JU-20018-2013-TFN. Primera entrega
Tribunal Fiscal de la Nación
Tema: Destinación suspensiva de tránsito de importación. Robo de la mercadería.
Transporte Hugo Rolando Simonassi S.A. c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación.
SUMARIO DEL FALLO, Por las Dras. Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo
Responsabilidad tributaria. Procedencia. Incumplimiento.
Habiéndose configurado el hecho gravado por los tributos aduaneros, en cuanto operó la presunción legal de importación para consumo de la mercadería prevista en el art. 310 del C.A., se confirma la resolución aduanera que reclama a las actoras los tributos correspondientes, destacándose que en la presente causa, el medio de transporte era conducido por una sola persona, sin custodia alguna, no obstante que se trataba de un trayecto largo (Mendoza - Bs. As.) durante del cual el chofer debió necesariamente de detenerse, y que la transportada era mercadería valiosa. Ello así, no se advierte que la conducta de la empresa pueda calificarse de diligente, y por lo tanto, se concluye que no se han cumplido con los pertinentes deberes de custodia. Los extremos apuntados difieren de los verificados en el fallo “Tevelam”, en el que la CSJN ha tenido en cuenta el hecho de que el vehículo allí involucrado era acompañado en calidad de custodia por otro vehículo, que también fue sustraído, y que no se probó el incumplimiento de los deberes inherentes a la custodia de la mercadería durante su itinerario. (Del voto del Dr. Basaldúa).
Texto completo:
Buenos Aires a los 30 días del mes de mayo de 2013, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “F”, Dres. Ricardo Xavier Basaldúa, Pablo A. Garbarino y Christian M. González Palazzo para resolver en los autos caratulados "TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA c/ DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS", expediente nº 20.018-A y acumulados,
El Dr. Basaldúa dijo:
I.- Que a fs. 10/12 se presenta por apoderado la firma TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA e interpone recurso de apelación contra la resolución fallo n° 435/04 que la condena al pago de tributos en los términos de los arts. 312 y 315 del CA. Relata que el expediente administrativo (DN 38/025/04) se inició por haberse incumplido el tránsito de importación (03 038 TRAS 24998 Y) de mercadería (27.669 kg. de barras de latón) ingresada desde Chile a través de la Aduana de Mendoza y con destino final Depósito Lo Primo de la Provincia de Buenos Aires. Expresa que no se cumplió el referido tránsito aduanero por el asalto del medio transportador y el consecuente robo de la carga (18/12/03), lo que motivó la denuncia policial (19/12/03) por parte del conductor del mismo y la correspondiente notificación al servicio aduanero (22/12/03) por parte del agente de transporte aduanero. Solicita la aplicación del art. 261 del CA. Considera que existe una causa de justificación para no pagar los tributos que radica en el desapoderamiento de la mercadería no imputable al tranportista. Alega que tomó las medidas preventivas para evitar el robo. Solicita se declare la inconstitucionalidad de los arts. 310 y 315 del CA, por violar el principio de legalidad y el derecho de propiedad. Subsidiariamente, se agravia de la liquidación de tributos practicada por el servicio aduanero. Al efecto, señala que la mercadería robada (PA NALADISA n° 7407.21.10) se encuentra exenta de derechos de importación y tasa de estadística en virtud de lo dispuesto en el AAPCE/35 MERCOSUR/CHILE. Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se revoque la resolución fallo apelado con costas.
II.- Que a fs. 25/32 se presenta el representante de la Dirección General de Aduanas contestando el traslado del recurso interpuesto. Expresa que en el caso de autos no se discuten los hechos que dieron lugar a la formulación de cargo cuestionado sino solo la interpretación de la normativa aplicable. En primer lugar, sostiene que en el caso de autos la mercadería no se halla irremediablemente perdida, por lo tanto resultan aplicables los arts. 311 y 312 del CA. Cita doctrina y jurisprudencia en apoyo de sus argumentos. Advierte que corresponde rechazar el planteo de inconstitucionalidad en virtud de lo dispuesto en el art. 1164 del CA. Por otra parte, sostiene que, tratándose de mercadería amparada por un tránsito que no arriba a destino se presupone importada para consumo y abona el máximo no teniendo el beneficio de origen, previsto en el AAPCE/35. Hace reserva del caso federal, ofrece prueba y solicita se confirme la resolución fallo apelado, con costas.
III.- Que a fs. 47/49 ref. JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ, en su calidad de agente de transporte aduanero de la firma TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA, apela la resolución fallo n° 435/04 con los mismos argumentos y fundamentos que el transportista, los cuales se encuentran relatados en el apartado I.
IV.- Que a fs. 54/60 ref. el representante fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto por el ATA. Luego de hacer una reseña de los antecedentes administrativos, sostiene que el transportista y el agente de transporte aduanero son solidariamente responsables de la obligación tributaria de autos, en virtud de los arts. 311 y 312 del CA. Cita jurisprudencia, hace reserva del caso federal y solicita se rechace el recurso interpuesto con costas.
V.- Que a fs. 73/77 ref. se presenta por apoderado la firma PAJARBOL SA y en su condición de consignataria de la mercadería objeto del tránsito aduanero interpone recurso de apelación contra la misma resolución fallo n° 435/04 (AD MEND). Hace una reseña de los antecedentes. Entiende que, de acuerdo al art. 315 del CA, el sujeto pasivo del tributo, en el caso de robo de la mercadería, siempre que la misma pueda ser empleada por un tercero, no es el transportista, ni el consignatario, sino el autor del delito de sustracción; ya que es él quien la introdujo irregularmente al territorio aduanero. Señala que no está demostrado en autos que la mercadería haya podido ser usada por un tercero. Asimismo, considera que no puede reclamarse al consignatario el pago de tributos de la mercadería sustraída al transportista mientras la misma se encontraba bajo su custodia. Subsidiariamente, expresa que la liquidación efectuada por la aduana es incorrecta por no haberse tenido en cuenta las desgravaciones que el ACE 35, Anexo 13, Numeral 6, Párrafo 1 otorga a la mercadería en tránsito. Sostiene que la mercadería amparada por el Certificado de Origen n° 456 corresponde a la factura n° 685 de CEMBRASS SA y que el MIC/DTA n° 456 indica que el cargador es CEMBRASS SA y que la factura es la número 685. Practica una nueva liquidación y afirma que el importe de tributos (U$S6.780,38) multiplicado por el tipo de cambio de $ 2,87 equivale a $ 19.459,69, pero nunca a los $ 42.441,42 exigidos por la aduana. Por último, solicita que se revoque la resolución fallo apelado con costas.
VI.- Que a fs. 86/89 ref. la representante fiscal contesta el recurso. Señala que la firma consignataria es responsable del pago de los tributos en virtud del art. 311 del CA. Expresa que a los fines tributarios la ley no considera al hurto o robo casos fortuitos o de fuerza mayor, por cuanto las mercaderías pueden de igual modo ser aprovechadas por terceros. Por otra parte, sostiene que, ante la falta de mercadería, la verificación debió efectuarse de oficio y de acuerdo a los arts. 881 y 921 del CA, razón por la que estima que la resolución fallo apelado se ajusta a derecho. Ofrece como prueba las actuaciones DN-38-04-05 e informa que las mismas fueron presentadas en la causa n° 20.051-A “ ATA MAURICIO MARTÍNEZ c/ DGA”, que tramita por ante la Sala “G”, Vocalía de la 20° Nominación, por lo que solicita la acumulación de las causas. Finalmente, solicita se confirme el decisorio apelado con costas.
VI.- Que a fs. 90 ref., con fecha 4/7/05, se elevan los autos a plenario y el 28/7/05 se resuelve acumular el expediente 20.312-A “PAJARBOL SA c/ DGA” a la causa 20.051-A “ATA MAURICIO MARTÍNEZ c/ DGA” -ver fs. 91 ref.-. A fs. 100 ref., con fecha 12/9/05, se abre la causa a prueba. A fs. 38, con fecha 8/2/06, se elevan los autos a plenario y el 6/3/06, visto lo denunciado por la DGA a fs. 37, se resuelve acumular el expediente 20.051-A a la causa n° 20.018-A caratulada “TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA” -ver fs. 137 ref.-. A fs. 300 se certifica la prueba producida, se elevan los autos a esta Sala “F” y se ponen para alegar. A fs. 307/308 alega el Fisco y a fs. 316/319 hace lo propio la coactora CEMBRASS SA (antes denominada PAJARBOL SA). Asimismo, se deja constancia de que las coautoras TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA y ATA MAURICIO MARTINEZ no hicieron uso del derecho conferido. A fs. 321 quedan los autos en estado de dictar sentencia.
VII.- Que el expediente administrativo DN 38/04/025 (Actuación SIGEA n° 12451-73-2005) se inicia con la presentación del agente de transporte aduanero JOSE MAURICIO MARTÍNEZ (registrada como AA38-03-2006). A fs. 8 obra la copia del certificado de denuncia expedido por la Comisaría 15ª de la Policía Federal Argentina. A fs. 9/14 obran las impresiones de pantalla de la declaración 03 038 TRAS 24998 Y y a fs. 16 el listado de ingreso de denuncia de tránsito SIM n° 03038000139. A fs. 17/18 se agregan el MIC/DTA n° 456 y el CRT n° 315-03-CH, respectivamente. A fs. 20 se elevan las actuaciones al Subaministrador de la Aduana de Mendoza y se ordena la remisión de las actuaciones a la Sección “S” a los efectos de la apertura del sumario. A fs. 31 la Sección V practica la liquidación de tributos correspondientes a la mercadería involucrada en autos. A fs. 32 el Jefe de la Comisaría 15ª de la PFA contesta el oficio ordenado a fs. 21. A fs. 35 obra la liquidación manual 04 038 LMAN 5764 K. A fs. 37/39 se intima al transportista, a la importadora y al agente de transporte aduanero a cancelar la deuda tributaria derivada del incumplimiento de la destinación de tránsito terrestre, quienes resultan notificados el 13/4/04, conforme surge de los avisos de recibo de fs. 42, 45 y 48. A fs. 49/54 la firma transportista impugna la liquidación de fs. 35. A fs. 59/69 hace lo propio el ATA. A fs. 68/69 el transportista solicita el levantamiento de la interdicción de la mercadería involucrada en el sumario. A fs. 80 la Sección V responde la consulta de fs. 79. A fs. 82/85 ref., la importadora PAJARBOL SA impugna la liquidación tributaria de fs. 35 -dicha presentación da lugar al expediente ADGA-2004-407.856, agregado a las act.-. A fs. 102/103 se proveen los escritos de fs. 49/54, 59/69, 68/69 y 82/85 ref. A fs. 113/117 obra el dictamen n° 396/04 (AD MEND) y a fs. 118/123 la resolución fallo n° 435/04 (AD MEND).
VIII.- Que de la compulsa de la documentación obrante en las actuaciones administrativas surge que el 16/12/03 el exportador chileno CEMBRASS despachó por el camión de TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA 3 cajones y 25 pallets que contenían 19.881 kgs. de latón para mecanizado redondo y 7.119 kgs. de barra de latón para mecanizado hexagonales, amparados por el documento de transporte CRT n° 315-03-CH, el manifiesto internacional de carga MIC/DTA n° 456 y la factura comercial n° 685. Y que el 17/12/03 se documentó la destinación suspensiva de tránsito de importación n° 03 038 TRAS 24998 Y de la referida mercadería ante el Resguardo Punta Vacas de la Aduana de Mendoza, con destino final a la Aduana de Buenos Aires (Depósito Lo Primo I), donde iban a ser retirados por la firma PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA).
Que no se encuentra controvertido en autos el incumplimiento de la referida destinación de tránsito de importación en virtud del robo del camión marca SCANIA, patente CMN 925 con semi remolque, patente DZS 141, de propiedad de la empresa TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA y de la mercadería transportada arriba mencionada. Dicho siniestro se produjo el 18/12/03 y fue denunciado el 19/12/03 por el conductor del camión MIGUEL ANGEL ROSALES ALVINO ante Comisaría 15ª de la Policía Federal Argentina -ver fs. 8 y 32 de las act.-. Tampoco se encuentra cuestionado que los tributos correspondientes a la mercadería involucrada se encuentran pendientes de pago, precisamente por encontrarse amparada en una destinación suspensiva de tránsito.
Que el 22/12/03 el agente de transporte aduanero JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ informó el robo a la Aduana de Mendoza, cumpliendo lo dispuesto en el Código Aduanero y solicitó la suspensión del plazo del tránsito 03 038 TRAS 24998 Y -ver la presentación AA38-03-2036 de fs. 1/4 de las act.-.
Que ante la falta de cancelación de la operación de tránsito 03 038 TRAS 24998 Y se inició el expediente DN38-04-025, se liquidaron los tributos de la mercadería amparada por la referida destinación -ver fs. 31 de las act.- y se confeccionó la correspondiente liquidación manual 04 038 LMAN 5764 K -ver fs.35-. A continuación, se intimó a TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA, a JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ y a PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) “a cancelar la deuda tributaria en concepto de incumplimiento de tránsito terrestre Mendoza-Buenos Aires (...), en función de lo establecido en los arts. 310, 311, 312, 315 y cc. del CA” -ver fs. 37/39 de las act.-, quienes resultaron notificados el 13/4/04, según las constancias de los avisos de recibo agregados a fs. 42, 45 y 48 de las act.
Que tanto TRANSPORTE HUGO ROLANDO SIMONASSI SA, como JOSÉ MAURICIO MARTÍNEZ y PAJARBOL SA (hoy CEMBRASS SA) impugnaron el cargo tributario -ver fs. 49/54 vta., 59/65 y 82/85 ref. de las act., respectivamente-. Una vez declarada la causa de puro derecho, la Sección Sumarios emitió el dictamen n° 369/04 (AD MEND), sobre la base del cual la Aduana de Mendoza dictó la resolución fallo n° 435/04 (AD MEND) que rechazó los tres recursos de impugnación e intimó al transportista y al ATA al pago de liquidación tributaria y subsidiariamente ordenó intimar a la consignataria de la mercadería al pago de la deuda.
Que corresponde resolver en autos si la resolución fallo n° 435/04 (AD MEND), aquí apelada, se ajusta o no a derecho, en consecuencia dilucidar si existe responsabilidad tributaria por el incumplimiento de la operación de tránsito de importación involucrada, aún cuando los supuestos responsables puedan resultar ajenos al evento dañoso.
Que la destinación suspensiva de tránsito de importación se encuentra regulada en los arts. 296 y siguientes del CA, y constituye un régimen en virtud del cual se autoriza que la mercadería importada, es decir aquella ingresada al territorio aduanero, pero que carece aún de libre circulación en el mismo, sea transportada desde la aduana por la que hubiere arribado hasta otra aduana para ser sometida a otra destinación aduanera, previéndose al efecto la no sujeción a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios (art. 304 del CA).
Que la principal obligación que el régimen impone recae en el transportista, es decir en el empresario que asume su propia responsabilidad por la operación que compromete frente al servicio aduanero, teniendo a su cargo el deber de transportar la mercadería a la aduana de destino (de salida o interior), dentro de un plazo fijado, cuidando que arribe la misma mercadería (art. 317) y en su totalidad (art. 310), sin haber sufrido ninguna modificación ni haber sido utilizada. A su vez, el agente de transporte aduanero responde en forma solidaria con el transportista a quien representa (art. 312).
Que el análisis de la normativa mencionada denota que la finalidad de las normas que regulan el presente régimen, es la de asegurar el control aduanero sobre el adecuado cumplimiento del mismo a fin de desechar la posibilidad de maniobras de sustitución de mercaderías, u otras que desnaturalicen el régimen, priorizando la renta fiscal.
Que, ante todo, corresponde precisar que no está en discusión que la persona que cometió el robo y, por ende, quien introdujo ilícitamente a plaza la mercadería sustraída, es el que ha realizado el hecho gravado por la importación para consumo irregular (arts. 310 y 311 del CA) y, en esa condición es deudor por deuda propia de los tributos aduaneros correspondientes (conf. art. 777 del CA).
Que lo que fundamenta el cargo tributario formulado por la aduana es la responsabilidad por deuda ajena, es decir una responsabilidad indirecta o refleja, consagrada en forma expresa en el art. 312 del CA, puesta expresamente por la ley en cabeza del transportista que asumió la obligación de transportar a su riesgo la mercadería extranjera que no gozaba de libre circulación. Ese transporte lo realiza a título oneroso, recurriendo a un régimen de excepción (destinación suspensiva de tránsito de importación) que permite la importación de la mercadería sin abonar los tributos aduaneros correspondientes.
Que el cargo tributario procede con independencia de si se hubiera o no configurado contrabando. Basta que la mercadería desaparezca y que no resultare irremediablemente perdida. En este último supuesto, atento a que la mercadería “irremediablemente perdida” no ingresa a la circulación económica interna tampoco se justifica el cobro de tributos.
Que cuando la mercadería que transporta bajo su cuidado y responsabilidad el transportista es objeto de un hecho que determine su ingreso irregular a plaza y, por ende, su importación para consumo, él responde en virtud de lo previsto en la ley (tanto de la Argentina como en las de otros países, entre ellas el Código Aduanero de la Unión Europea, aplicable en 27 países), en su condición de deudor por deuda ajena.
Que estamos, entonces, respecto del empresario comercial transportista, con las particularidades y el alcance que le fija el Derecho aduanero, en el ámbito de la teoría del riesgo, que es aplicable desde hace mucho tiempo en materia de transporte comercial (Código de Comercio, arts. 162, 174, 184, 207 y concordantes) y de la responsabilidad indirecta (Código Civil, art. 1113 y concordantes).
Que, al respecto, cabe recordar que J. Moliérac afirmaba hace muchos años que “...el tránsito se realiza bajo los riesgos del beneficiario” (Traité de législation douanière, Librairie du Recueil Sirey, Paris, 1930, p. 64, nº 74).
Que el art. 310 del CA dispone que “Cuando resultare faltar mercadería sometida al régimen de tránsito de importación, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo”.
Que el art. 312 prescribe que “En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará al transportista o su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal”.
Que, por su parte, el art. 315 prevé un supuesto de eximición del tributo, cuando la mercadería resultare irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el art. 308 (es decir, fundamentalmente aviso inmediato al servicio aduanero). En este supuesto, efectivamente, la norma prevé que la mercadería “...no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare a satisfacción del servicio aduanero”. Para no dar lugar a dudas sobre cuando debe considerarse irremediablemente perdida, el legislador lo aclara al final de la misma norma” “....cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero”.
Que en los casos de robo o hurto, como el acreditado en autos, resulta claro que la mercadería no ha sido destruida, sino que “puede ser empleada por un tercero”.
Que, en consecuencia, la acreditación del robo tiene importancia para eximirse de las consecuencias infraccionales, pues no se le impondrá multa alguna por el incumplimiento, pero no alcanza para dispensar el pago de los tributos que se originaren en la importación para consumo irregular, que determina la entrada de la mercadería en la circulación económica interna.
Que eso es lo que ha ocurrido en el caso de autos y, por tal razón, el cargo tributario formulado por la Aduana se conforma plenamente a derecho.
IX.- Que atento al dictado del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fecha 11 de diciembre de 2012, recaída en la causa “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/ DGA”, debo señalar que comparto el voto de la Sra. Vicepresidenta y Ministro de la Corte, Dra. Highton de Nolasco (formulado en disidencia), en el sentido de que el siniestro que afectó el tránsito de importación no constituye causal eximente de responsabilidad por el pago de los tributos, pues tal dispensa solo tiene lugar si el siniestro ocasiona la pérdida irremediable de la mercadería.
Que habida cuenta de lo expuesto en el dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación, así como en los considerandos 11 y 12 de la sentencia de la CSJN, considero necesario expresar los fundamentos en que baso mi interpretación de las normas del Código Aduanero que resultan de aplicación a la causa de referencia.
Que a ese fin reproduzco, en primer lugar, en lo esencial, lo expresado en mi voto en las sentencias del 7/9/12 y del 28/9/12, recaídas respectivamente en los autos “Transportes Cramer”, expte. nº 26.141-A, y “Transtex SA”, expte. n° 27.930-A, donde opiné:
Que es esencial al régimen republicano de gobierno la separación de poderes.
Que, en consecuencia, frente a una solución adoptada por el legislador corresponde a los jueces su aplicación, salvo que la misma resulte incompatible con lo dispuesto en la Constitución Nacional.
Que el juez no puede apartarse de la ley por considerar que lo resuelto por el legislador no le parece justo o razonable, cuando la solución legal no implica apartarse de la Constitución. De lo contrario, el intérprete se convertiría en legislador y habría tantas leyes como pareceres de los jueces.
Que la tarea del intérprete tiene dos fases, la interpretación literal, el texto de la norma, que debe complementarse con la interpretación sistemática, el contexto o el sistema jurídico que integra.
Que, en el caso regulado, el texto de las normas del Código Aduanero en cuestión (arts. 311, 312 y 315) resulta claro en la solución que prevén y, además, forman parte de un criterio que se confirma en el sistema, pues lo previsto para la destinación aduanera de tránsito de importación se reitera con relación a las destinaciones suspensivas de depósito de almacenamiento (arts. 211 y 293) y de importación temporaria (arts. 261 y 274).
Que, en todos los casos, el Código Aduanero -siguiendo, como se verá, los antecedentes europeos en la materia- ha establecido un supuesto de responsabilidad por deuda ajena, es decir un responsable indirecto, con el fin de proteger con eficacia los intereses fiscales en juego. Se presume que los intereses fiscales coinciden con los intereses generales.
Que el legislador al establecer supuestos de responsabilidad indirecta o refleja (v.gr., Código Civil, arts. 1113, 1114, 1117, 1118, 1119) atiende a situaciones muy especiales, en las cuales debe elegirse como conciliar varios intereses legítimos en juego, inclinándose por el mal menor o la solución menos injusta. En estos supuestos, el legislador suele prever el derecho a repetir lo pagado, para compensar al que tuvo que hacerse cargo (arts. 1122, 1123 y cc.). En este sentido, cabe recordar que el art. 1118 del C. Civil prevé: “Los dueños de hoteles, casas públicas de hospedaje y de establecimientos públicos de todo género, son responsables del daño causado por sus agentes o empleados en los efectos de los que habiten en ellas, o cuando tales efectos desapareciesen, aunque prueben que les ha sido imposible impedir el daño”. Esta solución ¿debe valorarse en función de la justicia individual o de la conciliación de los intereses en juego?. Es que el legislador tiene por función componer los intereses en juego, aunque a nivel individual, de la persona que en definitiva debe hacerse cargo, pueda resultar injusto.
Que comentando al art. 1113 del Código Civil, Aída Kemelmajer de Carlucci expresa “Son razones de política legislativa las que han impuesto una responsabilidad de esta naturaleza. Podrá censurarse la norma, la extensión dada, sus proyecciones económicas, su metodología, etc., pero tal como el artículo está redactado, la responsabilidad emana de una garantía legal desvinculada de una noción de culpa” (Código Civil y leyes complementarias. Comentado, anotado y concordado, Director Belluscio, Coordinador Zanoni, t. 5, Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 463).
Que Francesco Messineo enseña que “...hay hipótesis en las cuales existe separación entre el acto ilícito y la responsabilidad (y entre los respectivos sujetos) que surge de dicho acto, en el sentido de que uno es el autor del acto (que, sin embargo, no está llamado a responder) y otro está expuesto a la obligación de resarcir (aunque después, en las relaciones internas entre ellos, pueda establecerse un derecho de repetición). Tal separación, que sobre la base de un criterio de abstracta justicia puede parecer inadmisible, está justificada -desde el punto de vista político legislativo- por razones sociales y, más exactamente, de certeza de tutela del perjudicado; el cual de otra manera, la más de las veces, dada la cualidad del sujeto perjudicante, correría el riesgo de quedar sin defensa, o sea privado de resarcimiento (...). Es ésta la denominada responsabilidad indirecta, o responsabilidad por hecho no propio. En tales casos, sin embargo, se toma en cuenta el estado subjetivo del autor del daño; no el estado subjetivo del responsable” (Manual de Derecho Civil y Comercial, EJEA, Buenos Aires, t. VI, 1955, ps. 508 y 509, nº 15).
Que en el Código Aduanero existen otras normas que contemplan en materia tributaria supuestos de responsabilidad por el hecho de otro (v.gr., arts. 780 -responsabilidad solidaria del agente de transporte aduanero con el transportista-, 781 -responsabilidad del principal por sus dependientes-, entre otros).
Que, por otra parte, debe advertirse que los supuestos previstos en los artículos de que se trata en el Código Aduanero en materia tributaria, como en los artículos indicados en el Código Civil, se contemplan supuestos de “responsabilidad indirecta o refleja” y no se trata de supuestos de “responsabilidad objetiva en materia infraccional”.
Que el Código Aduanero argentino ha seguido al respecto la solución que ya se hallaba consagrada hace tiempo en las legislaciones aduaneras de muchos países europeos y que se ha impuesto finalmente en Europa para los 27 países que integran la Unión Europea. Así puede verse tanto en el Código Aduanero Comunitario de 1992 y en el Modernizado del 2008, como en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea con sede en Luxemburgo. No creo que pueda afirmarse, sin incurrir en temeridad, que los europeos hayan adoptado una solución que esté en pugna con la justicia y con la razonabilidad, ni que en sus constituciones políticas tales valores no estén debidamente resguardados.
Que en el Código Aduanero de la Unión Europea (Reglamento 2008/450/CE, de 23 de abril) se prevé en el art. 86 que “Sin perjuicio del art. 68 y de las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del importe de derechos de importación o exportación correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de una de las siguientes maneras:...g) cuando la desaparición de las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la legislación aduanera se derive de la total destrucción o perdida irremediable de dichas mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las mercancías, caso fortuito o fuerza mayor o, como consecuencia de instrucciones de las autoridades aduaneras; a efectos de la presente letra, las mercancías se considerarán irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas” (en el Código Aduanero Comunitario de 1992 -Reglamento CEE 2913/1992- puede verse la misma solución en el art. 233).
Que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con relación a si el hecho del robo de una mercadería de un depósito aduanero podía incluirse en las previsiones de “fuerza mayor” que lo eximieran de la obligación tributaria, sostuvo que “...de la citada Directiva resulta que las causas de extinción deben estar basadas sobre la comprobación de que la mercadería no ha recibido efectivamente el destino económico que justifica la aplicación de los derechos de importación. En el caso de robo se puede presumir que la mercancía ha pasado al circuito económico de la Comunidad (...). Según las reglas comunitarias en vigor (...) la sustracción por terceros e incluso sin culpa del deudor (...) no extingue la correspondiente obligación tributaria aduanera” (TJCE, Asuntos acumulados 186 y 187 de 1982 [Rec. 2951], sentencia del 5/10/1983).
Que tal solución coincide con la que ya contemplaba, entre otras legislaciones, en el Texto Único de las Disposiciones Legislativas en materia aduanera de Italia de 1973, cuyo art. 37 fue interpretado en el sentido de que la mercadería hurtada o robada no entraba en el concepto de mercadería perdida. Así, la ley nº 89 del 22 de diciembre de 1980, en el art. 22 ter, precisó que por mercadería perdida debía entenderse cualquier evento que provocara la destrucción (“dispersione”) de la mercadería sin la posibilidad de recuperación o utilización por parte de cualquiera y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería.
Que en la doctrina extranjera, sobre la noción de “mercadería irremediablemente perdida”, puede verse: Barducci, Mario, quien al comentar la ley 89 de 1980, en cuanto dispone que por mercadería perdida debe entenderse la que no puede recuperarse o utilizarse de parte de cualquiera, y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería, ejemplifica “..como el caso del hurto, rapiña, etc.” (Elementi di diritto e tecnica doganale, Pirola, Editore, Milán, 1984, ps. 19, 47 y 48); Jacquemart, Claude, quien considera la Directiva nº 69/74/CEE, arts. 11, párr. 3, y 20, con relación al hurto del depósito y en la importación temporaria para perfeccionamiento activo, y advierte que las sustracciones irregulares no eximen del pago de la deuda tributaria (La nouvelle douane européenne, Editions Jupiter, París, 1971, ps. 320 y 321, nº 210, y p. 348, nº 240); Moliérac, J., quien refiriéndose al depósito ficticio (es decir, el realizado en el propio establecimiento de la empresa, donde la aduana no tiene la “llave” ni ejerce una vigilancia continua), advierte que “Los derechos son igualmente exigibles en caso de robo o de siniestro”; en cambio, cuando se trata del depósito en la aduana (real), la prueba fehaciente del robo exime del pago de los derechos (Traité de législation douanière, Librarie du Recueil Sirey, París, 1930, p. 174, nº 140); Rodrigo Serradilla, Felipe, y de la Ossa Martínez, Antonio, Comentarios al Código Aduanero Modernizado, Taric, Madrid, 2009, ps. 294 a 296).
Que el Código Aduanero argentino, en sus arts. 261, 315 y 360, precisa esta noción al disponer: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero”.
Que también en la doctrina el profesor alemán Hasso Prahl señaló “La sustracción a la vigilancia aduanera de una mercadería pasible de derechos a la importación, que implica la puesta en depósito temporario o su sometimiento bajo un régimen aduanero, hace nacer una deuda aduanera. Esta deuda no nace sino una sola vez, a saber cuando esta sustracción a la vigilancia aduanera tiene lugar por la primera vez”. Precisa que “El momento en que nace esta deuda aduanera, es el momento en que se produce esta sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera”. Y agrega: “En lo que concierne al deudor de esta deuda aduanera, la situación es comparable a la que concierne a la introducción irregular de una mercadería en el territorio aduanero. No obstante, en este caso, no son solamente deudores las personas que han sustraído la mercadería a la vigilancia aduanera, así como las personas que participaron en la sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera (en síntesis y a título de ejemplo, el ladrón y sus cómplices), sino igualmente la persona que debe cumplir las obligaciones que apareja la estadía en depósito temporario de una mercadería pasible de derechos a la importación, o la utilización de un régimen aduanero bajo el cual esta mercadería ha sido sometida. Esta última persona (por ej., el depositario que administra un depósito aduanero, tiene la responsabilidad de asegurar que las mercaderías no sean sustraídas a la vigilancia aduanera) está obligada al pago de la deuda aduanera a título solidario, igualmente. Esta solidaridad del titular de un régimen aduanero con el ladrón y sus cómplices parece sorprendente a primera vista. Sin embargo, no puede evitarse tal solución. En efecto, por una parte, el titular del régimen debe asumir su responsabilidad en tanto que deudor, y con mayor razón el ladrón igualmente, y, por otra parte, el acreedor (la administración) no puede reclamar el monto de la deuda sino una sola vez. La solidaridad se impone, entonces, en la materia” (Douanes et accises, Guide Fiscal Permanent, Bruselas, 1999, ps. 330 y 331, nros. 4870, 4890 y 4900).
Que, en forma concordante, el destacado jurista Albert Hensel, comentando la legislación alemana, señala que “El Derecho tributario impone al depositario una particular responsabilidad por garantía que entra en funcionamiento cuando no pudiendo determinar que las mercaderías han sido sustraídas en forma definitiva a la imposición, sin haberse cumplido la correspondiente obligación tributaria, esta circunstancia pueda presumirse” (Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid - Barcelona, 2005 -reimpresión de la 3ª edición de la obra original Steuerrecht, Berlin/Heildelberg, 1933-; traducción y estudio preliminar por Andrés Báez Moreno, María Luisa González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz Calle, p. 184).
Que ha de tenerse presente que el régimen general para el ingreso de las mercaderías al país es la destinación definitiva de importación, a la cual le resulta aplicable el arancel aduanero determinado por el legislador, fuere con propósitos fiscales o extrafiscales (v. gr., protección de la industria nacional). En cambio, las destinaciones suspensivas de importación (tránsito, importación temporaria y depósito de almacenamiento) constituyen excepciones al regimen general arancelario. A estás destinaciones suspensivas pueden acogerse voluntariamente los interesados, por su propia conveniencia. Tales destinaciones implican un riesgo para el Estado, pues la mercadería ingresa y eventualmente circula sin abonar el arancel y demás tributos que gravaren la importación. En consecuencia, se exige a los beneficiarios de estos regímenes excepcionales conductas determinadas y se les asigna graves responsabilidades.
Que en el caso del robo o hurto de la mercadería en ocasión del transporte en régimen de tránsito de importación, la mercadería ingresa a plaza de la mano del ladrón. El que tiene su custodia y ciudado es el transportista, quien realiza, en forma de empresa, una actividad comercial con propósito de lucro, y que se compromete ante la aduana de entrada llevar la mercadería hasta la aduana de destino. En caso de ocurrir el robo, y así acreditarlo debidamente, se prevé que no resulta responsable por la infracción aduanera, pero que, en cambio, sí es responsable por los tributos dispensados a título de deudor por deuda ajena. De no ser así, sería la comunidad la que debería sufrir y hacerse cargo del no ingreso de los tributos, además del perjuicio consiguiente irrogado a la industria y al comercio de plaza por la mercadería extranjera irregularmente introducida. ¿Quien, sino el transportista, es la persona que debe adoptar todas las medidas del caso para prevenir el robo o hurto? Los empresarios del transporte al encarar una actividad económica que implica riesgos tienen la obligación de prever y efectuar los análisis de la entidad de los riesgos del caso, y eventualmente contratar una custodia adecuada y un seguro que los cubra de esas contingencias o tomar otras medidas pertinentes según los trayectos a cubrir, etc. Lamentablemente las situaciones de “autorobo” son muy conocidas y demasiado comunes. También la proliferación de los “piratas del asfalto”. Se trata, entonces, de conciliar los intereses. No hay que sacrificar los de la comunidad. Los que realizan por decisión propia una actividad económica persiguiendo un lucro son los que están en mejores condiciones de conocer los riesgos de la actividad y adoptar las medidas para evitar los siniestros o afrontar las consecuencias económicas que origina su producción (v.gr., seguro por robo). Ello sin perjuicio de la obligación general del Estado de brindar seguridad también en los caminos y rutas, análisis que excede estas consideraciones.
Que con tal solución el legislador ha previsto las consecuencias disvaliosas que significarían que la comunidad deba hacerse cargo de la no percepción de los tributos y, de alguna manera, favorecer indirectamente los autorobos, en vez de desalentarlos. En consecuencia, la intención del legislador es clara y, por ende, su espíritu tampoco está en discusión. En el caso, lo que dice la letra de la ley coincide plenamente con su finalidad y responde a la solución prevista en otras situaciones análogas, por lo que la interpretación sistemática no hace sino confirmar la voluntad del legislador.
Que, además, debe tenerse presente que el Código Aduanero ha resuelto esta cuestión siguiendo la legislación europea -que también es razonable-, a través de la responsabilidad indirecta o refleja.
Que, siendo ésta la solución legal, no resultan procedentes ni acertados los análisis que parten de otro supuesto, como el de la responsabilidad por deuda propia, para hacerlos extensivos a los supuestos de responsables por deuda ajena.
Que, en efecto, muchas de las consideraciones y afirmaciones que se efectúan en algunos análisis son indiscutiblemente aplicables en los supuestos de los deudores por deuda propia, en los cuales la obligación tributaria nace cuando esa persona realiza el hecho gravado y, por ello, se constituye en responsable directo y por deuda propia del pago del tributo. Así, en ese contexto cabe hablar con propiedad del “aspecto subjetivo” del hecho gravado, como uno de los elementos preconizados por la doctrina. Pero ello deja de ser así en los supuestos de responsabilidad refleja o indirecta, donde, por definición, no cabe hablar del aspecto subjetivo del deudor por deuda ajena, que le corresponde al que realizó el hecho gravado y no al que la ley establece (ministerio legis) como responsable solidario.
Que, conforme al sistema legal, se presume que la mercadería robada o hurtada entra irregularmente a plaza. Por consiguiente, no corresponde a la aduana acreditar el empleo ilícito que se dio o va a dársele a la mercadería por parte del ladrón, porque si tal fuera la exigencia para que la solución se aplicara la disposición no tendría eficacia alguna. La mercadería ha sido sustraída al control aduanero y la permanencia o utilización en plaza es ilícita. Nada tiene que probar la aduana sobre su eventual empleo.
Que cuando se afirma a veces que no parece justo que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera pudo comprobarse, no se pondera que tampoco parece justo que sea la comunidad la que deba soportar la falta de ingreso de los tributos dispensados en forma suspensiva, condicionado al cumplimiento del régimen de excepción que voluntariamente solicitara, y mediante el cual se beneficia económicamente en forma profesional. También se desconoce que el legislador, sopesando los intereses en juego, es quien decide establecer una responsabilidad indirecta o refleja y recurre a presunciones, que por tal razón se llaman presunciones legales. En el Código Aduanero hay muchos ejemplos de estas presunciones (v. gr., arts. 142, 151, 157, 164).
Que en los casos en los que atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es común que no pueda invocarse el cumplimiento de deberes o la diligencia o que les “ha sido imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).
X.- Que en el Tribunal Fiscal de la Nación, en sus tres Salas con competencia aduanera, prevalece claramente el criterio expuesto sobre la responsabilidad tributaria del transportista frente al robo de la mercadería en la destinación de tránsito de importación. Sostuvo tal responsabilidad la Sala “F”, en sentencia del 17/4/06, recaída en expte. nº 19.133-A, “Pirelli Energía Cables y Sistemas de Argentina S.A. c/ D.G.A. s/ apelación”, y acumulados; en sentencia del 19/5/06, recaída en expte. nº 19.309-A, ”Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. c/ D.G.A. s/ apelación”; así como en sentencia del 28/11/06, recaída en expte. nº 19.634-A, “Varcent SACIF”, en sentencia del 26/2/09, recaída en expediente nº 23.921-A, “Galeano, Gladis c/ Dirección General de Aduanas s/ apelación”. También en sentencia del 22/10/09, en expte. nº 25.226-A, “Agencia Marítima Nortemar SA “, Sala “F”, integrada en la ocasión por los Dres. Ricardo X. Basaldúa y Jorge C. Sarli, y en sentencia del 11/12/09, en expte. nº 24.651-A, “Capovila, Abel José”, Sala “F” integrada a la sazón con los Dres. Gustavo Krause Murguiondo, Ricardo X. Basaldúa y Jorge C. Sarli. También la Sala “F” mantuvo esa postura con el Dr. Christian González Palazzo en “Gago, Hilda Mabel”, expte. 21.934, del 21/9/11, y “Transportadora DM”, expte. 21.821-A, del 3/11/11. La Sala “G” se pronunció en el mismo sentido que la Sala “F”. Así, cabe mencionar la sentencia del 24/7/08, recaída en el expte. 19.434-A, “Torres, Ariel”. En cambio, en la Sala “E” hubieron diversos criterios de las vocales que lo integran (acotamos que actualmente dos de ellas se han acogido a la jubilación y que la que continúa en funciones, Dra. Cora Musso, coincide con el criterio expuesto de las Salas F y G). Al respecto, puede verse la sentencia del 29/10/09, recaída en expte nº 22.674-A, in re “Transporte San Francisco SA”, la sentencia del 10/3/04, recaída en expte. 17.714-A, in re “Nuestra Señora de la Asunción c/DGA” -quedó firme, pues la Aduana no apeló oportunamente-, y la sentencia del 23/6/04, recaída en expte. nº 15.827-A, “Renault Argentina S.A.”, que fuera revocada por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en sentencia del 1/3/07, Sala IV, integrada en el caso por los Dres. Alejandro Juan Uslenghi, Luis César Otero y Guillermo Pablo Galli, que adoptó igual criterio que el sostenido por las Salas “F” y “G” del Tribunal. En el mismo sentido, la Sala II, integrada por los Dres. Jorge H. Damarco y Marta Herrera, en la causa 8476-A, “Sarciat, Alejandro Marcelo”, sentencia del 13/6/00”.
XI.- Que en relación al dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación considero pertinente expresar lo siguiente:
Que coincido en cuanto afirma en el punto V de su dictamen que “carece de lógica plantear la aplicación de lo previsto en el art. 311 del citado cuerpo legal, que autoriza a presumir iuris et de jure la importación para consumo, puesto que no hacía falta dejar transcurrir el plazo estipulado para colegir que la mercadería, indefectiblemente, no podría arribar a destino debido al siniestro señalado”.
Que, en efecto, debiéndose el faltante previsto a un robo cometido durante la ejecución del transporte, la situación no encuadra en el art. 311 sino en el art. 310 del CA, el que debe enlazarse entonces con el art. 312 del CA, que precisamente expresa al comienzo “En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará...”, distinguiendo esos distintos supuestos. En el caso, la situación encuadra en el art. 310, por haber desaparecido la mercadería durante su trayecto, presumiéndose sin admitirse prueba en contrario, al sólo efecto tributario, que ha sido importada para consumo, y se aplica la responsabilidad indirecta establecida ministerio legis en el art. 312.