JU-26762-2013-TFN Primera Parte
Tema: Destinación suspensiva de tránsito de importación. Incumplimiento.
Galeano Gladis c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación”, expte. N° 26.762-A y su acumulado “Borg Express Logística Ltda. c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación.
SUMARIO DEL FALLO, Por las Dras. Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo
Robo de la mercadería y del medio de transporte. Responsabilidad tributaria. Requisitos.
En atención a que los beneficiarios del régimen de tránsito asumen ciertas obligaciones que surgen de su propia naturaleza, tales como cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios necesarios para su custodia a fin de que llegue en tiempo y forma a destino, siguiendo el razonamiento del fallo “Tevelam”, se considera que no basta con que se haya cumplido con los deberes inherentes a la custodia de la mercadería (como no cambiar el itinerario fijado por la autoridad, descuidar el control de la carga, etc.) como entiende la CSJN, sino que la conducta a exigir al transportista y al agente de transporte aduanero debe ser positiva, es decir, que para eximirlos del pago de tributos adeudados por el incumplimiento del tránsito, además de cumplir con las obligaciones del art. 308 del C.A., el beneficiario del régimen debe arrimar a la causa elementos que permitan tener por demostrada una conducta clara y contundente desplegada con el objetivo de evitar que la carga sufra cualquier eventualidad que ponga en riesgo el arribo de la mercadería a destino, y en consecuencia, el cumplimiento de las obligaciones asumidas frente al servicio aduanero. (Del voto del Dr. González Palazzo).
Destinación suspensiva de tránsito de importación. Incumplimiento. Robo de la mercadería y del medio de transporte. Responsabilidad tributaria. Requisitos.
Siendo que en el caso se está frente a una actividad excepcional, es decir, el transporte de mercadería que no ha abonado los derechos que le hubieren correspondido de haber ingresado regularmente a plaza, con gravosas consecuencias para la economía nacional ante la eventualidad de su irregular importación para consumo, como sucede ante el robo de la misma, el juzgador, en el análisis de cada caso, no debe divorciarse de lo que lamentablemente depara la realidad: la inteligencia de quien hace del ilícito su medio de vida, la potencialidad del autorobo y por sobre todo, del contrabando. Son diversos los supuestos cuyo análisis determinarán el criterio del juzgador para comprobar la idoneidad de la conducta desplegada por el transportista en el afán de evitar el resultado dañoso -el robo de la mercadería-. Asimismo, se interpreta a partir del criterio sentado en el fallo “Tevelam”, que tendrá que ser la autoridad aduanera, previo a generar los cargos pertinentes, la que luego de indagar apropiadamente y una vez descartado el diligente accionar del transportista (o el ATA) a la postre, y de corresponder, deberá emitir el acto administrativo sancionatorio pertinente. (Del voto del Dr. González Palazzo).
Texto completo:
En Buenos Aires, a los 31 días del mes de mayo de 2013, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Christian Marcelo González Palazzo, Ricardo Xavier Basaldúa y Pablo Adrián Garbarino para dictar sentencia en los autos caratulados: “GALEANO GLADIS c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, expte. Nro. 26.762-A y su acumulado “BORG EXPRESS LOGÍSTICA LTDA. c/ Dirección General de Aduanas”, expte. Nro. 26.763-A;
El Dr. Christian M. González Palazzo dijo:
I.- Que a fs. 6/8 se presenta el agente de transporte aduanero Gladis Galeano e interpone recurso de apelación contra la Resolución Fallo N° 302/09 (AD PASO) dictada por el Administrador de la Aduana de Paso de los Libres, por medio de la cual se rechazó la impugnación interpuesta contra el cargo N° 565/06, emitido por el incumplimiento de la destinación 06042TRAS013098B, MIC-DTA N° 06042MANI016868L en los términos de los arts. 310, 311, 312, 315, 780 y 794 del C.A.
Sostiene que la responsabilidad tributaria recae en el caso del delito de contrabando en la persona de sus autores o partícipes y/o beneficiarios, son ellos los sujetos tributarios que se originan a raíz del hecho imponible, y señala que la propia resolución aduanera reconoce ese hecho generador al referir el encuadramiento en la figura de contrabando de los arts. 863 y 864 inc. a) del C.A. De lo expuesto concluye que al no encontrarse imputada la empresa transportadora ni su parte dentro de alguno de los supuestos dados por la norma de sujetos obligados tributarios, no cabe el reclamo aduanero contra estos. Cita jurisprudencia. Manifiesta que no se puede responsabilizar en el plano tributario a quien fue victima de un ilícito y menos cuando en el código se establece quienes son los responsables frente al mismo, incluyendo al beneficiario, es decir, quien pudiere utilizar la mercadería. Expresa que efectuó la comunicación correspondiente del siniestro al servicio aduanero. Solicita se revoque la Resolución apelada, con costas.
II.- Que a fs. 18/20 refol. se presenta, por apoderado, la firma BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA., e interpone recurso de apelación contra la resolución citada en el considerando anterior.
Que al expresar sus defensas reitera los argumentos esgrimidos por el agente de transporte aduanero Gladis Galeano, cuya reseña se efectuó en el considerando precedente.
III.- Que a fs. 37/43 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido y acompaña las actuaciones administrativas antecedentes de la causa. En primer lugar niega todas y cada una de las afirmaciones que contiene el escrito en traslado que no sean objeto de especial reconocimiento por su parte. Manifiesta que no se encuentran controvertidos los hechos del incumplimiento del tránsito en virtud del robo de la mercadería, y que el fundamento del cargo está determinado en la responsabilidad tributaria fundada en que se configuró el hecho gravado operando la presunción legal “jure et jure” prevista en el art. 311 del C.A. Sostiene que la denuncia a la policía del robo y la comunicación al servicio aduanero establecida en el art. 308 del C.A., no bastan para eximir de los tributos adeudados. Manifiesta que el hecho de que las actoras se encuentren o no involucradas en el hecho del robo y/o en el contrabando, es irrelevante jurídicamente toda vez que la norma fiscal les atribuye responsabilidad tributaria. Agrega que el código aduanero da prioridad en este caso a la renta fiscal y, a la vez, desalienta maniobras ilegítimas. Expresa que la empresa transportista y el ATA debió cubrir los riesgos con una póliza de caución. Entiende que el robo no es encuadrable en fuerza mayor en tanto que es un hecho previsible. Concluye que la exigencia formulada por el servicio aduanero resulta ajustada a derecho y debe ser confirmada. Cita jurisprudencia. Hace reserva de la cuestión federal. Solicita se confirme el Decisorio aduanero, con costas.
IV.- A fs. 24 refol. se resolvió acumular el expte. 26.763 caratulado “BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA” al 26.762 caratulado “GALEANNO GLADIS”. A fs. 34 se resolvió tener por no presentado el recurso de apelación interpuesto por la firma BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA.”. A fs. 46 se tuvo por contestado el traslado y de declaró la causa de puro derecho. A fs. 49 se elevaron los autos a esta Sala “F” y quedaron en estado de dictar sentencia.
V.- Que las actuaciones administrativas N° 12314-3300-2006 se inician con la impugnación del cargo N° 565/06 presentada por la firma BORG EXPRESS LOGISTICA LTDA. A fs. 4 refol. se adjuntó copia de la multinota presentada por el ATA Gladis Galeano, por la que comunicó el robo del medio de transporte camión placa IFA-0300/IBP-2767. A fs. 5 refol. obra la constancia de la denuncia efectuada ante la policía de Corrientes del robo. A fs. 6/12 refol. obra agregado el MIC/DTA y el Conocimiento de Transporte correspondientes. A fs. 13/15 refol. obra el planteo de impugnación del ATA. A fs. 30 se instruyó sumario. A fs. 36 obra agregada la carpeta contenedora de documentación respaldatoria a la operación 06042MANI016868L. A fs. 53 se resolvió citar al ATA Gladis Galeano a prestar declaración testimonial, de la cual obra constancia a fs. 55/56. A fs. 58 refol. obra agregado el cargo en cuestión (notificado al ATA en fecha 08/11/06 según fs. 60). A fs. 64 se declaró la cuestión de puro derecho. A fs. 80/90 refol. se emitió el Dictamen nro. 153/2009. A fs. 91/93 se dictó la Resolución N° 302/2009 (AD PASO), apelada en autos.
Que obra agregada por cuerda la actuación nro. 12307-202-2008.
VI.- Que mediante la Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación 06042TRAS013098B, del año 2006, 06042MANI016868L, MIC/DTA Nº BR.302500037/38/39/40/41/42 (Conocimiento de Transporte por carretera Nº BR.3025.00029), se transportaba la mercadería correspondiente a “32 pallets de Ton de Papel Magnum Digital” (ver MIC/DTA, el Conocimiento de Transporte por carretera y demás documentación a fs. 6/12 refol y 36/39 de las act. adm.), la cual ingresó por la Aduana de Paso de los Libres (proveniente de Uruguayana - Brasil), con destino a Santiago, Chile, autorizándose el tránsito por un plazo de 4 días (ver fs. 7/12 refol.)
Que según las constancias obrantes en la causa, el medio de transporte con la carga correspondiente (camión y semiremolque dominio ILA-7590, ILA 8391) fueron robados en la Ciudad de Monte Caseros, Corrientes, el día 14/02/06 (ver la denuncia judicial del robo obrante a fs. 5 refol. de las act. adm.). El hecho del robo fue comunicado a la aduana de Paso de los Libres de acuerdo a lo normado en el art. 308 del C.A. (ver copia de la nota obrante a fs. 4 refol. del expte. adm.).
Que la aduana formuló el cargo N° 565/06, por los tributos adeudados en virtud del incumplimiento del tránsito con fundamento en los arts. 310, 312, 315 y cc. del Código Aduanero (v. fs. 58 refol. de las act. adm.).
Que a los efectos de determinar la cuestión debatida en autos, corresponde destacar que no se controvierten los hechos en sí, es decir el incumplimiento del referido tránsito de importación, así como tampoco que ello fue consecuencia del robo del camión y semirremolque que transportaba la mercadería. Tampoco se cuestiona la circunstancia de que no se habían abonado los tributos correspondientes a la mercadería involucrada, precisamente por encontrarse en tránsito. Asimismo quedó acreditada la comunicación al servicio aduanero del siniestro conforme lo ordena el art. 308 del C.A.
Que las actora entiende, que el caso de fuerza mayor del robo, la exime de la responsabilidad tributaria en cuanto al cumplimiento del régimen de la Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación, y que los sujetos pasivos de dicha obligación son los que se refiere el art. 782 del C.A., es decir, los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando.
VII.- Que corresponde analizar en autos si el art. 315 del Código Aduanero exime de responsabilidad tributaria cuando la mercadería fuere robada, o si, por el contrario, corresponde confirmar el cargo formulado en dicho concepto.
Que atento al criterio sostenido al fallar en hechos análogos a la presente, y la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el tema en cuestión “Tevelam S.R.L. C/ DGA (TFN 22427-A)” resuelta el 11 de diciembre de 2012, advierto la necesidad de efectuar algunas consideraciones.
Que un profundo análisis del precedente antes citado, me lleva a tomar un convencimiento distinto, aunque no en su totalidad, a lo sostenido en la jurisprudencia de mi autoría sobre el tema.
Que entiendo que la Corte viene a dar una respuesta al problema que el suscripto ha venido sosteniendo reiteradamente al fallar, entre otras, “Transportadora DM S.A. c/ DGA, expte. 21.821” (3/11/11); Gago Hilda Mabel y otro c/DGA, expte. 21.934” (21/09/11), en cuanto a que si bien no es la solución que considere que se adecue en todo a la idea de justicia -ya que, a mi entender, resulta necesaria una reforma normativa sobre el tema a nivel supra nacional, particularmente respecto de los alcances del A.T.I.T.- resulta ser una solución que morigera la potencial percepción de injusticia que se presenta al condenar -aunque sólo sea en el aspecto tributario- a las víctimas de un ilícito, tal el caso del robo durante un tránsito.
Que el Tribunal Cimero, al fallar en TEVELAM ha entendido (por mayoría) que, no habiéndose constatado -por parte de la Administración- el incumplimiento de los deberes de custodia para procurar que el medio de transporte -con la carga correspondiente- arribe a destino (y así cumplir con el régimen aduanero, v. considerando 11) y habiéndose comunicado el siniestro a la aduana conforme lo establecido en el art. 308 del C.A., no corresponde responsabilizar a la empresa transportista -ni al agente de transporte aduanero- por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte del Código Aduanero, siempre y cuando, claro está, no haya sido desacreditado el hecho del robo con armas comunicado.
Que en definitiva, para la Corte -entiendo que invirtiendo principios del derecho tributario en materia de carga de la prueba- cuestionando el sistema de responsabilidades reflejas previstas para el régimen en el C.A., es la Administración quien debe acreditar la falta de diligencia por parte de la empresa transportista (o el ATA) en el cumplimiento de las obligaciones que impone el particular régimen, para poder exigirle el pago de los tributos correspondientes por la importación irregular de la mercadería robada.
Que destaco también lo expuesto por la representante ante la Corte de la Procuración General de la Nación en su dictamen en el fallo analizado, en cuanto consideró que la eximisión de los alcances de su responsabilidad para con la víctima del ilícito, se enlaza con lo previsto en los arts. 777 y subsiguientes del C.A., en cuanto arriman la responsabilidad tributaria hacia los apropiadores para el caso en que la mercadería fuera hallada en sus manos, opinión que comparto en este punto.
Que la Procuradora -adoptando una posición que no comparto- sostuvo en tal sentido que una solución distinta significaría que, por la inadecuada prestación del servicio de seguridad -en las rutas, en este caso- que le corresponde brindar al Estado a través de sus fuerzas de seguridad, y la falta de aprehensión de quienes obraran ilegítimamente (responsables de los tributos por deuda propia), el transportista y el agente de transporte estarían condenados a abonar la exigencia tributaria por un hecho a todas luces reprochable en el que nada tuvieron que ver y que, más aun, fueron víctimas del mismo (aunque tal situación sea la establecida por la normativa), en otras palabras, la revictimización de quien sufriera los embates del ilícito por el fracaso del sistema en la prevención y punición del mismo, atentándose así contra “principios de justicia y equidad”.- Que sentado ello, y como lo he venido postulando con mi colega de grado y -nada menos- co redactor del código rector en la materia, Dr. Ricardo Xavier Basaldúa, considero que quienes se benefician con el régimen de tránsito -y en consecuencia no abonan los tributos correspondientes-, tienen la obligación de cumplir las diligencias necesarias para satisfacer el fin para el que han sido establecidos, en este caso, el arribo de la mercadería a destino en el plazo y las condiciones dispuestas por la autoridad aduanera. Este criterio fue sostenido por la Corte Suprema en “Ferrocarril Oeste” en donde expresó que “quien contrae una obligación de prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha sido establecido.” (Fallos 182:5).
Que no puedo dejar de advertir que estos sujetos asumen voluntaria -y principalmente- onerosamente, ciertas obligaciones que surgen de la propia naturaleza del régimen, tales como las de cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios necesarios para su custodia, a fin de que llegue en tiempo y forma a destino.
Que en este sentido y siguiendo el razonamiento que se sigue en el fallo Tevelam, entiendo que no basta con que se haya cumplido con los deberes inherentes a la custodia de la mercadería -como no cambiar el itinerario fijado por la autoridad, descuidar el control de la carga, etc-, como entiende la Corte, sino que la conducta a exigir al transportista y al agente de transporte aduanero debe ser positiva o proactiva, es decir que, para eximirlos del pago de los tributos adeudados por el incumplimiento del tránsito -tal como lo dispone la normativa- además de cumplir con las obligaciones del art. 308 del C.A., el beneficiario del régimen debe arrimar a la causa elementos que permitan tener por demostrada una conducta clara y contundente desplegada con el objetivo de evitar que la carga sufra cualquier eventualidad que ponga en riesgo el arribo de la mercadería a destino, y en consecuencia, el cumplimiento de las obligaciones asumidas frente al servicio aduanero.
Que estamos frente a un actividad excepcional, el transporte de mercadería que no ha abonado los derechos que le hubieren correspondido de haber ingresado regularmente a plaza, con gravosas consecuencias para la economía nacional ante la eventualidad de su irregular importación para consumo, como sucede ante el robo de la misma. El juzgador en el análisis de cada caso, no debe divorciarse de lo que lamentablemente depara la realidad: la inteligencia de quien hace del ilícito su medio de vida, la potencialidad del autorobo y por sobre todo, del contrabando cuyo manto se cierne permanentemente sobre el régimen.-
Que es razonable sostener -y sin ánimo de atentar contra el espíritu del A.T.I.T.- que no es lo mismo un transporte con mercadería que ingresa por el puerto de Buenos Aires con destino al de La Plata que uno que debe recorrer desde la provincia de Tierra del Fuego a la de Jujuy. Asimismo tampoco son las mismas consecuencias para el erario, el ingreso irregular de cualquier mercadería, pues dependerá de su valor. Podrá el responsable contratar más de un chofer para cubrir largas distancias y así minimizar riesgos. Podrá asumir el costo del servicio de custodia privada cuando la mercadería es muy valiosa o cuya demanda sea de interés en el mercado ilegal. Son todos ejemplos de conductas cuyo análisis determinarán el criterio del Juzgador para determinar la idoneidad de la conducta desplegada por el transportista en el afán de evitar el resultado dañoso, no deseado por el particular y mucho menos por la Administración.-
Que, como lo dije, son las particulares circunstancias fácticas de cada caso las que deben analizarse para adoptar un temperamento liberatorio de la obligación fiscal, pudiendo señalarse en ese sentido y como una adecuada conducta del transportista -como lo destaca la Corte en TEVELAM- que éste al contratar custodia privada que acompañe el vehículo a la postre siniestrado bajo la modalidad de “piratería del asfalto”, despliega así acciones que a todas luces evidencian su celo como beneficiario del régimen en el acabado cumplimiento del mismo, asumiendo el riesgo propio de la actividad y disponiendo diligentemente medidas tendientes a evitar el éxito del ilícito y reprochable obrar de terceros ajenos al régimen.
Que en síntesis -aunque sin compartirlo- interpreto que, como para la Corte acreditar una conducta en tal sentido -la falta de contratación de custodia privada, por ejemplo- es un deber de la administración y no del beneficiario, tendrá que ser la autoridad aduanera, previo a generar los cargos pertinentes ante situaciones análogas, la que deberá indagar apropiada y diligentemente tal extremo para que una vez descartado el diligente accionar de la transportista (o el ATA) a la postre, -de corresponder- emitir el acto administrativo sancionatorio.-
Que sentada mi posición frente al nóvel precedente, siguiendo lo que oportunamente expusiera al votar el juez Pablo Adrián Garbarino en el expediente nro.26.322 “Massuh E S.A. C/ DGA” que tramitara ante esta Sala F en cuanto a la necesaria aplicación de la jurisprudencia del máximo Tribunal para los casos análogos que se encuentren en proceso de sentencia ante este Tribunal Fiscal de la Nación, en tanto “ejerce funciones jurisdiccionales sustantiva o materialmente judiciales, como órgano de justicia fiscal y aduanera, imparcial e independiente de la Administración activa” y tomando como referente al valioso criterio sentado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza en el expediente 105.333 caratulado “L.M.J. C/ Línea 120 Autotransp. Benjamin Matienzo S.A. P/ D. y P. S/inc.-Cas” (Rta. 17/12/2012) en cuanto dispusiera que “aunque el sistema argentino no se rige por la regla del stare decisis vertical, razones de buen orden y de seguridad jurídica aconsejan que los tribunales inferiores acomoden su jurisprudencia a la de la Corte Federal (ver, LS 366-181 publicado en LL 2006-E-557; 25/2/2004, La Ley Gran Cuyo 2004-328, 26/4/1988, JA 1989-IV-212 entre otros)...” y citando a la Dra. Kemelmajer de Carlucci, expresaran que “razones de orden, seguridad, paz y justicia, aconsejan no apartarse de una jurisprudencia que se estima estable" es que entiendo necesario y pertinente aplicar la doctrina antes analizada de la Corte Suprema, por lo que - y, en definitiva- no habiendo acreditado la autoridad aduanera la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones por parte del beneficiario del régimen en el caso a estudio, debe adoptarse un temperamento acorde a la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal y, en consecuencia, REVOCAR la resolución recurrida.
VIII.- Que en relación a las costas, toda vez que la solución a la que se arriba tiene su fuente en un fallo de génesis posterior a la del inicio de los actuados, entiendo que deben imponérselas por su orden. Sobre las facultades del Tribunal en relación a la forma de imposición de costas, corresponde remitirse a los fundamentos de los votos de la mayoría en la sentencia de la Sala “E” de este T.F.N. en la causa Nº 10.694-A “Molinos Río de la Plata”, de fecha 16/11/00.
Por lo expuesto VOTO por:
1. Revocar la Resolución Fallo N° 302/2009 (AD PASO) dictada por el Administrador de la Aduana de Paso de los Libres, y en consecuencia revocar el cargo n° 565/06 (AD PASO), emitido por el incumplimiento de la destinación 06042TRAS013098B.
2. Costas por su orden.
3. Declarar que los honorarios de los profesionales intervinientes se regularán declarados que sean sus números de C.U.I.T. y situación frente al I.V.A.
El Dr. Ricardo Xavier Basaldúa dijo:
I.- Que por razones de economía procesal se dan aquí por reproducidos las consideraciones expuestas en los apartados I a VI del voto del Dr. González Palazzo.
II.- Que se disiente con lo resuelto en el voto precedente, por las razones que paso a exponer.
Que, ante todo, corresponde precisar que no está en discusión que la persona que cometió el robo y, por ende, quien introdujo ilícitamente a plaza la mercadería sustraída, es el que ha realizado el hecho gravado por la importación para consumo irregular (arts. 310 y 311 del CA) y, en esa condición es deudor por deuda propia de los tributos aduaneros correspondientes (conf. art. 777 del CA).
Que en este sentido el art. 782 se limita a establecer una responsabilidad tributaria entre todos los que hubieran participado de un contrabando, sin interesar si hubieran o no realizado el hecho gravado (sólo el ladrón, autor del contrabando, lo realiza, los demás citados como los cómplices, etc., no configuran con su conducta el hecho gravado).
Que lo que fundamenta el cargo tributario formulado por la aduana es la responsabilidad por deuda ajena, es decir una responsabilidad indirecta o refleja, consagrada en forma expresa en el art. 312 del Código Aduanero, puesta expresamente por la ley en cabeza del transportista que asumió la obligación de transportar a su riesgo la mercadería extranjera que no gozaba de libre circulación. Ese transporte lo realiza a título oneroso, recurriendo a un régimen de excepción (destinación suspensiva de tránsito de importación) que permite la importación de la mercadería sin abonar los tributos aduaneros correspondientes.
Que el cargo tributario procede con independencia de si se hubiera o no configurado contrabando. Basta que la mercadería desaparezca y que no resultare irremediablemente perdida. En este último supuesto, atento a que la mercadería “irremediablemente perdida” no ingresa a la circulación económica interna tampoco se justifica el cobro de tributos.
Que cuando la mercadería que transporta bajo su cuidado y responsabilidad el transportista es objeto de un hecho que determine su ingreso irregular a plaza y, por ende, su importación para consumo, él responde en virtud de lo previsto en la ley (tanto de la Argentina como en las de otros países, entre ellas el Código Aduanero de la Unión Europea, aplicable en 27 países), en su condición de deudor por deuda ajena.
Que estamos, entonces, respecto del empresario comercial transportista, con las particularidades y el alcance que le fija el derecho aduanero, en el ámbito de la teoría del riesgo, que es aplicable desde hace mucho tiempo en materia de transporte comercial (Código de Comercio, arts. 162, 174, 184, 207 y concordantes) y de la responsabilidad indirecta (Código Civil, art. 1113 y concordantes).
Que, al respecto, cabe recordar que J. Moliérac afirmaba hace muchos años que “...el tránsito se realiza bajo los riesgos del beneficiario” (Traité de législation douanière, Librairie du Recueil Sirey, Paris, 1930, p. 64, nº 74).
Que el art. 310 del Código Aduanero dispone que “Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de tránsito de importación, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo”.
Que el art. 312 prescribe que “En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará al transportista o su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal”.
Que, por su parte, el art. 315 prevé un supuesto de eximición del tributo, cuando la mercadería resultare irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el art. 308 (es decir, fundamentalmente aviso inmediato al servicio aduanero). En este supuesto, efectivamente, la norma prevé que la mercadería “...no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare a satisfacción del servicio aduanero”. Para no dar lugar a dudas sobre cuando debe considerarse irremediablemente perdida, el legislador lo aclara al final de la misma norma” “....cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero”.
Que en los casos de robo o hurto, como el acreditado en autos, resulta claro que la mercadería no ha sido destruida, sino que “puede ser empleada por un tercero”.
Que, en consecuencia, la acreditación del robo tiene importancia para eximirse de las consecuencias infraccionales, pues no se le impondrá multa alguna por el incumplimiento, pero no alcanza para dispensar el pago de los tributos que se originaren en la importación para consumo irregular, que determina la entrada de la mercadería en la circulación económica interna.
Que eso es lo que ha ocurrido en el caso de autos y, por tal razón, el cargo tributario formulado por la Aduana se conforma plenamente a derecho.
III.- Que atento al dictado del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fecha 11 de diciembre de 2012, recaída en la causa “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/ DGA”, debo señalar que comparto el voto de la Sra. Vicepresidenta y Ministro de la Corte, Dra. Highton de Nolasco (formulado en disidencia) en el sentido de que el siniestro que afectó el tránsito de importación no constituye causal eximente de responsabilidad por el pago de los tributos, pues tal dispensa solo tiene lugar si el siniestro ocasiona la pérdida irremediable de la mercadería.
Que he sostenido esta posición desde hace mucho tiempo en diversas sentencias.
Que habida cuenta de lo expuesto en el dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación, así como en los considerandos 11 y 12 de la sentencia de la CSJN, considero necesario expresar los fundamentos en que baso mi interpretación de las normas del Código Aduanero que resultan de aplicación a la causa de referencia.
Que a ese fin reproduzco, en primer lugar, en lo esencial, lo expresado en mi voto en las sentencias del 7/9/12 y del 28/9/12, recaídas respectivamente en los autos “Transportes Cramer”, expte. Nº 26.141-A, y “Transtex SA”, expte 27.930-A, donde opiné:
Que es esencial al régimen republicano de gobierno la separación de poderes.
Que, en consecuencia, frente a una solución adoptada por el legislador corresponde a los jueces su aplicación, salvo que la misma resulte incompatible con lo dispuesto en la Constitución Nacional.
Que el juez no puede apartarse de la ley por considerar que lo resuelto por el legislador no le parece justo o razonable, cuando la solución legal no implica apartarse de la Constitución. De lo contrario, el intérprete se convertiría en legislador y habría tantas leyes como pareceres de los jueces.
Que la tarea del intérprete tiene dos fases, la interpretación literal, el texto de la norma, que debe complementarse con la interpretación sistemática, el contexto o el sistema jurídico que integra.
Que, en el caso regulado, el texto de las normas del Código Aduanero en cuestión (arts. 311, 312 y 315) resulta claro en la solución que prevén y, además, forman parte de un criterio que se confirma en el sistema, pues lo previsto para la destinación aduanera de tránsito de importación se reitera con relación a las destinaciones suspensivas de depósito de almacenamiento (arts. 211 y 293) y de importación temporaria (arts. 261 y 274).
Que, en todos los casos, el Código Aduanero -siguiendo, como se verá, los antecedentes europeos en la materia- ha establecido un supuesto de responsabilidad por deuda ajena, es decir un responsable indirecto, con el fin de proteger con eficacia los intereses fiscales en juego. Se presume que los intereses fiscales se coinciden con los intereses generales).
Que el legislador al establecer supuestos de responsabilidad indirecta o refleja (v.gr., Código Civil, arts. 1113, 1114, 1117, 1118, 1119) atiende a situaciones muy especiales, en las cuales debe elegirse como conciliar varios intereses legítimos en juego, inclinándose por el mal menor o la solución menos injusta. En estos supuestos, el legislador suele prever el derecho a repetir lo pagado, para compensar al que tuvo que hacerse cargo (arts. 1122, 1123 y cc.). En este sentido, cabe recordar que el art. 1118 del C. Civil prevé: “Los dueños de hoteles, casas públicas de hospedaje y de establecimientos públicos de todo género, son responsables del daño causado por sus agentes o empleados en los efectos de los que habiten en ellas, o cuando tales efectos desapareciesen, aunque prueben que les ha sido imposible impedir el daño”. Esta solución ¿debe valorarse en función de la justicia individual o de la conciliación de los intereses en juego?. Es que el legislador tiene por función componer los intereses en juego, aunque a nivel individual, de la persona que en definitiva debe hacerse cargo, pueda resultar injusto.
Que comentando al art. 1113 del Código Civil, Aída Kemelmajer de Carlucci expresa “Son razones de política legislativa las que han impuesto una responsabilidad de esta naturaleza. Podrá censurarse la norma, la extensión dada, sus proyecciones económicas, su metodología, etc., pero tal como el artículo está redactado, la responsabilidad emana de una garantía legal desvinculada de una noción de culpa” (Código Civil y leyes complementarias. Comentado, anotado y concordado, Director Belluscio, Coordinador Zanoni, t. 5, Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 463).
Que Francesco Messineo enseña que “...hay hipótesis en las cuales existe separación entre el acto ilícito y la responsabilidad (y entre los respectivos sujetos) que surge de dicho acto, en el sentido de que uno es el autor del acto (que, sin embargo, no está llamado a responder) y otro está expuesto a la obligación de resarcir (aunque después, en las relaciones internas entre ellos, pueda establecerse un derecho de repetición). Tal separación, que sobre la base de un criterio de abstracta justicia puede parecer inadmisible, está justificada -desde el punto de vista político legislativo- por razones sociales y, más exactamente, de certeza de tutela del perjudicado; el cual de otra manera, la más de las veces, dada la cualidad del sujeto perjudicante, correría el riesgo de quedar sin defensa, o sea privado de resarcimiento.(...). Es ésta la denominada responsabilidad indirecta, o responsabilidad por hecho no propio. En tales casos, sin embargo, se toma en cuenta el estado subjetivo del autor del daño; no el estado subjetivo del responsable” (Manual de Derecho Civil y Comercial, EJEA, Buenos Aires, t. VI, 1955, ps. 508 y 509, nº 15).
Que en el Código Aduanero existen otras normas que contemplan en materia tributaria supuestos de responsabilidad por el hecho de otro (v.gr., arts. 780 -responsabilidad solidaria del agente de transporte aduanero con el transportista-, 781 -responsabilidad del principal por sus dependientes-, entre otros).
Que, por otra parte, debe advertirse que los supuestos previstos en los artículos de que se trata en el Código Aduanero en materia tributaria, como en los artículos indicados en el Código Civil, se contemplan supuestos de “responsabilidad indirecta o refleja” y no se trata de supuestos de “responsabilidad objetiva en materia infraccional”.
Que el Código Aduanero argentino ha seguido al respecto la solución que ya se hallaba consagrada hace tiempo en las legislaciones aduaneras de muchos países europeos y que se ha impuesto finalmente en Europa para los 27 países que integran la Unión Europea. Así puede verse tanto en el Código Aduanero Comunitario de 1992 y en el Modernizado del 2008, como en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea con sede en Luxemburgo. No creo que pueda afirmarse, sin incurrir en temeridad, que los europeos hayan adoptado una solución que esté en pugna con la justicia y con la razonabilidad, ni que en sus constituciones políticas tales valores no estén debidamente resguardados.
Que en el Código Aduanero de la Unión Europea (Reglamento 2008/450/CE, de 23 de abril) se prevé en el art. 86 que “Sin perjuicio del art. 68 y de las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del importe de derechos de importación o exportación correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de una de las siguientes maneras:...g) cuando la desaparición de las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la legislación aduanera se derive de la total destrucción o perdida irremediable de dichas mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las mercancías, caso fortuito o fuerza mayor o, como consecuencia de instrucciones de las autoridades aduaneras; a efectos de la presente letra, las mercancías se considerarán irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas” (en el Código Aduanero Comunitario de 1992 -Reglamento CEE 2913/1992- puede verse la misma solución en el art. 233).
Que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con relación a si el hecho del robo de una mercadería de un depósito aduanero podía incluirse en las previsiones de “fuerza mayor” que lo eximieran de la obligación tributaria, sostuvo que “...de la citada Directiva resulta que las causas de extinción deben estar basadas sobre la comprobación de que la mercadería no ha recibido efectivamente el destino económico que justifica la aplicación de los derechos de importación. En el caso de robo se puede presumir que la mercancía ha pasado al circuito económico de la Comunidad (...). Según las reglas comunitarias en vigor (...) la sustracción por terceros e incluso sin culpa del deudor (...) no extingue la correspondiente obligación tributaria aduanera” (TJCE, Asuntos acumulados 186 y 187 de 1982 [Rec. 2951], sentencia del 5/10/1983).
Que tal solución coincide con la que ya contemplaba, entre otras legislaciones, en el Texto Único de las Disposiciones Legislativas en materia aduanera de Italia de 1973, cuyo art. 37 fue interpretado en el sentido de que la mercadería hurtada o robada no entraba en el concepto de mercadería perdida. Así, la ley nº 89 del 22 de diciembre de 1980, en el art. 22 ter, precisó que por mercadería perdida debía entenderse cualquier evento que provocara la destrucción (“dispersione”) de la mercadería sin la posibilidad de recuperación o utilización por parte de cualquiera y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería.
Que en la doctrina extranjera, sobre la noción de “mercadería irremediablemente perdida”, puede verse: Barducci, Mario, quien al comentar la ley 89 de 1980, en cuanto dispone que por mercadería perdida debe entenderse la que no puede recuperarse o utilizarse de parte de cualquiera, y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería, ejemplifica “..como el caso del hurto, rapiña, etc.” (Elementi di diritto e tecnica doganale, Pirola, Editore, Milán, 1984, ps. 19, 47 y 48); Jacquemart, Claude, quien considera la Directiva nº 69/74/CEE, arts. 11, párr. 3, y 20, con relación al hurto del depósito y en la importación temporaria para perfeccionamiento activo, y advierte que las sustracciones irregulares no eximen del pago de la deuda tributaria (La nouvelle douane européenne, Editions Jupiter, París, 1971, ps. 320 y 321, nº 210, y p. 348, nº 240); Moliérac, J., quien refiriéndose al depósito ficticio (es decir, el realizado en el propio establecimiento de la empresa, donde la aduana no tiene la “llave” ni ejerce una vigilancia continua), advierte que “Los derechos son igualmente exigibles en caso de robo o de siniestro”; en cambio, cuando se trata del depósito en la aduana (real), la prueba fehaciente del robo exime del pago de los derechos (Traité de législation douanière, Librarie du Recueil Sirey, París, 1930, p. 174, nº 140); Rodrigo Serradilla, Felipe, y de la Ossa Martínez, Antonio, Comentarios al Código Aduanero Modernizado, Taric, Madrid, 2009, ps. 294 a 296).
Que el Código Aduanero argentino, en sus arts. 261, 315 y 360, precisa esta noción al disponer: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero”.
Que también en la doctrina el profesor alemán Hasso Prahl señaló “La sustracción a la vigilancia aduanera de una mercadería pasible de derechos a la importación, que implica la puesta en depósito temporario o su sometimiento bajo un régimen aduanero, hace nacer una deuda aduanera. Esta deuda no nace sino una sola vez, a saber cuando esta sustracción a la vigilancia aduanera tiene lugar por la primera vez”. Precisa que “El momento en que nace esta deuda aduanera, es el momento en que se produce esta sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera”. Y agrega: “En lo que concierne al deudor de esta deuda aduanera, la situación es comparable a la que concierne a la introducción irregular de una mercadería en el territorio aduanero. No obstante, en este caso, no son solamente deudores las personas que han sustraído la mercadería a la vigilancia aduanera, así como las personas que participaron en la sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera (en síntesis y a título de ejemplo, el ladrón y sus cómplices), sino igualmente la persona que debe cumplir las obligaciones que apareja la estadía en depósito temporario de una mercadería pasible de derechos a la importación, o la utilización de un régimen aduanero bajo el cual esta mercadería ha sido sometida. Esta última persona (por ej., el depositario que administra un depósito aduanero, tiene la responsabilidad de asegurar que las mercaderías no sean sustraídas a la vigilancia aduanera) está obligada al pago de la deuda aduanera a título solidario, igualmente. Esta solidaridad del titular de un régimen aduanero con el ladrón y sus cómplices parece sorprendente a primera vista. Sin embargo, no puede evitarse tal solución. En efecto, por una parte, el titular del régimen debe asumir su responsabilidad en tanto que deudor, y con mayor razón el ladrón igualmente, y, por otra parte, el acreedor (la administración) no puede reclamar el monto de la deuda sino una sola vez. La solidaridad se impone, entonces, en la materia” (Douanes et accises, Guide Fiscal Permanent, Bruselas, 1999, ps. 330 y 331, nros. 4870, 4890 y 4900).
Que, en forma concordante, el destacado jurista Albert Hensel, comentando la legislación alemana, señala que “El Derecho tributario impone al depositario una particular responsabilidad por garantía que entra en funcionamiento cuando no pudiendo determinar que las mercaderías han sido sustraídas en forma definitiva a la imposición, sin haberse cumplido la correspondiente obligación tributaria, esta circunstancia pueda presumirse” (Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid - Barcelona, 2005 -reimpresión de la 3ª edición de la obra original Steuerrecht, Berlin/Heildelberg, 1933-; traducción y estudio preliminar por Andrés Báez Moreno, María Luisa González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz Calle, p. 184).
Que ha de tenerse presente que el régimen general para el ingreso de las mercaderías al país es la destinación definitiva de importación, a la cual le resulta aplicable el arancel aduanero determinado por el legislador, fuere con propósitos fiscales o extrafiscales (v. gr., protección de la industria nacional). En cambio, las destinaciones suspensivas de importación (tránsito, importación temporaria y depósito de almacenamiento) constituyen excepciones al regimen general arancelario. A estás destinaciones suspensivas pueden acogerse voluntariamente los interesados, por su propia conveniencia. Tales destinaciones implican un riesgo para el Estado, pues la mercadería ingresa y eventualmente circula sin abonar el arancel y demás tributos que gravaren la importación. En consecuencia, se exige a los beneficiarios de estos regímenes excepcionales conductas determinadas y se les asigna graves responsabilidades.
Que en el caso del robo o hurto de la mercadería en ocasión del transporte en régimen de tránsito de importación, la mercadería ingresa a plaza de la mano del ladrón. El que tiene su custodia y ciudado es el transportista, quien realiza, en forma de empresa, una actividad comercial con propósito de lucro, y que se compromete ante la aduana de entrada llevar la mercadería hasta la aduana de destino. En caso de ocurrir el robo, y así acreditarlo debidamente, se prevé que no resulta responsable por la infracción aduanera, pero que, en cambio, sí es responsable por los tributos dispensados a título de deudor por deuda ajena. De no ser así, sería la comunidad la que debería sufrir y hacerse cargo del no ingreso de los tributos, además del perjuicio consiguiente irrogado a la industria y al comercio de plaza por la mercadería extranjera irregularmente introducida. ¿Quien, sino el transportista, es la persona que debe adoptar todas las medidas del caso para prevenir el robo o hurto? Los empresarios del transporte al encarar una actividad económica que implica riesgos tienen la obligación de prever y efectuar los análisis de la entidad de los riesgos del caso, y eventualmente contratar una custodia adecuada y un seguro que los cubra de esas contingencias o tomar otras medidas pertinentes según los trayectos a cubrir, etc. Lamentablemente las situaciones de “autorobo” son muy conocidas y demasiado comunes. También la proliferación de los “piratas del asfalto”. Se trata, entonces, de conciliar los intereses. No hay que sacrificar los de la comunidad. Los que realizan por decisión propia una actividad económica persiguiendo un lucro son los que están en mejores condiciones de conocer los riesgos de la actividad y adoptar las medidas para evitar los siniestros o afrontar las consecuencias económicas que origina su producción (v.gr., seguro por robo). Ello sin perjuicio de la obligación general del Estado de brindar seguridad también en los caminos y rutas, análisis que excede estas consideraciones.
Que con tal solución el legislador ha previsto las consecuencias disvaliosas que significarían que la comunidad deba hacerse cargo de la no percepción de los tributos y, de alguna manera, favorecer indirectamente los autorobos, en vez de desalentarlos. En consecuencia, la intención del legislador es clara y, por ende, su espíritu tampoco está en discusión. En el caso, lo que dice la letra de la ley coincide plenamente con su finalidad y responde a la solución prevista en otras situaciones análogas, por lo que la interpretación sistemática no hace sino confirmar la voluntad del legislador.
Que, además, debe tenerse presente que el Código Aduanero ha resuelto esta cuestión siguiendo la legislación europea -que también es razonable-, a través de la responsabilidad indirecta o refleja.
Que, siendo ésta la solución legal, no resultan procedentes ni acertados los análisis que parten de otro supuesto, como el de la responsabilidad por deuda propia, para hacerlos extensivos a los supuestos de responsables por deuda ajena.
Que, en efecto, muchas de las consideraciones y afirmaciones que se efectúan en algunos análisis son indiscutiblemente aplicables en los supuestos de los deudores por deuda propia, en los cuales la obligación tributaria nace cuando esa persona realiza el hecho gravado y, por ello, se constituye en responsable directo y por deuda propia del pago del tributo. Así, en ese contexto cabe hablar con propiedad del “aspecto subjetivo” del hecho gravado, como uno de los elementos preconizados por la doctrina. Pero ello deja de ser así en los supuestos de responsabilidad refleja o indirecta, donde, por definición, no cabe hablar del aspecto subjetivo del deudor por deuda ajena, que le corresponde al que realizó el hecho gravado y no al que la ley establece (ministerio legis) como responsable solidario.
Que, conforme al sistema legal, se presume que la mercadería robada o hurtada entra irregularmente a plaza. Por consiguiente, no corresponde a la aduana acreditar el empleo ilícito que se dio o va a dársele a la mercadería por parte del ladrón, porque si tal fuera la exigencia para que la solución se aplicara la disposición no tendría eficacia alguna. La mercadería ha sido sustraída al control aduanero y la permanencia o utilización en plaza es ilícita. Nada tiene que probar la aduana sobre su eventual empleo.
Que cuando se afirma a veces que no parece justo que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera pudo comprobarse, no se pondera que tampoco parece justo que sea la comunidad la que deba soportar la falta de ingreso de los tributos dispensados en forma suspensiva, condicionado al cumplimiento del régimen de excepción que voluntariamente solicitara, y mediante el cual se beneficia económicamente en forma profesional. También se desconoce que el legislador, sopesando los intereses en juego, es quien decide establecer una responsabilidad indirecta o refleja y recurre a presunciones, que por tal razón se llaman presunciones legales. En el Código Aduanero hay muchos ejemplos de estas presunciones (v. gr., arts. 142, 151, 157, 164).
Que en los casos en los que atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es común que no pueda invocarse el cumplimiento de deberes o la diligencia o que les “ha sido imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).