JU-26762-2013-TFN. Segunda y última parte

Tema: Destinación suspensiva de tránsito de importación. Incumplimiento.

 Galeano Gladis c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación”, expte. N° 26.762-A y su acumulado “Borg Express Logística Ltda. c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación.

IV.- Que en el Tribunal Fiscal de la Nación, en sus tres Salas con competencia aduanera, prevalece claramente el criterio expuesto sobre la responsabilidad tributaria del transportista frente al robo de la mercadería en la destinación de tránsito de importación. Sostuvo tal responsabilidad la Sala “F”, en sentencia del 17/4/2006, recaída en expte. nº 19.133-A, “Pirelli Energía Cables y Sistemas de Argentina S.A. c/ D.G.A. s/ apelación”, y acumulados; en sentencia del 19/5/2006, recaída en expte. nº 19.309-A, ”Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. c/ D.G.A. s/ apelación”; así como en sentencia del 28/11/2006, recaída en expte. nº 19.634-A, “Varcent SACIF”, en sentencia del 26/2/2009, recaída en expediente nº 23.921-A, “Galeano, Gladis c/ Dirección General de Aduanas s/ apelación”. También en sentencia del 22/10/2009, en expte. nº 25.226-A, “Agencia Marítima Nortemar SA “, Sala “F”, integrada en la ocasión por los Dres. Ricardo X. Basaldúa y Jorge C. Sarli, y en sentencia del 11/12/2009, en expte. nº 24.651-A, “Capovila, Abel José”, Sala “F” integrada a la sazón con los Dres. Gustavo Krause Murguiondo, Ricardo X. Basaldúa y Jorge C. Sarli. También la Sala “F” mantuvo esa postura con el Dr. Christian González Palazzo en “Gago, Hilda Mabel”, expte. 21.934, del 21/9/11, y “Transportadora DM”, expte. 21.821-A, del 3/11/11. La Sala “G” se pronunció en el mismo sentido que la Sala “F”. Así, cabe mencionar la sentencia del 24/7/2008, recaída en el expte. 19.434-A, “Torres, Ariel”. En cambio, en la Sala “E” hubieron diversos criterios de las vocales que lo integran (acotamos que actualmente dos de ellas se han acogido a la jubilación y que la que continúa en funciones, Dra. Cora Musso, quien coincide con el criterio expuesto de las Salas F y G). Al respecto, puede verse la sentencia del 29/10/2009, recaída en expte nº 22.674-A, in re “Transporte San Francisco SA”, la sentencia del 10/3/2004, recaída en expte. 17.714-A, in re “Nuestra Señora de la Asunción c/DGA” -quedó firme, pues la Aduana no apeló oportunamente-, y la sentencia del 23/6/2004, recaída en expte. nº 15.827-A, “Renault Argentina S.A.”, que fuera revocada por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en sentencia del 1/3/2007, Sala IV, integrada en el caso por los Dres. Alejandro Juan Uslenghi, Luis César Otero y Guillermo Pablo Galli, que adoptó igual criterio que el sostenido por las Salas “F” y “G” del Tribunal. En el mismo sentido, la Sala II, integrada por los Dres. Jorge H. Damarco y Marta Herrera, en la causa 8476-A, “Sarciat, Alejandro Marcelo”, sentencia del 13/6/2000”.

  V.- Que en relación al dictamen de la Procuradora Fiscal de la Procuración General de la Nación considero pertinente expresar lo siguiente:

  Que coincido en cuanto afirma en el punto V de su dictamen que “carece de lógica plantear la aplicación de lo previsto en el art. 311 del citado cuerpo legal, que autoriza a presumir iuris et de jure la importación para consumo, puesto que no hacía falta dejar transcurrir el plazo estipulado para colegir que la mercadería, indefectiblemente, no podría arribar a destino debido al siniestro señalado”.

  Que, en efecto, debiéndose el faltante previsto a un robo cometido durante la ejecución del transporte, la situación no encuadra en el art. 311 sino en el art. 310 del CA, el que debe enlazarse entonces con el art. 312 del CA, que precisamente expresa al comienzo “En los supuestos previstos en los arts. 310 y 311, se considerará...”, distinguiendo esos distintos supuestos. En el caso, la situación encuadra en el art. 310, por haber desaparecido la mercadería durante su trayecto, presumiéndose sin admitirse prueba en contrario, al sólo efecto tributario, que ha sido importada para consumo, y se aplica la responsabilidad indirecta establecida ministerio legis en el art. 312.

  Que, también coincido cuando, citando a la doctrina de la Corte Suprema expresa que “Los textos legales no deben ser considerados a los efectos de establecer su alcance y sentido aisladamente, sino correcionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 320:955)”. Si ello debe ser así para asegurar una correcta hermenéutica, no puedo explicarme como se afirma en ese dictamen, simultáneamente, que “...tengo para mí, que resulta aplicable la dispensa prevista en la primera parte del art. 315 de la ley 22.415, sin que pueda ella verse desplazada por lo normado en su parte final”. De tal modo, el dictamen se permite aislar la parte final de la norma del resto de la misma. Lo cierto es que lo normado en la parte final integra la misma norma objeto de interpretación. Y precisamente se indica allí el alcance o significación que debe dársele a la expresión “mercadería irremediablemente perdida”, tal como también se lo precisa en otras normas del sistema jurídico a interpretar (Código Aduanero, arts. 261 y 360). Interpretación que, como se ha visto, coincide con la que se consagra en el Código Aduanero de la Unión Europea. Ignorar lo dispuesto en la última parte de la norma a interpretar contraría las reglas más elementales de la hermenéutica y también la doctrina de la Corte que se cita.

  Que, por otra parte, a diferencia de lo que se afirma en ese dictamen, puede comprobarse que la responsabilidad indirecta en materia tributaria, es una pauta contemplada en nuestro ordenamiento, además de en el propio Código Aduanero (arts. 780, 781, y en materia infraccional arts. 887, 903, 905, 906, 907, 908), como puede verse en la ley 11.683 de Procedimientos Fiscales (t.o. en 1978 y sus modificaciones), en cuyo Capítulo II “Sujetos de los deberes impositivos”, donde se distingue entre los “responsables por deuda propia” (art. 5º), los “responsables por cumplimiento de la deuda ajena” (arts. 6 y 7), los “responsables en forma personal y solidaria con los deudores (art. 8) y “los responsables por los subordinados” (art. 9). Comentando a esta última norma, Catalina García Vizcaíno afirma que “se trata de una responsabilidad refleja” (Derecho Tributario, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2012, t. I, p. 466). También en la ley 11.683, en el Capítulo VII “Responsables de las sanciones”, cabe recordar el art. 54, segundo párrafo. En definitiva, la responsabilidad indirecta, como técnica legislativa de atribución de responsabilidad, es una pauta prevista en nuestro ordenamiento, sea de Derecho público o Derecho privado, como puede verse en  innumerables normas que lo integran, siendo suficiente recordar aquí las muy conocidas ya citadas de nuestro Código Civil (art. 1113, 1114, 1117, 1118 y 1119). En consecuencia, lo previsto en los arts. 310, 311 y 315 del Código Aduanero se encuentra dentro de las pautas de atribución de responsabilidad que prevé nuestro ordenamiento.

  Que en la obra de Raymundo Salvat, actualizada por Arturo Acuña Anzorena, con referencia al art. 1118 del Código Civil se expresa: “La irrefutable afirmación de Josserand, compartida sin reserva por la doctrina más autorizada (cita a Planiol, Savatier, Mazeaud, Esmein, Marton, y Van der Brocke) demuestra acabadamente que allí donde el legislador ha establecido una responsabilidad sobre la base de una presunción juris et de jure de culpa, lo que en definitiva ha instituido es una responsabilidad objetiva, disimulada si se quiere, pero objetiva al fin” (Tratado de Derecho Civil Argentino, TEA, Buenos Aires, 1958, t. IV, p. 150, nº 2800, nota 15).

  Que, como también se ha visto, en esos casos, el legislador elige la solución que le parece más valiosa desde el punto de vista social o general, aunque a nivel individual pueda resultar injusta. Como expresa Kemelmajer de Carlucci, en estos supuestos, “...la responsabilidad emana de una garantía legal desvinculada de una noción de culpa”. Como ya se ha dicho, tampoco es justo que sea la comunidad, expresada en el interés fiscal de que se paguen los tributos debidos, la que deba soportar el siniestro que afecta a una empresa comercial que desarrolla una actividad riesgosa persiguiendo un beneficio económico, al amparo de un régimen aduanero de excepción, y que es la que puede y debe adoptar las medidas de seguridad necesarias según el valor de las mercaderías cuyo transporte asume.

  Que en la responsabilidad indirecta no cuenta la voluntad de aquél que es elegido por la ley para atribuirle esa clase de responsabilidad. En efecto, no cabe hablar del  aspecto subjetivo del deudor por deuda ajena, que le corresponde a aquel que realizó el hecho gravado y no al que la ley establece (ministerio legis) como responsable por deuda  de otro.

  Que en los supuestos en los que se atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es natural que el responsable legal no pueda invocar el cumplimiento de deberes o la diligencia o que le “ha sido imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).

  Que siendo así, considero que el dictamen comentado se desentiende de la normativa aplicable, haciendo prevaler, en el caso particular, la propia opinión de justicia y de equidad sobre lo dispuesto claramente por la ley.

  VI.- Que es de advertir que en la presente causa caratulada “GALEANO GLADIS” el camión era conducido por una sola persona, sin custodia alguna, no obstante que se trataba de un trayecto largo (desde Paso de los Libres a Buenos Aires), durante el cual el chófer debió de detenerse necesariamente, más no sea para atender a razones fisiológicas, y que se trataba de una mercadería extranjera valiosa. Siendo así no se advierte que la conducta de la empresa pueda calificarse en el caso de mínimamente diligente. Basta ello para advertirse que en el caso no se han cumplido con los deberes de custodia.

  Que al respecto cabe recordar las enseñanzas de Alberto Asquini en materia de la regulación en Derecho privado del contrato de transporte, quien señalaba: “La responsabilidad del porteador por los hechos cometidos por terceros extraños a la ejecución del transporte puede surgir desde otro punto de vista, esto es, si dichos hechos resultan evitables con la prestación de una regular vigilancia sobre la carga. La causa extraña libera, en efecto, al deudor sólo en cuanto sea también no imputable (art. 1225 del Cód. Civil). Si al porteador se le puede imputar una deficiente vigilancia sobre las cosas a él confiadas, no puede aducir el hecho del tercero como causa liberadora (...).Si los empresarios tienen una organización que les permite precaverse aun contra los robos cometidos a mano armada, el juez no podrá contemplar el caso fortuito, sin haber comprobado que la empresa haya adoptado todas las medidas de defensa, que las condiciones de tiempo y de lugar, en las que el transporte ha sido realizado, le aconsejaba" (Asquini, Alberto, Del contrato de transporte, en la obra de Bolaffio - Rocco - Vivante, Derecho comercial, t. 12, Ediar, Buenos Aires, 1949, vol. I. ps. 487, 488 y 489).

  Que ello puede resultar relevante, desde el punto de vista expresado por la Corte Suprema en el citado fallo “Televam SRL”.

  Que, al haber analizado dicho fallo, compruebo determinados hechos considerados en el mismo, que difieren del caso de autos, y que podrían llevar también, en base a esa perspectiva, a confirmar la resolución aduanera.

  Que de los considerandos 11 y 12 del fallo “Televan” surge que se ha tenido en cuenta que el hecho de que el vehículo era acompañado en calidad de custodia por otro vehículo, que también fue sustraído, y que no se probó el incumplimiento de los deberes inherentes a la custodia de la mercadería durante su itinerario.

  Que en el caso de autos “GALEANO GLADIS” no se corrobora la existencia de ningún tipo de custodia.  Esta circunstancia resulta relevante cuando, como en el caso la mercadería transportada tenía un valor importante (U$S 19.985, ver fs. 41 ref. de las act. adm.), y habiendo asumido la obligación de trasladarla durante un largo trayecto hacia la aduana de destino, el transportista debió prever el riesgo y no limitarse a confiar en un solo chófer para conducir el camión. Por contrario, la prudencia aconseja a acompañar al chófer con otra persona de la empresa, contratar custodia, y, eventualmente, seguro suficiente; no pudiendo ahora, evidenciado el incumplimiento del deber de custodia, desligarse de la responsabilidad que asumiera voluntariamente ante la Aduana. Por tal razón, bajo la doctrina que subyace en el fallo de la Corte Suprema, la recurrente también debería ser condenada.

  VII.- Que, en conclusión, en autos, no se ha hecho más que aplicar la normativa vigente, y en este sentido cabe recordar lo expresado por la CSJN en el sentido que la primera fuente de exégesis de las leyes es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por las normas (Fallos: 311:1042).

  Que, por todo lo dicho anteriormente, es que comparto el voto de la Sra. Vicepresidenta y Ministro de la Corte, Dra. Highton de Nolasco (en disidencia) en el sentido de que el siniestro que afectó el tránsito de importación no constituye causal eximente de responsabilidad por el pago de los tributos, pues tal dispensa solo tiene lugar si el siniestro ocasiona la pérdida irremediable de la mercadería.

  VIII- Que en virtud a todo lo expuesto voto confirmar la resolución fallo n° 302/2009 (AD PASO). Con costas.

El Dr. Pablo Adrián Garbarino dijo:

  I.- Que  a fin de resolver el presente, en primer término me remito al relato de los hechos efectuado por el Sr. Vocal preopinante.

  II.- Que en lo que hace al fondo de la cuestión, a fin de resolver el presente corresponde remitirse al voto emitido por el suscripto, entre muchos otros, en la causa “MENESES, JUAN JOSE (Y ACUMULADO TRANSPORTES J.N. LTDA.) C/ DGA” (Expte. Nro. 30.443-A) con fecha 2/05/13 en toda su extensión, por tratarse de una cuestión sustancialmente análoga a la de autos, máxime cuando la aduana no desconoce el ilícito perpetrado que da suficiente cuenta la denuncia de robo efectuada en la especie.

  III.- Que, bajo tales premisas, resulta cierto que la exención tributaria que establece el C.A. con relación a la destrucción o pérdida de la mercadería debida a fuerza mayor en el régimen de tránsito de importación (art. 315 del C.A.) en principio aparece limitada por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma, en sentido que “no se considerará irremediablemente cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero”.

  Por ello, si se interpreta literalmente la norma, es evidente que el presunto responsable del ilícito puede disponer de la mercadería, aunque la haya habido ilícitamente. Aunque, cabe aclarar que para acreditar tal empleo de la mercadería por un tercero no es suficiente una mera conjetura desprovista de elementos de prueba, esto es, cuando no hay respaldo fáctico de que la mercadería fue aprovechada por un tercero, esa utilización no puede presumirse.

  IV.- Que, sin embargo, las normas específicas que rigen la cuestión deben ser interpretadas considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, atento a las excepcionales particularidades de esta causa, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75; 281:146; 302:813). Ello así, pues si bien es cierto que la primera exigencia de cualquier método hermenéutico en la interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, también lo es, y desde el plano normativo, la de estimar que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema a que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482; 295:1001).

  Esta afirmación encuentra sólido fundamento en el tantas veces reiterado criterio jurisprudencial de la C.S.J.N. en el sentido de que “...La primera fuente de interpretación de la ley es su letra, pero además la misión judicial no se agota en ello, ya que los jueces, en cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia, no pueden prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma; todo ello, a su vez, de manera que las conclusiones armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la C.N.”: de que por esas razones “...la inconsecuencia o la falta de previsión jamás se supone en el legislador, y por esto se reconoce como regla inconcusa que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas de las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto” (Fallos: 279:142, 300:1080, y 303:1041); y de que “...por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de los jueces indagar lo que ellas dicen jurídicamente.

  En esta interpretación no cabe prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a ellas cuando la interpretación razonable y sistemática así lo requiere (Fallos: 303:612).

  Pues bien, en el marco del indicado criterio jurisprudencial. además de la elemental razonabilidad (lógica y equidad) antes aludida, también la interpretación sistemática y la armonización de las normas en su contexto imponen inexcusablemente concluir en el rechazo del cargo aduanero formulado en autos.

  V.- Que, en efecto, no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido.

  Por ello, en la especie asiste razón a la agente de transporte cuando afirma que el faltante no obedece al incumplimiento de los deberes del transportista en el cuidado de la mercadería sino que se trató de un hecho forzado del cual éste fue víctima.

  Bajo tales condiciones, cabe colegir que el transportista actuó con la debida diligencia, resultando atendible las defensas de la agente de transporte, en tanto dice no se pudo evitar por la naturaleza del hecho sus consecuencias.

  VI.- Que la razonabilidad es garantía innominada de la Constitución Nacional y, como tal, debe informar la tarea legislativa. Nótese que en la especie tampoco se dio el supuesto contemplado en los arts. 306 y 308 del C.A.

  Por ello, resulta contrario a la garantía constitucional de razonabilidad la pretensión de exigir a la víctima del delito el pago de los tributos de importación por aplicación analógica del art. 312 del C.A (en el mismo sentido corresponde remitirse al voto emitido por la Dra. Paula Winkler en la causa “Nuestra Señora de la Asunción c/ DGA” (Expte. Nro. 17.714-A) con fecha 10/03/04).

  Que, en este aspecto, se comparte la posición del Dr. Barreira, para quien en los supuestos de sustracción, la exigibilidad del tributo recae en cabeza del ladrón y no ya en la de los responsables del régimen pues no se puede hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones del régimen o negligencia en el cuidado de la cosa (v. “Código Aduanero Comentado”, T. I, p. 658, Abeledo-Perrot, 2011). Asimismo, ha sentenciado al respecto la Sala I de la Alzada, en “Panamericana de Plástico”, sent. Del 19/6/90, que, por aplicación analógica del art. 513 C.C., como lo había hecho la minoría del a quo en su momento, debía dispensarse al recurrente del pago de los tributos. Dijo, en efecto: “(…) De ahí que, verificada en la especie la existencia de hechos imprevisibles e inevitables que tornaban de cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería introducida en franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a destino como consecuencia del robo perpetrado, debe compartirse la conclusión de la minoría que se asienta en el mentado principio general, máxime si se tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y métodos con que este cuenta, no por eso esta disciplina está al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado (…)”. El mismo criterio expuso la misma Sala I de la CNACAF, en la sentencia del 20/05/10, recaída en “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A.”.

  VII.- Que, por lo demás, no puede dejar de señalarse que el grado de irrazonabilidad del procedimiento de marras no puede ser cubierto con ningún argumento formal, porque pretender gravar con tributos aduaneros en virtud de una presunción que la Administración no ha podido comprobar -adviértase que la carga de probarla no puede imponerse al administrado, pues constituiría una exigencia procesal de cumplimiento imposible que frustraría el derecho sustancial (en el mismo sentido, confr. Fallos: 319:2211, consid. 5°, tercer párrafo, in fine) - a aquél sujeto a quién su mercadería le ha sido robada, y por ende cabe reputar a la misma como irremediablemente perdida, es un acto manifiestamente irracional y el principio republicano (art. 1° de la Constitución Nacional) prohíbe la irracionalidad de los actos de gobierno.

  VIII.- Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones —y de las más reñidas— en diversas asambleas constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el inicio de nuestra historia ha dado lugar a nuestras luchas más sangrientas, las que han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la condición inexcusable para concluir en la unión e integridad nacional.

  Por ende, es deber de este Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico.

  Y no se trata de perderse en discusiones de siglos pasados para reconocer que ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios constitucionales y lógicos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus impuestos y también es deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro, nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar tributos de cualquier naturaleza cuando, cómo sucede en la especie, no se ha podido verificar el aspecto subjetivo del hecho gravado (imponible), porque el Estado constitucional no puede actuar en forma contraria a los principios republicanos. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario razonablemente -es decir, que debe pagar tributos sobre una mercadería que jamás pudo disponer por haberle sido robada- y convencerlo de que es correcto percibir impuestos sin que exista una relación de causalidad adecuada, máxime cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el hecho imponible.

  IX.- Que el interés recaudatorio constituye una valor esencial -al respecto no está de más recordar que ya en la Antigua Roma Marco Tulio Cicerón había sostenido que “los impuestos son los tendones del Estado”- de toda política pública en el marco de un estado constitucional y democrático de derecho, con justicia social y plena vigencia, desarrollo y efectividad de los derechos humanos, que no son sólo los derechos civiles y políticos, sino también los derechos económicos, sociales y culturales, es decir, todos los derechos que resultan fundamentales a la dignidad del hombre. Pero jamás puede ejercitarse dicho interés fiscal violentando garantías constitucionales de los administrados, como lo hacen las normas aduaneras en crisis, en virtud de una presunción legal “iuris et de iure”, que no admite prueba en contrario e impide determinar la verdad de los hechos del caso, en franca contravención con el fin último y supremo de todo Tribunal que imparte justicia.

  X. Que, en efecto, no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía que estos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece con la misión de administrar justicia (doctrina de Fallos:302:1284; 234:482 y sus citas).

  XI.- Que, por último, no escapa al juicio del suscripto, que la adopción de criterios como el precedentemente expuesto, puede dar lugar al incremento de la modalidad delictiva comúnmente denominada como “autorobo” de mercaderías en tránsito, a fin de evitar el pago de tributos aduaneros; constituyendo una finalidad no deseada por este organismo jurisdiccional con plenas funciones judiciales.

  No obstante, corresponde hacer notar que dicha modalidad, en tanto no resulte aislada u ocasional, jamás puede realizarse sin que exista algún tipo de connivencia de las agencias del Estado, en sus diversas competencias y ámbitos propios de actuación.

  Por ello, constituye un deber esencial e indelegable del propio Estado brindar un nivel adecuado y suficiente de seguridad a todos los habitantes, resguardando la integridad de quienes transitan el suelo nacional; debiendo prevenir, investigar, perseguir y, eventualmente, condenar a los autores y responsables del delito, antes que hacer caer la responsabilidad tributaria en cabeza de las víctimas.

  En efecto, el deber de investigar es una obligación de medios y no de resultado, que debe ser asumida por el Estado como un deber jurídico propio y no como una simple formalidad condenada de antemano a ser infructuosa, o como una mera gestión de intereses particulares, que dependa de la iniciativa procesal de las víctimas, de sus familiares o de la aportación privada de elementos probatorios. (Cfr. Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso “Velásquez Rodríguez”. Fondo, nota 20, párr. 177; Caso “Gomes Lund y otros (Guerrilha do Araguaia)”, nota 16, párr. 138; Caso “Rosendo Cantú y otra”,  nota 9, párr. 175).

  XII.- Que, asimismo, tampoco el suscripto desconoce destacada jurisprudencia de este tribunal, que señala que resulta obvio que el criterio interpretativo expuesto en las normas aduaneras “no resulta inequitativo para el transportista (o para su agente solidariamente responsable, arts, 312 y 780 del C.A.), en el sentido de que éste resulta responsable (tributariamente) por un hecho que en rigor le es ajeno; y no resulta inequitativo porque es obvio que, quien transporta bienes bajo su custodia y guarda, debe, razonable y previsoramente, constituir un seguro que cubra tanto el riesgo de la destrucción total o parcial de la mercadería (esto frente al titular de la mercadería) como el riesgo del robo de la mercadería (esto último -reitero, en caso de robo- frente al titular por el valor de la mercadería, y -en la parte correspondiente- frente a la aduana por el importe de los tributos que corresponden por el juego armónico de los arts. 311 y 315 del C.A.)” (confr. “Ardoino S.A. c/Dirección General de Aduanas s/rec. de apelación”, Expte. Nº 21.775-A, sentencia de la Sala G del 6 de abril de 2009, voto del Dr. Sarli; entre muchos otros).

  XIII.- Que, por lo demás, similar criterio al seguido en la litis a los fines de resolver ha aplicado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los  autos “Tevelam S.R.L. (TF 22.427-A) c/ D.G.A.”, del 11/12/2012, donde señalo que  “...el sistema descripto no puede conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la mercaderia se hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una sustracción -y por el solo hecho de que aquélla pudiera ser utilizada por un tercero- no existe posibilidad alguna de dispensa del pago de los tributos por parte de los responsables de la obligación tributaria, cuando pese a cumplir con todos los deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han padecido aquella clase de siniestro...", por lo que no corresponde responsabilizar a la actora por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte, de aquel ordenamiento; máxime cuando el Alto Tribunal ha sostenido que su jurisprudencia es obligatoria respecto de todos los tribunales inferiores, a efectos de la adecuada salvaguardia de la unidad jurídica en la interpretación ínsita en el principio consagrado en el art. 116 de la C. N., habiéndose calificado a sí misma como "intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia", como lo son, v.gr., las leyes 23.018 y 22.415 (Código Aduanero).”.

  XIV.- Que sin perjuicio de ello, a los fines de evitar las consecuencias disvaliosas emanadas de las normas en crisis, la asunción de la conducta descripta en el considerando XV sería de carácter puramente opcional y no legitimante, pues ya por el sólo hecho de transitar por el suelo argentino el sujeto adquiere el derecho a gozar de una adecuada preservación de espacios de libertad y movilidad común, siendo que de acuerdo al art. 19 de la Constitución Nacional ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley -en el caso contratar a su cargo un seguro contra robo-, ni privado de lo que ella no prohíbe.

  No obstante lo expuesto, en la búsqueda de un principio de solución que concilie adecuadamente los intereses del Fisco y de los contribuyentes, con pleno respeto de los derechos constitucionales, no queda más que compartir en su totalidad las conclusiones a las que ha arribado el Vocal de la Sala “F” Dr. Christian Marcelo González Palazzo en el Considerando XII de los autos caratulados: “TRANSPORTE DE ALFREDO RIVAS ABUIN c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, expte. Nro. 24.301-A, que fueran sentenciadon en fecha 21 de septiembre de 2011, las que corresponde transcribir.

  En efecto, “entiendo que no puedo soslayar algunas particularidades que el caso presenta y que considero oportuno reseñar, pues a la conclusión que habré de arribar en el presente decisorio habrá de darsele una trascendencia que supera el marco propio de la cuestión traída a estudio.

  Estamos sin dudas ante un suceso no previsto adecuadamente en la norma de fondo, pues la dinámica del delito supera la estoicidad de la misma, a la que deberá adunársele alguna herramienta que permita su efectiva aplicación y, de alguna manera, limitar situaciones como la que nos ocupa. Concretamente, la solución dada por el código aduanero de responsabilizar a distintos sujetos por la deuda ajena, es decir a personas que no cometieron el hecho gravado (o al menos no quedó acreditado dicho extremo), a mi criterio, no abarca de manera acabada el supuesto específico del robo durante un Tránsito.

  Adelanto que no es mi intención adentrarme en lo que respecta en materia de política criminal, pero sin duda alguna, estoy convencido de que lo que se expondrá seguidamente salvaguarda los intereses del Estado y de aquel que ha sido afectado por un injusto penal. Sentado ello, habré de realizar un análisis de la normativa vigente en materia de trasporte de mercadería como la del caso de marras.

  El Acuerdo sobre Transporte Internacional Terrestre (ATIT), celebrado al amparo del Tratado de 1980 de la ALADI, entre la República Argentina, la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y la República Oriental del Uruguay, suscripto el 1 de enero de 1990, instituye una norma jurídica respecto a los aspectos administrativos del transporte carretero, común para la región, en la que se reflejan los principios generales y esenciales para desarrollar un servicio de transporte internacional.

  En el Anexo I del acuerdo citado se establece el régimen de tránsito aduanero internacional, bajo el cual las mercancías sujetas a control aduanero son las que se transportan desde la jurisdicción de un recinto aduanero ubicado en un país hacia la jurisdicción de otro recinto aduanero ubicado en otro país, en una misma operación de transporte que cruza una o varias fronteras y en vehículos lacrados o precintados. Las mercancías así transportadas, se consideran bajo el régimen que establece el Anexo, gozando de una suspensión del pago de los gravámenes a la importación o a la exportación eventualmente exigibles.

  En Argentina el ATIT fue puesto en vigencia a través de la Resolución de la Subsecretaría de Transportes de la Nación N° 263/90, y en su “Aspectos Aduaneros” por la Resolución de la Administración Nacional de Aduanas Nº 2.382/91, con diversas modificaciones, contando hasta la fecha con casi veinte años de aplicación.

  Abordando puntualmente el tema que nos ocupa, se ha planteado una cuestión de no menor resonancia: la exigencia de la deuda tributaria cuando las mercaderías que ingresan al país son robadas en el trayecto de la operación de Tránsito.

  En Argentina, el ATIT remite a los fines de la responsabilidad derivada de los incumplimientos del régimen de tránsito, a las disposiciones del Código Aduanero, concretamente a la Destinación Suspensiva de Tránsito prevista en los artículos 296 y siguientes del Código.

  Para los supuestos de incumplimiento del Tránsito en caso de faltar mercadería o de no arribar a destino el medio de transporte en el transcurso de un mes desde el vencimiento del plazo autorizado, el artículo 312, considera al transportista o a su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal.

  Frente al robo de la mercadería transportada en tránsito (con dispensa de pago de tributos al ingresar al país) la Aduana responsabiliza a las empresas de transporte y sus respectivos Agentes de Transporte Aduaneros, por el pago de los tributos, fundándose en el artículo 315 que dispone: “La mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero”. Aclara en su última parte que: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero”.

  Lamentablemente, los robos se hicieron frecuentes mediante la modalidad reconocida como “piratería del asfalto”, y como consecuencia de ello, el reclamo por el pago de los impuestos por la mercadería robada, que debería abonarse por presumirse su importación para consumo, se exige a las empresas transportadoras, por así establecerlo el ATIT, en su carácter de responsables originarios del cumplimiento del régimen de tránsito y contra los Agentes de Transportes que representan a la empresa responsable.

  Ahora bien, el ANEXO II "K" de la Resolución A.N.A. Nº 2382/91 (con sus respectivas modificatorias) que reglamenta precisamente el Anexo I “Aspectos Aduaneros” del ATIT, remite para los aspectos de “Ruta y Plazo de Transporte” del régimen del ATIT a las disposición del Código Aduanero (Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación) para el caso de falta, deterioro o destrucción de la mercadería durante su transporte o por el incumplimiento del plazo y la ruta de arribo a la Aduana de Salida” especificando así, quienes son los responsables por la operación del tránsito internacional.

  Es evidente que la suspensión del pago de los tributos que gravan las mercaderías ingresadas mediante el régimen de Tránsito, sumada a la falta de exigencia de una garantía formal que cubra dicho concepto, pueden provocar evasiones tributarias importantes en los numerosos casos en que las mercaderías en tránsito, son sustraídas in itinere, ingresando al mercado ilícitamente y sin pago de tributos por la nacionalización de facto (importación para consumo irregular).

  El problema surge cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad por el pago de los tributos, la Aduana se enfrenta al hecho real y concreto de que si bien la legislación prevé quienes son los responsables, esta responsabilidad se diluye frente a la insolvencia de empresas de transporte nacionales e internacionales, desapareciendo así el responsable principal de las obligaciones tributarias asumidas al generar una operación de tránsito.

  Para este tipo de situaciones el ATIT previó que la garantía que prestan las empresas de responder por los gravámenes y sanciones pecuniarias eventualmente aplicables, son los vehículos que componen la flota de camiones, pero muchas veces esta garantía se convierte en letra muerta por los hechos señalados anteriormente. Entendamos, si la garantía es el vehículo que transporta la mercadería sustraída, aquél sigue la suerte de ésta, ergo el cobro de los tributos garantizados, deviene en una mera ilusión.

  Es de destacar en este tema en particular que, en el ámbito de las comisiones del Artículo 16 que prevé el ATIT, se ha puesto a consideración de los estados partes una modificación al mismo conteniendo la posibilidad que las empresas de transporte terrestre de cargas puedan garantizar los tributos mediante el otorgamiento de otras garantías.

  Cabe señalar que existen actualmente en el mercado nacional dos clases de seguros los cuales son aceptados por la AFIP para garantizar el pago de dichos tributos: los seguros de caución para comercio exterior, previstos en la Ley 22.415 en los artículos Nº 453 a Nº 465 y en la Resolución General AFIP Nº 2.435.-

  Si bien se establece que todos los derechos, tasas y demás tributos a los que están obligados a pagar los sujetos vinculados al comercio exterior, en principio, deben abonarse antes de despacharse o liberarse la mercadería, se exceptúa algunos casos especiales regulados por la RG AFIP Nº 2.435, donde la operación aduanera o la mercadería en cuestión queda exceptuada de dicho pago a cambio de la presentación de una contra garantía suficiente impuesta por la resolución.

  Es aquí que aparece el seguro de caución como una de las herramientas a utilizar para garantizar el pago de tributos o derechos aduaneros a la Administración Federal de Ingresos Públicos en el momento de liberar la mercadería importada.

  A través de este seguro, el importador y/o exportador constituye una garantía que cubre los tributos que deja de abonar en el momento de realizar la operación. El mismo, entendiendo, es aplicable a operaciones tales como importaciones temporales, exportaciones temporales, tránsito de mercadería, entre los casos más comunes.

  Por otro lado, existe en el mercado una Póliza de Seguros cuyo alcance cubre los derechos, aranceles y otros conceptos aduaneros que es utilizada dentro de la Rama Transporte cubriendo exclusivamente la Responsabilidad Civil del transportista por el pago a la autoridad competente que le corresponda de los derechos aduaneros y/o aranceles y/u otros en caso de desaparición que se verifique por cualquier causa en las mercaderías transportadas vía terrestre.

  Por último, como ya se ha mencionado es de destacar que el ATIT prevé un mecanismo instituido en su artículo 16, por el cual una Comisión, específicamente convocada a esos efectos, tiene facultades de seguimiento, interpretación y hasta de sugerir modificaciones al contenido y alcance de las normas del ATIT.

  Es en base a lo reseñado es que estoy convencido de que es necesaria una modificación en la normativa de referencia en el sentido de que lo que hasta ahora es potestativo de las partes involucradas en cuanto la constitución de un seguro de caución que garantice el cobro de los tributos debidos, debe ser obligatorio, pues de esa manera -y como lo adelanté- habrán de preservarse los intereses del Estado en su conjunto, comprendiendo en tal sentido al particular damnificado y al erario afectados por el acaecimiento de un hecho a todas luces reprochable”.

  XV.- Que toda vez que el Tribunal ha resuelto con prescindencia de los argumentaciones de las partes, y atento las dificultades de la cuestión planteada, propicio que las costas se distribuyan en el orden causado, máxime en virtud del criterio sustentado por la Dra. Catalina García Vizcaíno en la sentencia dictada en la causa “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, extremo que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al  vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla pertenece a este voto).

  Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239, ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por la ley 26.044).

  XVI.- Que, por las consideraciones de hecho y derecho expuestas en los considerandos que anteceden, voto por revocar la Resolución N° 302/09 (AD PASO), con costas por su orden.

Por ello, por mayoría, SE RESUELVE:

1. Revocar la Resolución Fallo N° 302/2009 (AD PASO) dictada por el Administrador de la Aduana de Paso de los Libres, y en consecuencia revocar el cargo n° 565/06 (AD PASO), emitido por el incumplimiento de la destinación 06042TRAS013098B.

2. Costas por su orden.

3. Declarar que los honorarios de los profesionales intervinientes se regularán declarados que sean sus números de C.U.I.T. y situación frente al I.V.A.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, por secretaría general de Asuntos Aduaneros devuélvanse las actuaciones administrativas y archívese.