JU-27009-2012-TFN

JURISPRUDENCIA

Compañia General de Combustibles S.A. c/ DGA s/ recurso de apelación.

Cargos formulados por ajustes de valor (art. 748 inc. b) del CA). Cotización internacional.
Se desestiman los ajustes de valor efectuados por el servicio aduanero sobre una serie de destinaciones de exportación de “gas natural” formulados en los términos de lo dispuesto en el art. 748, inc. b) del C.A., que establece que cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea de valoración a los fines de determinar el valor imponible en forma correcta (como consideró la Aduana en este caso), el servicio aduanero puede apartarse y como base de valoración podrá utilizar el valor obtenido a partir de la cotización internacional de la mercadería, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación, en virtud de que de acuerdo a lo informado en la causa por la Secretaría de Energía – Subsecretaría de Combustibles no existe una cotización internacional aplicable al “gas natural en estado gaseoso” de Argentina y que los ajustes cuestionados fueron practicados, tomando en consideración la variación de los índices o cotizaciones WTI (petróleo crudo) y HO (fuel oil).

En Buenos Aires, a los 7 días del mes de MAYO de 2012, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “G” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Gustavo A. Krause Murguiondo, Claudia B. Sarquis y Horacio J. Segura para dictar sentencia en los autos caratulados “COMPAÑIA GENERAL DE COMBUSTIBLES S.A. c/ DGA s/ recurso de apelación”, expediente nro. 27.009-A.

El Dr. Krause Murguiondo dijo:

  I.- Que a fs. 99/123 se presenta la firma COMPAÑÍA GENERAL DE COMBUSTIBLES S.A., por apoderado, e interpone recurso de apelación contra la Resolución nro. 139/2009 dictada el 6/10/09 por el Administrador de la División Aduana de Jujuy en la Actuación nro. 12732-89-2006 mediante la cual se confirman los cargos nro. 52 al 65/06. Relata que mediante los P.E. nros. 05 031 EC08 000050 A; 000047 G;000072 E; 000077 J; 000080 D; 000083 G; 000035 E; 000036 F; 000095 J; 000097 L; 000019 F; 000020 U; 000057 H y 000037 F documentó operaciones de exportación de gas natural clasificado en la P.A. (N.C.M.) 2711.21.00.000T a Chile tributando un derecho de exportación del 20%. Indica que, en los términos de la Resolución General AFIP 620/99, el 22/6, 23/8 y 11, 17 y 20/7 se publicaron los preajustes de valor de exportación y se recalculó la diferencia de derechos de exportación aplicable a los P.E. mencionados. Señala que los preajustes se efectuaron en los términos del art. 748 b) del C.A., es decir, a partir del valor obtenido de una supuesta cotización internacional de la mercadería que en realidad no existe dado que el gas natural carece de dicha cotización por lo que el valor fue calculado en función de la cotización internacional de mercaderías diferentes (crudo West Texas Intermediate y Heating Oil) a la documentada. Explica que, dadas las particulares características de producción y comercialización del producto, su mercado no puede ser comparado con otros (como el de los hidrocarburos líquidos) siendo el mercado regional el que debe oficiar de base para cualquier comparación. Ello es así en virtud de que, al encontrarse en estado gaseoso, el gas natural sólo puede comercializarse a través de gasoductos lo que implica una forzosa limitación geográfica pues sólo puede comercializarse en el mercado interno y en los países limítrofes que están conectados a la red Argentina de gasoductos. Es por ello que afirma que no puede hablarse de una “cotización internacional” del gas natural. Asegura que la fórmula utilizada para determinar los precios en los contratos responde a las prácticas internacionales de comercialización de gas. Reproduce dicha fórmula. Plantea la nulidad de los cargos formulados por la aduana por varias razones: 1) no tomó una cotización internacional sino una fórmula que contiene varias cotizaciones internacionales multiplicadas por ciertos ponderadores y el art. 748 del C.A. no prevé la posibilidad de aplicar ese tipo de fórmulas combinadas; 2) la fórmula utilizada por la aduana es una derivación de la pactada entre el comprador y el vendedor y, nada autoriza al servicio aduanero a modificar o inventar una fórmula para determinar la base imponible y 3) la cotización internacional a la que hace referencia el art. 748 del C.A. es la de mercadería idéntica y no similar a la exportada a lo que añade que, de tomarse excepcionalmente en cuenta mercadería similar debería tratarse, al menos, de similar competitiva. Además, destaca que el art. 748 del C.A. sólo autoriza el uso de “cotizaciones” y no de “variaciones en las cotizaciones de una mercadería” para determinar las variaciones de precios de otra mercadería diferente todo lo cual provoca que los cargos formulados resulten ilegales. Afirma que tampoco el elemento “momento” es válido para efectuar el ajuste por cuanto para ello es necesario que efectivamente hayan existido fluctuaciones sensibles de precios en la cotización internacional de la misma mercadería lo que no ocurre en el caso (ya que no tal cotización internacional no existe). Finalmente considera que, si el P.E. (por medio de la Secretaría de Energía) autorizó la exportación de gas natural sobre la base de determinados volúmenes y precios para todos los exportadores de la misma mercadería, es arbitrario considerar que el precio al que cualquier vendedor puede entregar sus mercaderías en el lugar al que se refiere el art. 736 del C.A. es un precio distinto al autorizado por el P.E.. Ante una eventual confirmación de la resolución recurrida, impugna la liquidación practicada por la Aduana destacando que, en todo caso, su deuda es de $643.262,75 y no de u$s643.262,75. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita se revoque la resolución recurrida, con costas.

  II.- Que a fs. 147/151 la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera oportunamente conferido. Niega todos y cada uno de los hechos, derecho y documentación invocados por la contraria que no fueran de su expreso reconocimiento. Describe brevemente las actuaciones administrativas de la causa. Señala que la Aduana se encuentra facultada por el C.A. a apartarse del valor documentado cuando el precio declarado no constituya una base idónea de valoración. Se remite al estudio efectuado por el Departamento de Gestión Estratégica de Valor. Expresa que las bases supletorias de valoración previstas en el art. 748 del C.A. no se enumeran conforme un orden de prioridad que obligue a seguir un determinado criterio de selección sino que corresponde utilizar como base la que mejor se adecue. Afirma que, en ese orden de ideas y atento a que los precios de exportación del gas natural resultaban en promedio inferiores a los fijados por las cotizaciones internacionales, es que estimó conveniente tomar como base la del inc. b.. Indica que del análisis efectuado a los contratos de exportación de gas natural surge que sea cual fuera la metodología utilizada para el cálculo del precio de exportación, el resultado arroja un precio promedio que ronda en 1,5u$s/MMBTU ello producto de las cláusulas contractuales. Añade que, lo que se cuestiona, no es la validez de las fórmulas contractuales como elemento de fijación del precio entre las partes sino que la desactualización -y su condicionamiento a través de la aplicación de los techos- de las mismas por sus propias características constitutivas, las han transformado en inaceptables como principal elemento para tener en cuenta al momento de la determinación de la base de tributación o valor FOB para aplicar los derechos de exportación. Finalmente, señala que el hecho de que exista una previa autorización de la Secretaría de Energía, en nada alteran la ulterior facultad de revisión de la DGA. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Solicita se confirme la resolución recurrida, con costas.

  III.- Que a fs. 126/138 se acredita el pago de la tasa de actuación ante este tribunal y se denuncia la apertura del concurso preventivo de la actora. A fs. 155 se abre la causa a prueba. A fs. 156/157 se acredita el diligenciamiento del oficio dirigido a la Secretaría de Energía cuya contestación obra agregada a fs. 168/173. A fs. 182/186 la actora solicita el libramiento de un nuevo oficio a la Secretaría de Energía y efectúa ciertas consideraciones acerca de la contestación del oficio agregada a fs. 168/173. A fs. 193  se cierra el período probatorio y se ponen los autos a alegar. A fs. 206/213 obra el alegato de la actora y fs. 214/215 el de la representación fiscal. A fs. 217 se pasan los autos a  sentencia.

  IV.- Que a fs. 1/2 la Actuación 12732-89-2006 se inicia con el Informe nro. 133/06 (DV FOCO). A fs. 3/9 se agrega copia del Informe nro. 58/06 (DV FOCO). A fs. 11/15 obra copia del Informe nro. 112/05 (DV FOCO). A fs. 16/17 se agrega copia de la Nota nro. 22/05. A fs. 18/22 obra copia de la Nota nro. 962/05 (DV VALE). A fs. 45/47 se agrega la nota presentada por la actora con relación a los preajustes de valor publicados en el BO del 22/6/06. A fs. 50/66 obra presentación de la actora mediante la que se rechaza el preajuste de valor y se ratifica el valor imponible declarado en los P.E. nros. 05 031- EC08-00050A; 00047G; 00072E y 00077J. A fs.75/91 obra presentación de la actora mediante la que se rechaza el preajuste de valor y se ratifica el valor imponible declarado en los P.E. nros. 05 031- EC08-000019F; 000020U; 000037F y 000057 H. A fs. 100/116 obra presentación de la actora mediante la que se rechaza el preajuste de valor y se ratifica el valor imponible declarado en los P.E. nros. 05 031- EC08-00035E; 000036F; 000095J; 000097L. A fs. 125/138 obra presentación de la actora mediante la que se rechaza el preajuste de valor y se ratifica el valor imponible declarado en los P.E. 05 031- EC08-000080D; 000083 G. A fs. 147/149 obra la Resolución ME y P nro. 534/2006. A fs. 150/153 se agregan las planillas de preajuste de valor de exportación. A fs. 156/169 obran los cargos nros. 52 a 65/06 (AD JUJU) por reajuste de valor de gas natural conforme Nota nro. 675/06 (DV FOCO) notificados el 20/11/06 según constancia de fs. 172. A fs. 185/197 la actora interpone recurso de impugnación contra los cargos mencionados. A fs. 205/217 obra la Nota nro. 2193/08 (DV VEXP). A fs. 221/226 obra el Dictamen nro. 147/2009. A fs. 227/228 la actora solicita medida para mejor proveer y a fs. 229/259 acompaña copia de los contratos celebrados con las compañías “Empresa Eléctrica del Norte Sociedad Anónima” y “Electroandina S.A.” y a fs. 260/264 acompaña copia del Registro de Accionistas por los períodos 2005 y 2006. A fs. 269/277 se dicta la Resolución nro. 139/2009 (AD JUJU) cuya apelación ante este tribunal se encuentra acreditada a fs. 278/279. 

  V.- Que, en síntesis, la Aduana de Jujuy formuló los cargos nros. 52 al 65/06 en relación a los P.E. nros. 05 031 EC08 000050 A; 000047 G;000072 E; 000077 J; 000080 D; 000083 G; 000035 E; 000036 F; 000095 J; 000097 L; 000019 F; 000020 U; 000057 H y 000037 F mediante los cuales se  documentaron operaciones de exportación de gas natural, producto clasificable en la P.A. 2711.21.00.000T lo que no se halla controvertido en estos autos.
  Que los cargos mencionados fueron formulados por la Aduana siguiendo el procedimiento previsto en el Anexo II punto 2.1.2.1 de la Resolución General AFIP 620/99 y en razón de los fundamentos expuestos en el Informe nro. 58/06 (E) (DV FOCO) de fs. 3/9 del expte. adm. y en la Nota nro. 2193/08 (DV VEXP) de fs. 205/217 del expte. adm.. En tales documentos se expresó que cuando el valor declarado no constituye una base idónea de valoración, la Aduana, se encuentra facultada para descartarlo y adoptar otro en su lugar. En este caso se consideró adecuado formar el valor de la mercadería haciendo aplicación de la base supletoria del art. 748 inc. b del C.A., es decir, que ajustó la fórmula de en función de cotizaciones internacionales (ver puntos III y IV del Informe nro. 58/06 – fs. 5 del expte. adm. y punto IV de la Nota nro. 2193/08 - fs. 213 del expte. adm.).
  Que según la Nota nro. 2193/08 (DV VEXP) y la Resolución nro. 139/2009 los parámetros para establecer los valores imponibles de la mercadería en cuestión fueron los siguientes: a) Prescindencia de los “pisos” y “techos” contenidos en los contratos: una expresión matemática como la contenida en los contratos que respaldan los precios de exportación del gas natural en la cual se prescindan de pisos y techos mostrará la evolución en el tiempo del precio del gas sobre la base de cotizaciones de otras fuentes alternativas de energía: del petróleo -a través de la cotización del WTI- o del Fuel Oil, en el caso de que el gas natural se destine para consumo de industrias que satisfagan sus requerimientos energéticos con combustibles fósiles, o del combustible de calefacción (“Heating Oil”), a través de la cotización GO, cuando el gas natural sea sustituido de derivados del petróleo (p.e. kerosene) en la calefacción de hogares; b) Asimilación de la cotización FO relativa al precio del Fuel Oil como una función del WTI -West Texas Intermdiate Crude Oil- es decir el precio del petróleo crudo de referencia; c) Eliminación del término correspondiente al ratio PPI -Producer Price Index-Industrial Commodities, es decir, del índice de precios al productor para commodities a partir de diciembre de 2001; d) Cómputo del precio base desde el año 1999 y e) Asignación del factor de incidencia fija a las cotizaciones internacionales que se en encuentran comprendidas en las fórmulas del contrato teórico (ver fs. 213/213vta. y 273/273vta. del expte. adm.).
  Que, asimismo, en el Informe nro. 58/06 (E) (DV FOCO) se expresó que “se estimó conveniente tomar como base el inc. b) de la precitada norma (se refiere al art. 748 del C.A.) formando el Precio de las Mercaderías en función de una Cotización Internacional (WTI, GO), en calidad de Contrato Teórico sin tener en consideración la aplicación de valores “techo” que distorsionen los efectos que produce la variación de la Cotización Internacional de otras fuentes de energía que resulten alternativas a las mercaderías objeto de exportación (...)”.
  Que lo que aquí corresponde es determinar si la Resolución nro. 139/2009 (AD JUJU) es ajustada o no a derecho en cuanto confirma los cargos nros. 52 a 65/06 formulados en base a los fundamentos que han sido expuestos.

  VI.- Que la actora plantea por diversos argumentos la nulidad de los cargos, argumentos que, a mi juicio, corresponde tratar de manera conjunta el resto de los agravios vinculados a las diversas cuestiones de fondo planteadas por cuanto se trata, sustancialmente, de los mismos agravios. Ello así porque lo que importa es si la Resolución nro. 139/2009 (AD JUJU) ha resuelto correctamente o incorrectamente la imposición de tributos que dispone al confirmar los Cargos nros. 52 a 65/06 y lo que cuenta al respecto es, en definitiva, la legitimidad  o ilegitimidad de lo decidido. El tema de fondo involucra de por sí la protección de los intereses afectados por una potencial nulidad invocada del acto apelado o de los actos previos al mismo.
   Como lo afirma Francisco Carnelutti en Lecciones sobre el Proceso Penal, Bosch y Cia. Editores, l950, Volumen III, pag.217, "...del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva...la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación, esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido, como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado. En este se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto, y en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aún cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho...". Que la doctrina y jurisprudencia nacional también ha sostenido que la nulidad de un acto no resulta de necesaria declaración, si los agravios de ser justificados, pueden repararse por la vía de la apelación a que aquélla está supeditada (ver Santiago C. Fassi, Cód. Proc. Civ. y Com., Astrea 1971, tomo I, pag.441).
  Que siendo ello así estimo que se impone la consideración sustancial del tema y resolver sobre la procedencia de la imposición de tributos adoptada por la resolución apelada y los cargos nros. 52 a 65/06. Que por tanto se desestima como tal a la nulidad planteada, sin perjuicio de entrar a conocer sobre la legitimidad de lo que resuelven esos actos.

  VII.- Que, el detalle de los cargos es el siguiente:

(Ver Imagen)

  VIII.- Que el planteo que reconozco como central en el recurso interpuesto por la actora es la inaplicablidad de la base de valoración subsidiaria prevista en el art. 748 inc. b) del C.A.. Ello en razón de que el gas natural carece de la cotización internacional a la que alude dicho artículo y de que, dadas las particulares condiciones en que éste es producido y comercializado, su valor no puede determinarse en base a la cotización internacional de mercaderías diferentes.
  Que el art. 748 inc. b) del C.A. establece que cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea de valoración a los fines de determinar el valor imponible en forma correcta (como consideró la Aduana en este caso), el servicio aduanero puede apartarse y como base de valoración el valor obtenido a partir de la cotización internacional de la mercadería, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación. 
  Que entiendo que la cotización internacional a la que dicho artículo se refiere es la correspondiente a la misma mercadería cuyo valor es objeto de ajuste (gas natural clasificable en la P.A.  2711.21.00.000T) y no a una similar. En este sentido se ha expresado que: “El inc. b) permite adoptar como base supletoria de valoración la cotización internacional de la mercadería de que se trate, es decir, de mercadería idéntica y no de una similar” (Alsina, Mario A.; Barreira, Enrique; Basaldúa, Ricardo Xavier; Cotter Moine, Juan Patricio y Vidal Albarracín, Héctor G., “Código Aduanero Comentado”. Ed. Abeledo Perrot, T. III. Buenos Aires, 2011. p. 782). De manera que, si la cotización internacional empleada para practicar el ajuste de valor que aquí se analiza no corresponde a una mercadería idéntica a la documentada por la exportadora, el mismo resultaría inválido.

  IX.- Que, de acuerdo a la contestación del oficio remitido por este Tribunal a la Secretaría de Energía – Subsecretaría de Combustibles (agregada a fs. 168/172 de estos autos), no existe una cotización internacional aplicable al gas natural “en estado gaseoso” de Argentina dejándose en claro que ello obedece, entre otras cosas, a las propiedades físico-químicas del gas natural o metano (hidrocarburo más liviano que se presenta en la naturaleza en estado gaseoso).
  Que, asimismo, debe señalarse que de acuerdo a los informes cuyos términos han sido transcriptos en el Considerando V de este voto el ajuste que aquí se cuestiona fue practicado, entre otras cosas, tomando en consideración la variación de los índices o cotizaciones WTI Y HO. 
  Que, siguiendo lo expuesto por la Secretaría de Energía – Subsecretaría de Combustibles en la contestación del oficio al que me he referido, tales índices se refieren a un precio estándar o de referencia del petróleo crudo (en el caso del WTI) y al fuel oil (en el caso del HO) – ver fs. 170/171 de autos-.
  Que, asimismo, se señaló en los puntos c) y d) (siempre haciendo referencia a la misma contestación de oficio) que ni la cotización WTI ni la del HO tienen por objeto regular, establecer o indicar el precio del gas natural (ver fs. 71 de autos).
  Que tales observaciones revelan el apartamiento por parte de la Aduana del inc. b) del art. 748 del C.A. ya que, como señalé, lo que se tuvo en cuenta fue la cotización de mercaderías que, si bien integran la fórmula de formación del precio del gas natural (ver fs. 7 del expte. adm.), son distintas a la documentada por la aquí recurrente.
  Que si tal ajuste no puede practicarse con relación a la cotización internacional de mercadería distinta a la exportada, lógicamente, tampoco puede practicarse en base a variaciones de tales cotizaciones lo que me permite estimar el ajuste practicado no resulta ajustado a derecho.

  X.- Que, en adición a lo expuesto, considero necesaria la referencia a la condición o no de commodity del gas natural y a su comercialización a nivel internacional. Si como señala en la Nota nro. 2193/08 (DV VEXP) (ver fs.206/210 del expte. adm.): a) no existe en la actualidad un verdadero mercado global/mundial del gas natural sino, más bien, mercados regionales (entre ellos el latinoamericano) y b) el gas natural no puede ser concebido como un commodity (dado que su comercialización no permite al mercado la libre oferta y la demanda; la falta infraestructura de transporte y almacenaje que comunique las fuentes de oferta con los distintos mercados, la ausencia de un mercado dinámico, entre otros motivos) por lo que no puede hablarse de la existencia de una cotización internacional de tal producto, no parece razonable pensar que el precio del mismo pueda ser fijado en base a mercadería que, por reunir la condición de commodity, sí posee dicha cotización como sucede en el caso de autos. Tal situación me permite pensar que las “modalidades inherentes a la exportación” a la que alude el art. 748 inc. b) del C.A. (el mercado al que se destina la mercadería, la modalidad de transporte y comercialización empleada, etc.) no han sido tenidas en cuenta para practicar el ajuste.
  Que lo expuesto resulta a mi juicio suficiente para proponer la revocación de la resolución que aquí se recurre.

  XI.- Que el criterio aquí expuesto coincide con el sostenido en siguientes sentencias de Sala E: “ENAP SIPETROL ARGENTINA S.A. S/rec. De apelación” expte. nro. 26.204-A (14/6/11) e “YPF SA c/ DGA s/recurso de apelación” expte. nro. 27.508-A (9/11/11) cuyas copias se adjuntan al presente voto.

  XII.- Que la dificultad de las cuestiones analizadas justifica que se proponga la imposición de costas por su orden. Sobre las facultades del Tribunal en relación a la forma de imposición de costas, corresponde remitirse a los fundamentos de los votos de la mayoría en la sentencia de la Sala E de este TFN en la causa 10694-A “Molinos Río de la Plata”, de fecha 16.11.00.

  Que, por todo lo expuesto, voto por:

  1.- Revocar la Resolución nro. 139/2009 dictada el 6/10/09 por el Administrador de la División Aduana de Jujuy en la Actuación nro. 12732-89-2006 y, por ende los cargos nros. 52 a 65/06.
  2.- Imponer las costas por su orden.

La Dra.Sarquis dijo:

  Adhiero al voto precedente.

El Dr.Segura dijo:

  Adhiero al voto del Dr.Krause Murguiondo.-

  En virtud del acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

  1.- Revocar la Resolución nro. 139/2009 dictada el 6/10/09 por el Administrador de la División Aduana de Jujuy en la Actuación nro. 12732-89-2006 y, por ende los cargos nros. 52 a 65/06.
  2.- Imponer las costas por su orden.

  Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas y archívese.-