto de la referida infracción se ha dicho que si se halla configurada en su aspecto objetivo —en supuestos en que la regularidad de la introducción no fuese comprobada—, para que sea aplicable la doctrina de la Corte Sup. acerca de la buena fe de la imputada (Fallos 254:301; 266:43, entre otros), ésta debe reunir una prueba circunstanciada y eficiente que acredite, sin arrojar duda, que actuó con la buena fe que invoca (cfr. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2ª, 27/6/1974, “Rodríguez, Dalmacio”; 27/11/1979, “Feldman, Moisés”; 12/7/1983, “Francisco Freund SA”).

         Que, por lo demás, la doctrina de la Corte Sup. de la sentencia del 10/3/1983 en la causa “De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art. 197 de la ley aduanera” (Fallos 305:246),  estableció el alcance del art. 196 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962, modif. por la ley 21.898), reproducido parcialmente en el art. 1026 del CA en cuanto al doble juzgamiento por el delito de contrabando, al cual se procuró poner coto por la posibilidad de escándalo jurídico por pronunciamientos contradictorios (con la precisión efectuada el 11/7/2002 en “Mazal, Carlos I.”, Fallos 325:1731), pero ello no impide un procedimiento simultáneo o posterior por infracciones aduaneras.

         VIII) Que la tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comerciales o industriales consiste en una infracción que, por su estrecha conexión con el delito de contrabando, está severamente penada, al implicar la comercialización o industrialización de la mercadería que se presume objeto de aquél, por lo cual necesariamente juega como su complemento (ver, al respecto, Exposición de Motivos del CA).

Que el art. 985 del CA dispone: “El que por cualquier título tuviere en su poder con fines comerciales o industriales mercadería de origen extranjero, sujeta al pago de impuesto internos, que  no presentare aplicado el respectivo instrumento fiscal, conforme lo exigieren las disposiciones en vigencia, será sancionado con el comiso de la mercadería de que se  tratare y con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces su valor en plaza”.

Que esta figura presenta cuatro elementos típicos, de modo que faltando uno de éstos, no se puede reprimir por ella: 1°) que el sujeto activo tenga la mercadería en su poder, consistente en la tenencia de la mercadería en el sentido amplio del CA, que incluye no solamente la tenencia a nombre de otro (v.gr., locatario, comodatario), sino también al propietario, condómino, etc.; 2°) que la finalidad de la tenencia sea para comercialización o industrialización; 3°) que se trate de mercadería de origen extranjero; 4°) que la mercadería esté sujeta a impuestos internos y que no llevara aplicado el respectivo instrumento fiscal conforme a las normas en vigencia.

                   Que, a diferencia de lo invocado por el recurrente a fs. 7 vta., el primer requisito se ha demostrado, toda vez que de las actas de fs. 2/3, 6 y 7 de los ant. adm. (cuya falsedad ni siquiera se ha argüido) resulta que, en momentos del operativo del 3/6/02, el apelante conducía la pick up marca Chevrolet, modelo c/10, dominio “UYO 280”, motor marca “Perkins” Nro. JPA121111Y, chasis Nro. 46595, de cuya carrocería se constató que “en la misma se transportaban varias cajas de cigarrillos, apenas cubiertas con una lona de color verde, sin poseer el conductor ni su acompañante ningún tipo de documentación que avale el legal ingreso al territorio nacional de la mencionada mercadería”, consistente en 1429 cartones de cigarrillos marca “RODEO” de 10 atados cada uno, 498 cartones de cigarrillos marca “NATAL”  de 10 atados cada uno y 50 cartones de cigarrillos marca “BAHÍA” de 10 atados cada uno.

                   Que  el segundo requisito se ha cumplido, teniendo en cuenta se que se trata de 1977 cartones de cigarrillos, que equivalen a 19.770 atados, lo que permite inferir razonablemente su finalidad comercial.

                   Que el tercer requisito también se ha tipificado, toda vez que la Cámara de la Industria del Tabaco ha informado a fs. 65 que desconoce el origen de las marcas “RODEO” y “NATAL”, “ya que las empresas asociadas, Massalin Particulares SA y Nobleza Piccardo SAIC y F, no comercializan ni comercializaron nunca las marcas mencionadas”.

                   Que el imputado ni siquiera ofreció prueba tendiente a acreditar el origen no extranjero de las marcas en cuestión, que según el acta de fs. 13 de los ant. adm. eran de origen paraguayo.

                   Que no se encuentra controvertido que los cigarrillos en cuestión se encontraban sujetos a impuestos internos y que no contaban con el respectivo instrumento fiscal.   

          IX) Que la Corte Suprema ha dicho que “son aplicables a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del Código Penal, conforme a las cuales sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos’ 290:202, 5º considerando y sus citas)” (“SAFRAR Sociedad Anónima Franco Argentina de Automotores”, del 27/12/88, Fallos, 311:2779). Ello, sin perjuicio de la posición de la Excma. Corte Suprema respecto de la carga de la prueba referente a la presunción de culpabilidad ínsita en los elementos materiales del accionar del sujeto activo de la infracción, como se expondrá más abajo.

           Que, pese a que, por regla general las infracciones son de naturaleza objetiva ante la dificultad de determinar el elemento subjetivo que tornaría ilusorias muchas normas represivas, como bien ha dicho este Tribunal en el campo del derecho penal, aun cuando se trate de este tipo de infracciones, el fundamento de la punición se encuentra en la intención del autor; empero, en tales infracciones el mismo proceder lleva a una presunción de culpabilidad, produciéndose de esa manera una inversión de la carga de la prueba, aunque ello no presupone la configuración del ilícito independientemente de todo elemento infraccional (“Escalante Pitt, Moisés M.C.” 13/567 del 8/6/78).

           Que he sostenido (Derecho Tributario, Tomo II, p. 496, 3ª edición, LexisNexis, Buenos Aires, 2006) que esto implica que “luego del análisis  predominantemente objetivo del hecho examinado (cuya demostración incumbe al organismo recaudador) se debe examinar la imputabilidad (…) y la culpabilidad, de modo de valorar las pruebas producidas a fin de establecer si se enervó la referida presunción de culpabilidad”. La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su acción. No se discute en estos autos la imputabilidad de la accionante respecto del derecho infraccional aduanero.

Que, en materia infraccional tributaria (aduanera e impositiva) “el onus probandi sobre la falta de culpabilidad -a título de dolo o culpa, según el caso- recae sobre el presunto infractor, a diferencia de los delitos tributarios, en que el Fisco debe probar el dolo del autor del ilícito. No obstante, cabe notar que la intención se  prueba mediante hechos externos y concretos” (ob. cit, T. II, ps. 496/497).  

           Que tanto es así que en el libro citado, entre otros pronunciamientos de la Corte Suprema, mencioné el recaído en “Wortman, Jorge Alberto, y otros”, del 8/6/93, en el cual, aun en el caso de las infracciones formales, el Alto Tribunal sostuvo que al surgir de las actuaciones la existencia de los elementos materiales -u objetivos- y, por tanto, la adecuación al tipo penal pertinente, corresponde “que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo”. En el mismo sentido, la Corte Suprema consideró que la carga de la prueba cabe a la recurrente en materia de la multa impuesta, ya que como lo ha señalado reiteradamente “en presencia de la materialidad de la infracción ..., incumbe al contraventor la prueba de descargo –Fallos, 198:310- para lo que no basta la alegación de la ignorancia de los preceptos legales –Fallos, 182: 384 y otros-” (“Julio E. Real de Azúa v.Impuestos Internos”, Fallos, 206:508). 

Que ninguna demostración realizó el recurrente que enervara el ilícito que le endilgó la aduana.

Que cabe notar que las manifestaciones efectuadas por el apelante a fs. 43/vta. de los ant. adm. no fueron demostradas ni se probó su buena fe en el transporte de los efectos, siendo que la Corte Sup. sostuvo que la buena fe es viable para eximir de las sanciones previstas al tenedor de mercaderías extranjeras, aun cuando no haya logrado demostrar su legítima introducción por los medios reglamentarios, siempre que la prueba de aquélla sea fehaciente y no arroje duda acerca de esa calidad en la conducta del imputado (Fallos 291:224 y otros).

Que esto quiere decir que para acreditar la “buena fe” no se aplica el principio del in dubio pro reo consagrado en el art. 898 del CA.

Que, a mayor abundamiento, corresponde reiterar que el sobreseimiento decretado por la justicia federal con fecha 5/4/05 se basó en la aplicación de la ley 25.986 como más benigna, y no por considerarse que los hechos endilgados no fueron cometidos (ver fs. 47/48 vtra. de los ant. adm.). Tanto es así que el punto 2 del citado auto de sobreseimiento dispuso remitir “copias de las partes pertinentes a la Aduana local a los efectos administrativos que pudiera corresponder por la supuesta infracción aduanera”. Ello descarta la posibilidad del escándalo jurídico invocado a fs. 8 vta. de autos.

         X) Que con relación al cálculo de la multa aplicada, observo que de la compulsa del acta de aforo de la mercadería de fs. 13 de los ant. adm. surge que se atribuyó un valor de U$S 1,20 por cartón de cigarrillos (reitero que cada uno de los cuales poseía 10 atados), lo que parece razonable, y este valor multiplicado por los 1977 cartones arrojó un valor en aduana de U$S 2372,40, que al tipo de cambio de $ 3,62 dio por resultado un valor en aduana de $ 8588,09.

                   Que a ese valor en aduana se agregaron los derechos de importación del 21,50 % ($ 1846,44), tasa de estadística del 0,5% ($ 42,94) e IVA del 21% más percepción del IVA del 10% y percepción de impuesto a las ganancias del 3% (que suman el 34% sobre la base de $ 10.477,47 ($ 3562,34), arancel desp. del 2% ($ 209,55) e impuestos internos del 60% (equivale a una tasa efectiva del 150%) sobre la base de $ 13.620,71 ($ 20.431,06). Ello da por resultado el importe de $ 26.092,33 en concepto de tributos que se expresa a fs. 13 de los ant. adm. y que, adicionado el valor en aduana de $ 8588,09 da por resultado un valor en plaza de $ 34.680,42.

          Que cabe recordar (como expliqué y ejemplifiqué en Derecho Tributario, tomo III, ps.422/429, LexisNexis, Buenos Aires, 2005) que en importaciones para consumo la base imponible de impuestos internos está constituida por el 130% del valor en aduana de la mercadería, incluyendo además todos los tributos, a la importación o con motivo de ella, como por ejemplo, impuestos internos, excepto el IVA (conf. art. 23 del DR de la ley de impuestos internos), y que la tasa efectiva de impuestos internos resulta de la fórmula:

                   100  x  Tasa nominal     

                   100 — Tasa nominal

         Que, por consiguiente la tasa nominal del 60% equivale a una tasa efectiva del 150%.

Que, pese a la liquidación de fs. 13 de los ant. adm., la resolución apelada circunscribió los tributos a $ 21.154,87 y el valor en plaza a $ 28.117,96. De ello se infiere que (pese a la liquidación de fs. 45 de los ant. adm.) computó un valor en aduana de $ 6963,09, lo que equivale a haber considerado que cada cartón tenía un valor de U$S 1 al tipo de cambio de 3,52 vigente al momento del hecho (3/6/02), en lugar del tipo de cambio de 3,60 que se expresa a fs. 45 de los ant. adm..

                   Que, por ende, la liquidación de los tributos adicionados al valor en aduana para arribar al valor en plaza ha sido: derechos de importación del 21,50 % ($ 1497), tasa de estadística del 0,5% ($ 34,80) e IVA del 21% más percepción del IVA del 10% y percepción de impuesto a las ganancias del 3% (que suman el 34% sobre la base de $ 8494,89 ($ 2888,20), arancel desp. del 2%  ($ 169,87) e impuestos internos del 60% (equivale a una tasa efectiva del 150%) sobre la base de $ 11.043,35 (16.565). La sumatoria da $ 21.154,87 en concepto de tributos que, sumado al valor en aduana de $ 6.963,09, arroja un valor en plaza de $ 28.117,96.

         Que no corresponde aplicar el precio de transacción al que se refiere el Acuerdo relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT, atento a que la determinación tributaria obedece a la configuración de un ilícito donde ese precio ni siquiera fue demostrado.

         XI) Que el art. 783, ap. 1, del CA, preceptúa: “El propietario o el poseedor de mercadería de origen extranjero, con fines comerciales o industriales, por la que se adeudaren tributos aduaneros, responde por dichos tributos en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho gravado, pero su responsabilidad se limita al valor en plaza de la mercadería a la fecha en que el servicio aduanero exigiere el pago. Siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso en virtud de lo dispuesto en la Sección XII, título II, Capítulo Décimo Tercero, el propietario puede liberarse de dicha responsabilidad mediante el abandono de la mercadería a favor del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio aduanero en zona primaria”.

                   Que, en cambio, el art. 985 del CA tipifica como sujeto activo de la infracción al que “por cualquier título tuviere en su poder” la mercadería. 

         Que ello quiere decir que, a diferencia del art. 985 del CA que se refiere a la persona que tuviere en su poder la mercadería a cualquier título, el ap. 1 del art. 783 del CA sólo prevé la responsabilidad solidaria de quien fuere “propietario” o “poseedor”.

         Que el art. 2351 del Código Civil preceptúa: “Habrá posesión de las cosas, cuando alguna persona, por sí o por otro, tenga una cosa bajo su poder, con intención de someterla al ejercicio de un derecho de propiedad”. Esto significa que el poseedor debe tener la cosa bajo su poder animus domini. Es más, el art. 2352 del Código Civil sienta que el “que tiene efectivamente una cosa, pero reconociendo en otro la propiedad, es simple tenedor de la cosa, y representante de la posesión del propietario, aunque la ocupación de la cosa repose sobre un derecho”.

         Que no se ha demostrado concretamente que el imputado fuere propietario o poseedor (con animus domini) de la mercadería; simplemente se ha probado que la tenía en su poder, pero no consta a qué título. Cuadra señalar que en el momento del procedimiento del 3/6/02 estaba acompañado por Dn. Carlos Alberto González (ver fs. 2/3 de los ant. adm.) y que éste (según los dichos del aquí apelante) le había ofrecido pagarle el flete por el vehículo de su propiedad de $ 100 más $ 40 por el combustible, y que a raíz de ello habría sido transportada la carga desde un camión (ver fs. 43 de los ant. adm.).        

         Que, asimismo, nótese que en la especie no se ha imputado al recurrente la configuración de contrabando menor, en cuyo caso sí hubiera respondido por los tributos conforme a lo normado por el art. 782 del CA.

         Que, a mayor abundamiento, destaco que el art. 783 prevé un caso de responsabilidad solidaria de un tercero con la persona que ha realizado el hecho gravado, siendo este último el deudor del tributo en los términos del art. 777 del CA. Se aplica, pues, lo enseñado por Dino Jarach acerca de que el carácter de contribuyente o deudor del tributo puede surgir expresa o implícitamente de la ley, pero que, en cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hecho imponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposición legal (Finanzas públicas y derecho tributario, ps. 390/391, Cangallo, Buenos Aires, 1989. Conforme también García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, T. I, p. 439, 4ª edición, Buenos Aires, 2009).   

         Que, por consiguiente, propicio que se revoque la determinación tributaria.

                   Por ello, voto por:

         1°) Rechazar la excepción de prescripción opuesta por el actor. Con costas.

         2°) Modificar la Resolución Fallo N° 34/08 (AD CORR), confirmando la multa aplicada y revocando la determinación tributaria del art. 4° de esa Resolución respecto de Dn. Eduardo Encina. Costas conforme a los vencimientos.         

La Dra. Winkler dijo:

           Que adhiero al voto precedente.

     De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE: 

1°) Rechazar la excepción de prescripción opuesta por el actor. Con costas.

         2°) Modificar la Resolución Fallo N° 34/08 (AD CORR), confirmando la multa aplicada y revocando la determinación tributaria del art. 4° de esa Resolución respecto de Dn. Eduardo Encina. Costas conforme a los vencimientos.         

Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Winkler por encontrarse la Dra. Musso en uso de licencia  (conf. Art. 1.162 del CA.).